BFH Urteil vom 14.12.1989 - IV R 117/88 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Unternehmeridentität als Voraussetzung für den Verlustabzug; kein Verlustanteil trotz Beteiligungsverlust bei insges. positivem Gewerbeertrag

Leitsatz (amtlich)

1. Veräußert der Gesellschafter einer Personengesellschaft seine Beteiligung an einen Mitgesellschafter, kann der auf den Veräußerer entfallene Anteil am Gewerbeverlust der Gesellschaft später nicht von einem positiven Gewerbeertrag der Gesellschaft abgesetzt werden.

2. Errechnet sich für eine Personengesellschaft ein positiver Gewerbeertrag, kann sich für einzelne Gesellschafter kein Anteil an einem Gewerbeverlust ergeben, auch wenn sie nach der Gewinnfeststellung Verluste aus ihrer Beteiligung haben.

Orientierungssatz

1. Der Abzug eines Gewerbeverlusts nach § 10a GewStG ist ausgeschlossen, wenn das Unternehmen veräußert wird oder von Todes wegen auf einen anderen übergeht (Ausführungen und BFH-Rechtsprechung zum Erfordernis der Unternehmeridentität).

2. Gewerbesteuerrechtlich sind Unternehmer eines von einer Personengesellschaft unterhaltenen Gewerbebetriebs die Gesellschafter. Dem widerspricht es nicht, daß § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG die Personengesellschaft als Steuerschuldner bezeichnet. Durch das StBereinG 1986 hat sich insoweit an der Gesetzeslage nichts geändert.

3. Bei der Ermittlung des Gewerbeertrags einer Personengesellschaft ist auch das Ergebnis im Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter zu berücksichtigen (vgl. BFH-Rechtsprechung).

4. Bringt ein Gesellschafter seinen Betrieb in eine Personengesellschaft ein, so kann ein von ihm zuvor im Einzelunternehmen erlittener Gewerbeverlust abziehbar sein. Da er aber nicht mehr Alleinunternehmer ist, kann der Verlustabzug nur in dem Umfang wirksam werden, als er seine Unternehmerschaft noch fortsetzt (abstellen auf die Beteiligung des Gesellschafters am Gesellschaftsgewinn). Der Verlustabzug setzt voraus, daß der einbringende Gesellschafter im Jahr des Abzugs noch Mitglied der Personengesellschaft ist.

5. Scheidet der vorletzte Gesellschafter aus der Personengesellschaft aus, kann der verbleibende Gesellschafter einen Gewerbeverlust der Gesellschaft insoweit geltend machen, als dieser unter Zugrundelegung der Gewinnverteilung auf ihn entfiel (vgl. BFH-Rechtsprechung). Der Verlustabzug hängt davon ab, daß er im Verlustjahr Mitglied der Gesellschaft war; maßgebend ist außerdem seine Verlustbeteiligung in diesem Jahr. War der Steuerpflichtige im Verlustjahr noch nicht Gesellschafter, sondern hat er seine Gesellschaftsbeteiligung erst später erworben, so wird die Unternehmereigenschaft nicht rückwirkend begründet.

6. Die gesetzliche Regelung der Unternehmerstellung in Personengesellschaften und die darauf beruhende modifizierte Anwendung der §§ 10a Satz 2 und 2 Abs. 5 Satz 2 GewStG können zur Ermittlung des Verlustabzugs zusätzliche Berechnungen erforderlich machen. Ggf. müssen die Anteile der Gesellschafter am negativen und am nachfolgend positiven Gewerbeertrag ermittelt werden. Dabei wird der Gewerbeertrag unter Berücksichtigung von Hinzurechnungen und Kürzungen nach dem Gewinnverteilungsschlüssel auf die Gesellschafter aufgeteilt (vgl. BFH-Urteil vom 12.1.1978 IV R 26/73).

7. An einer gefestigten Rechtsprechung ist im Hinblick auf Rechtssicherheit und Vertrauensschutz grundsätzlich festzuhalten, sofern nicht überwiegende oder zwingende Gründe für ihre Aufgabe sprechen (vgl. BGH-Rechtsprechung und BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

GewStG § 10a Fassung: 1985-12-19, § 2 Abs. 1, § 5 Abs. 1 S. 3, § 7

Verfahrensgang

FG Hamburg (Entscheidung vom 12.08.1988; Aktenzeichen VII 68/85)

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, hatte zunächst A zum Komplementär und B sowie C zu Kommanditisten. In den Gewinnfeststellungen 1976, 1977 und 1979 ergaben sich für die Klägerin Verluste, die zu einem erheblichen Teil auf A, im übrigen auf B und C entfielen. In der Gewinnfeststellung 1978 ergab sich für die Klägerin ein Gewinn; dieser setzt sich aus festgestellten Verlusten für B und C und einem höheren Gewinn für A zusammen. Gewerbesteuerliche Hinzurechnungen oder Kürzungen waren nach Feststellung des Finanzgerichts (FG) nicht vorzunehmen.

Im Jahre 1981 wurde A zunächst Kommanditist und übertrug dann seinen Gesellschaftsanteil auf B. Neuer Komplementär wurde D.

Bei der Festsetzung des Gewerbesteuermeßbetrags 1981 berücksichtigte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) einen Verlustabzug gemäß § 10a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG). Als Abzugsbeträge wurden für A ein noch nicht verbrauchter Verlustanteil aus dem Jahre 1976, für B und C noch nicht verrechnete Verlustanteile aus dem Jahre 1976 und Verlustanteile aus dem Jahre 1979 herangezogen, während ihre Verlustanteile im Jahre 1978 unberücksichtigt blieben. Bei der Festsetzung des Gewerbesteuermeßbetrags 1982 berücksichtigte das FA keinen Verlustabzug.

Mit ihrer Klage verlangte die Klägerin zunächst die Berücksichtigung auch der Verlustanteile der Kommanditisten für 1978 in den Gewerbesteuerfestsetzungen 1981 und 1982; sie beantragte die Aufhebung der Gewerbesteuerbescheide. Später erweiterte sie die Klage in der Weise, daß sie auch die Berücksichtigung der noch nicht verbrauchten Verlustanteile des A aus 1977 und 1979 in der Gewerbesteuerfestsetzung 1982 verlangte. Das FG gab der Klage statt, weil die nicht verbrauchten Fehlbeträge der Gesellschaft in den Jahren 1976 und 1977 in vollem Umfang bei der Ermittlung des Gewerbeertrags 1981 und 1982 berücksichtigt werden müßten.

Hiergegen richtet sich die vom FG zugelassene Revision des FA, mit der die Verletzung materiellen Rechts gerügt wird.

Entscheidungsgründe

Auf die Revision des FA muß das Urteil des FG aufgehoben und die Klage nach Maßgabe der Revisionsanträge abgewiesen werden.

1. Nach § 10a Satz 1 GewStG wird der Gewerbeertrag um die Fehlbeträge beim Gewerbeertrag gekürzt, die sich bei seiner Ermittlung in den fünf vorangegangenen Erhebungszeiträumen ergeben haben, soweit sie nicht schon in den vorangegangenen Erhebungszeiträumen verbraucht worden sind. Die Rechtsprechung hat von jeher angenommen, daß der Gewerbeverlust in demselben Unternehmen wie der spätere Gewerbeertrag entstanden sein müsse (Unternehmensidentität). Sie hat darüber hinaus auch verlangt, daß der Steuerpflichtige, der den Verlustabzug in Anspruch nimmt, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten hat; dies bedeutet, daß der Steuerpflichtige sowohl zur Zeit der Verlustentstehung als auch beim Auftreten des positiven Gewerbeertrags Unternehmensinhaber gewesen sein muß (Unternehmeridentität).

Das Erfordernis der Unternehmeridentität ist ursprünglich allein aus § 10a GewStG in der bis zum Steueränderungsgesetz 1961 (StÄndG 1961) vom 13.Juli 1961 (BGBl I, 981) geltenden Fassung bzw. der vorausgehenden Vorschrift des § 19 der 3.Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (3.GewStDV) vom 31.Januar 1940 (RGBl I, 284) hergeleitet worden. Hierin war vorgesehen, daß bei Gewerbetreibenden, die den Gewinn nach § 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auf Grund ordnungsmäßiger Buchführung ermitteln, der Gewerbeertrag um die Gewerbeverluste der drei vorangegangenen Erhebungszeiträume zu kürzen sei. Die Rechtsprechung hat hieraus geschlossen, daß die Kürzung nur demjenigen Gewerbetreibenden zustehe, der auch den Verlust erlitten habe (Urteil des Reichsfinanzhofs --RFH-- vom 26.August 1942 VI 236/42, RStBl 1942, 1024; Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19.Dezember 1957 IV 666/55 U, BFHE 66, 548, BStBl III 1958, 210; vom 23.Juli 1958 I 139/57 U, BFHE 67, 400, BStBl III 1958, 426).

Durch das StÄndG 1961 wurde in § 2 Abs.5 Satz 2 GewStG die Bestimmung aufgenommen, daß ein Gewerbebetrieb, der im ganzen auf einen anderen Unternehmer übergeht, als durch den bisherigen Unternehmer eingestellt gilt. Gleichzeitig wurde § 10a GewStG um den Hinweis in Satz 2 ergänzt, daß im Falle des § 2 Abs.5 Fehlbeträge des übergegangenen Unternehmens vom anderen Unternehmer nicht abgezogen werden könnten. Die Rechtsprechung hat auch diese Gesetzesänderung für das Erfordernis der Unternehmeridentität herangezogen (BFH-Entscheidungen vom 12.Januar 1978 IV R 26/73, BFHE 124, 348, BStBl II 1978, 348; vom 24.Juni 1981 I S 3/81, BFHE 133, 564, BStBl II 1981, 748; vom 19.Dezember 1984 I R 165/80, BFHE 143, 276, BStBl II 1985, 403).

2. Aus dem Gebot der Unternehmeridentität hat die Rechtsprechung Folgerungen für die Gesellschafter von gewerblich tätigen Personengesellschaften gezogen.

Sie hat im Falle der Einbringung eines Unternehmens durch einen Gesellschafter einen Unternehmerwechsel i.S. von § 2 Abs.5 Satz 1 GewStG verneint und angenommen, daß der bisherige Einzelunternehmer teilweise Inhaber des Unternehmens geblieben sei; deshalb sei ein Gewerbeverlust des Einzelunternehmers von seinem Anteil als Gesellschafter am Gewerbeertrag der Gesellschaft abzusetzen und dieser Gewerbeertrag entsprechend zu verringern (BFH-Urteile vom 25.November 1958 I 159/58 U, BFHE 68, 294, BStBl III 1959, 115; BFHE 124, 348, BStBl II 1978, 348). Diese Befugnis war jedoch an die Gesellschaftszugehörigkeit des Einbringenden gebunden. Sie erlosch mit dem Tode des Gesellschafters und konnte von den als Erben nachrückenden Gesellschaftern nicht in Anspruch genommen werden, weil sie nicht mit der Person identisch seien, die den Verlust erlitten habe (BFH-Urteil in BFHE 67, 400, BStBl III 1958, 426). Dementsprechend wurde auch für den nach dem Ausscheiden aller anderen Gesellschafter verbleibenden Gesellschafter angenommen, daß er teilweise Inhaber des Unternehmens geblieben sei; sein Anteil am Gewerbeverlust der Personengesellschaft war vom späteren Gewerbeertrag des von ihm allein fortgeführten Unternehmens abzusetzen (vgl. BFH in BFHE 66, 548, BStBl III 1958, 210; BFHE 124, 348, BStBl II 1978, 348; vom 2.März 1983 I R 85/79, BFHE 138, 94, BStBl II 1983, 427; BFHE 143, 276, BStBl II 1985, 403; vom 15.Juli 1986 VIII R 269/81, BFH/NV 1986, 696).

Diese Rechtsprechung hatte zur weiteren Konsequenz, daß auch ein während der Gesellschaftszugehörigkeit entstehender Gewerbeverlust den Gesellschaftern unter Zugrundelegung der Gewinnverteilungsabrede zugerechnet wurde und daß die Möglichkeit des Verlustabzugs für die Gesellschaft verlorenging, wenn der Gesellschafter durch Tod oder durch Rechtsgeschäft aus der Gesellschaft ausschied; denn der Wechsel der Gesellschafter berühre die Unternehmergleichheit (BFH-Urteile vom 4.Februar 1966 VI 272/63, BFHE 86, 123, BStBl III 1966, 374; BFHE 124, 348, BStBl II 1978, 348; vom 12.Januar 1978 IV R 38/77, nicht veröffentlicht --NV--).

3. Das Erfordernis der Unternehmeridentität besteht auch gegenwärtig.

Allerdings ist durch Art.10 Nr.7 des Steuerbereinigungsgesetzes (StBereinG) 1986 vom 19.Dezember 1985 (BGBl I, 2436, BStBl I, 735) der Wortlaut des § 10a Satz 1 GewStG geändert worden. In der Neufassung ist nicht mehr vorgesehen, daß die Kürzung bei Gewerbetreibenden erfolge, die ihren Gewinn nach § 5 EStG ermitteln; vielmehr ist jetzt angeordnet, daß der maßgebende Gewerbeertrag um die Fehlbeträge der fünf vorangegangenen Erhebungszeiträume gekürzt wird. Da die Neufassung nach § 36 Abs.3 GewStG (in der Fassung des StBereinG 1986) rückwirkend ab dem Erhebungszeitraum 1975 gilt, ist sie auch für die Streitjahre maßgebend.

Das Verlangen nach Unternehmeridentität kann deswegen nicht mehr auf diese Bestimmung gestützt werden. Es ergibt sich jedoch aus dem unverändert gebliebenen § 10a Satz 2 GewStG und dem darin enthaltenen Hinweis auf § 2 Abs.5 Satz 1 GewStG. Geht die Abzugsfähigkeit nämlich verloren, wenn das Unternehmen im ganzen auf einen anderen Unternehmer übergeht, so ist danach weiterhin erforderlich, daß der Unternehmer, der den Abzug vornehmen will, auch den Verlust erlitten hat. Damit ist der Verlustabzug nach wie vor ausgeschlossen, wenn das Unternehmen veräußert wird oder von Todes wegen auf einen anderen übergeht; dies sind die Hauptfälle des Unternehmerwechsels.

4. Wie bisher ist auch gegenwärtig davon auszugehen, daß die Gesellschafter die Unternehmer eines von der Personengesellschaft unterhaltenen Gewerbebetriebs sind. Das GewStG hat insoweit die Beurteilung des EStG übernommen, das die einzelnen Gesellschafter, nicht aber die Personengesellschaft als Unternehmer ansieht (§ 15 Abs.1 Nr.2 EStG). Dies kam in § 2 Abs.2 Nr.1 GewStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung bereits dadurch zum Ausdruck, daß die Einordnung der Tätigkeit einer Personengesellschaft als Gewerbebetrieb davon abhängig war, daß die Gesellschafter Unternehmer (Mitunternehmer) des Gewerbebetriebs waren; im GewStG 1984 wird diese Auffassung dadurch verdeutlicht, daß nach § 2 Abs.1 Satz 2 GewStG unter einem Gewerbetreibenden ein gewerblicher Unternehmer im Sinne des EStG zu verstehen und damit auch § 15 Abs.1 Nr.2 EStG in Bezug genommen ist. Darüber hinaus bestimmen § 5 Abs.1 Sätze 1 und 2 GewStG, daß Steuerschuldner der Unternehmer ist und daß als Unternehmer derjenige gilt, für dessen Rechnung das Gewerbe betrieben wird. Unternehmer sind im Falle der gewerblich tätigen Personengesellschaft die Gesellschafter, nicht die Gesellschaft; die Personengesellschaft unterscheidet sich darin von der Kapitalgesellschaft. Dem widerspricht es nicht, daß § 5 Abs.1 Satz 3 GewStG die Personengesellschaft als Steuerschuldner bezeichnet; die Bestimmung war gerade deshalb erforderlich, weil andernfalls die Gesellschafter als Unternehmer Steuerschuldner wären.

Diese Gesetzesauslegung entspricht bisheriger Auffassung (z.B. BFH in BFHE 124, 348, BStBl II 1978, 348; Urteil vom 21.Februar 1980 I R 95/76, BFHE 130, 403, BStBl II 1980, 465; BFHE 133, 564, BStBl II 1981, 748). Durch das StBereinG 1986 hat sich insoweit an der Gesetzeslage nichts geändert.

5. Damit ist weiterhin ausgeschlossen, die Personengesellschaft, d.h. die Gesamtheit der Gesellschafter als Unternehmer anzusehen. Die Gesamthandsgesellschaft wird im Zivilrecht allerdings weithin als Trägerin des Unternehmens betrachtet (vgl. K.Schmidt, Gesellschaftsrecht, 2.Aufl., S.151 ff.). Aus dem Zusammenwirken der Gesellschafter werden auch Folgerungen für die Gewinnermittlung und für die Verwirklichung der Einkünftetatbestände des EStG gezogen (BFH-Beschluß vom 10.November 1980 GrS 1/79, BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164; vom 25.Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1985, 751). Danach ist anzunehmen, daß die Gesellschaft das gewerbliche Unternehmen betreibt, daß Unternehmer im Sinne des Einkommensteuerrechts aber jeweils die Gesellschafter in eigener Person sind (vgl. BFHE 141, 405, 424, BStBl II 1984, 751, 761, m.w.N.). Insoweit besteht für das EStG eine eigenständige, vom Zivilrecht abweichende Regelung.

Die Regelung des GewStG stimmt damit überein; sie rechtfertigt es, unter Heranziehung des § 7 GewStG auch das Ergebnis im Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter bei der Ermittlung des Gewerbeertrags zu berücksichtigen (BFH-Urteile vom 6.November 1980 IV R 182/77, BFHE 132, 93, BStBl II 1981, 220; vom 9.April 1981 IV R 178/80, BFHE 133, 293, BStBl II 1981, 621; vom 31.Juli 1985 VIII R 261/81, BFHE 145, 134, BStBl II 1986, 304). Ob eine Personengesellschaft dann als Unternehmer anzusehen ist, wenn sie ihrerseits Gesellschafterin einer anderen Personengesellschaft ist (vgl. BFH in BFHE 133, 564, BStBl II 1981, 748; Urteil vom 13.November 1984 VIII R 312/82, BFHE 143, 135, BStBl II 1985, 334) kann auf sich beruhen; um einen derartigen Sachverhalt geht es im Streitfall nicht.

6. Dementsprechend ist die Einbringung eines Gewerbebetriebs in die Gesellschaft und sein Übergang auf den letzten verbleibenden Gesellschafter auch auf Grund der geänderten Gesetzeslage in der bisherigen Weise zu beurteilen.

a) Bringt ein Gesellschafter seinen Betrieb in eine Personengesellschaft ein, so ist der Abzug eines von ihm zuvor im Einzelunternehmen erlittenen Gewerbeverlustes nicht gemäß § 10a Satz 2 GewStG ausgeschlossen. Da die Gesellschaft nicht selbst als Unternehmer im Sinne des Gewerbesteuerrechts angesehen werden kann, ist der Gewerbebetrieb nicht entsprechend § 2 Abs.5 Satz 1 GewStG im ganzen auf einen anderen Unternehmer übergegangen. Der bisherige Alleinunternehmer ist auch nach der Einbringung Unternehmer des Betriebs geblieben. Andererseits kann nicht übersehen werden, daß er nicht mehr einziger Unternehmer des Betriebs ist, dieser vielmehr auch auf andere Unternehmer übergegangen ist. Diese Gestaltung ist in § 10a Satz 2, § 2 Abs.5 Satz 1 GewStG nicht unmittelbar geregelt. Es entspricht aber dem Ziel des § 10a GewStG auch in diesem Fall einen Verlustabzug zu gewähren, weil der Gesellschafter ihn bei Fortbestehen seines Einzelunternehmens hätte beanspruchen können. Da er aber nicht mehr Alleinunternehmer ist, erscheint es sachgerecht, den Verlustabzug in dem Umfang wirksam werden zu lassen, als er seine Unternehmerschaft noch fortsetzt.

Die Rechtsprechung hat in diesem Zusammenhang auf die Beteiligung des Gesellschafters am Gesellschaftsgewinn abgestellt (BFH in BFHE 68, 249, BStBl III 1959, 115; BFHE 124, 348, BStBl II 1978, 348). Verfügte die Gesellschaft über weiteres Vermögen, so gehen in den Gewinn- und Gewerbeertrag allerdings nicht nur die Ergebnisse des übertragenen Betriebes, sondern auch dieses weiteren Vermögens ein. Doch ist dieser Maßstab deswegen angemessen, weil sich die Gewinnverteilung nach der Höhe des eingebrachten Vermögens richten wird und dieses dem früheren Eigentümer dadurch weiterhin im Betrieb der Gesellschaft zugute kommt.

Der Verlustabzug setzt auch weiterhin voraus, daß der einbringende Gesellschafter im Jahr des Abzugs noch Mitglied der Personengesellschaft ist. Der Verlustabzug kann danach nicht gewährt werden, wenn er unmittelbar nach der Einbringung des Unternehmens aus der Gesellschaft ausscheidet oder vor der Inanspruchnahme des Abzugs verstirbt (vgl. BFH in BFHE 68, 249, BStBl III 1959, 115). Diese Folgerungen ergeben sich ebenfalls aus dem Bestreben, den Unternehmer nach Einbringung seines Unternehmens hinsichtlich des Verlustabzugs in § 10a GewStG nach Möglichkeit so zu behandeln, als habe er das Unternehmen fortgeführt; die Übertragung des Verlustabzugs auf einen anderen Unternehmer ist aber nicht möglich.

b) Entsprechendes gilt, wenn der vorletzte Gesellschafter aus der Personengesellschaft ausscheidet. In diesem Fall wächst dem verbleibenden Gesellschafter der Anteil des Ausgeschiedenen am Gesellschaftsvermögen gemäß § 738 Abs.1 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) mit der Folge zu, daß er Alleinberechtigter am Unternehmen und alleiniger Unternehmer wird. Der Abzug des Gewerbeverlustes läßt sich auch in diesem Fall nicht mit dem Hinweis ausschließen, daß zuvor die Personengesellschaft Unternehmer gewesen sei und damit die Voraussetzungen des § 10a Satz 2, § 2 Abs.5 Satz 1 GewStG vorlägen.

Vielmehr war der verbleibende Gesellschafter schon bisher neben seinen Mitgesellschaftern Unternehmer des Betriebes, der damit nicht im ganzen auf einen anderen Unternehmer übergeht. Dieser gesetzlich ebenfalls nicht geregelte Fall ist nach der Zielsetzung des § 10a GewStG dahin zu lösen, daß der verbleibende Gesellschafter einen Gewerbeverlust der Gesellschaft insoweit geltend machen kann, als dieser unter Zugrundelegung der Gewinnverteilung auf ihn entfiel (vgl. bisher BFH in BFHE 66, 548, BStBl III 1958, 210; BFHE 124, 348, BStBl II 1978, 348; BFHE 138, 94, BStBl II 1983, 427; BFHE 143, 276, BStBl II 1985, 403; BFH/NV 1986, 696). Der Verlustabzug hängt davon ab, daß er im Verlustjahr Mitglied der Gesellschaft war; maßgebend ist außerdem seine Verlustbeteiligung in diesem Jahr. War der Steuerpflichtige im Verlustjahr noch nicht Gesellschafter, sondern hat er seine Gesellschaftsbeteiligung erst später erworben, so wird die Unternehmereigenschaft nicht rückwirkend begründet. Wie der verbleibende Gesellschafter den Gewerbeverlust der Personengesellschaft insoweit nicht in Anspruch nehmen kann, als dieser auf den zuletzt ausgeschiedenen Gesellschafter entfiel, so kann er auch nicht auf Gewerbeverluste zurückgreifen, die auf früher ausgeschiedene Gesellschafter oder aber einen Gesellschafter entfielen, dessen Gesellschaftsanteil er unmittelbar erworben hatte.

7. Hieraus folgt, daß auch für die im Streitfall gegebene Gestaltung, nämlich die Übertragung eines Gesellschaftsanteils auf einen Mitgesellschafter die Rechtslage unverändert ist.

Zwar geht in diesem Fall der Gewerbebetrieb nicht im ganzen auf einen anderen Unternehmer über. Doch kann nicht übersehen werden, daß der Mitgesellschafter damit den Anteil des übertragenden Gesellschafters am Gesellschaftsvermögen (§ 719 Abs.1 BGB) in der gleichen Weise erwirbt, wie er ihm beim Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters gemäß § 738 Abs.1 Satz 1 BGB zugefallen wäre. Der Gewerbebetrieb geht danach zu einem ideellen Teil auf einen neuen Unternehmer über. Diese Gestaltung ist in § 2 Abs.5 Satz 1 GewStG wiederum nicht geregelt. Es kann aber auch nicht festgestellt werden, daß sie vom Normzweck der Vorschrift ausgeschlossen ist. Wenn § 2 Abs.5 Satz 1 GewStG auf den Übergang des Gewerbebetriebs im ganzen abstellt, so ist damit nur die Übertragung der einzelnen Wirtschaftsgüter unter Auflösung des Betriebs ausgeschlossen, die ohnehin zur Einstellung des Betriebs führt. Die Folgen einer Teilübertragung des ganzen Unternehmens auf einen anderen Unternehmer sind damit nicht geregelt. Sie müssen wiederum aus dem Zweck des § 10a GewStG gewonnen werden.

Danach kann eine derartige Gestaltung einer Übertragung des ganzen Gewerbebetriebs auf einen anderen Unternehmer nicht gleichgesetzt werden, obwohl die Zusammensetzung der Unternehmer sich geändert hat; der Gewerbebetrieb ist damit ebensowenig eingestellt worden wie im Falle der Einbringung eines Unternehmens in die Gesellschaft oder seines Übergangs auf den letzten verbleibenden Gesellschafter (vgl. BFH-Urteil vom 18.Mai 1972 I R 153/70, BFHE 106, 225, BStBl II 1972, 775; vom 19.Februar 1987 IV R 72/83, BFHE 149, 188, BStBl II 1987, 570; vom 19.Juli 1988 VIII R 220/79, BFH/NV 1989, 319, m.w.N.). Hinsichtlich des Abzugs eines früheren Gewerbeverlustes ist jedoch ausschlaggebend, daß der erwerbende Gesellschafter überhaupt noch nicht oder doch nicht im jetzigen Umfang Unternehmer des Gewerbebetriebs war. Dies hat zur Folge, daß der auf seinen Vorgänger entfallende Verlust nicht Gegenstand eines Verlustabzugs sein kann; ebensowenig kann der verbleibende Gesellschafter den auf den zuletzt ausgeschiedenen Mitgesellschafter entfallenden Verlustanteil in dem nunmehr von ihm allein weitergeführten Gewerbebetrieb absetzen.

Nach dem Willen der §§ 10a Satz 2 und 2 Abs.5 Satz 1 GewStG können Personenunternehmen nicht mit einem gewerbesteuerlichen Verlustvortrag veräußert werden; dies gilt auch bei der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils an einen anderen Unternehmer. Andernfalls bliebe der Verlustabzug erhalten, wenn sämtliche Gesellschaftsanteile gleichzeitig oder in engem zeitlichen Zusammenhang auf einen oder mehrere Erwerber übertragen werden, obwohl dadurch der Gewerbebetrieb im ganzen auf einen anderen oder mehrere andere Unternehmer übergeht.

Nach diesen Grundsätzen kann ein Abzug des Verlustanteils des Gesellschafters A aus den Jahren 1977 und 1979 in der Gewerbesteuerfestsetzung 1982 nicht verlangt werden; denn er hatte seinen Gesellschaftsanteil im Jahre 1981 auf einen Mitgesellschafter übertragen.

8. Die gesetzliche Regelung der Unternehmerstellung in Personengesellschaften und die darauf beruhende modifizierte Anwendung der §§ 10a Satz 2 und 2 Abs.5 Satz 2 GewStG können zusätzliche Berechnungen erforderlich machen. Gegebenenfalls müssen nämlich die Anteile der Gesellschafter am negativen und am nachfolgenden positiven Gewerbeertrag ermittelt werden. Dabei wird der Gewerbeertrag unter Berücksichtigung von Hinzurechnungen und Kürzungen nach dem Gewinnverteilungsschlüssel auf die Gesellschafter aufgeteilt (BFH in BFHE 124, 348, BStBl II 1978, 348). Hiernach war der vom Abzug ausgeschlossene Anteil des Gesellschafters A am Gewerbeverlust der Klägerin in den Jahren 1977 und 1979 zu ermitteln.

Soweit die Klägerin den Abzug von Verlustanteilen ihrer Gesellschafterinnen B und C aus dem Jahre 1978 bei ihren Gewerbeerträgen 1981 und 1982 verlangt, kann ihrer Klage nicht entsprochen werden. Die Klägerin hat im Jahre 1978 einen positiven Gewinn und Gewerbeertrag ausgewiesen. Daß sich dieses Ergebnis aus negativen Gewinnanteilen der genannten Gesellschafterinnen und einen beide Anteile übertreffenden positiven Gewinnanteil des Gesellschafters A zusammensetzt, hat keine Bedeutung. Der Abzug wäre berechtigt, wenn der Gewerbeertrag der Klägerin nach dem positiven Gewinnanteil des Gesellschafters A errechnet worden wäre. Dies ist jedoch nicht geschehen; vielmehr wurde für die Klägerin ein einheitlicher positiver Gewerbeertrag ermittelt, in dem die negativen Anteile der Gesellschafterinnen zum Ausgleich gekommen sind. Die Klägerin kann nicht verlangen, daß hierfür erneut ein Abzug gewährt wird.

9. Der Senat verkennt nicht, daß sich auch Argumente für die Auffassung finden lassen, daß ein Gesellschafterwechsel keinen Einfluß auf die Abzugsfähigkeit eines für die Gesellschaft errechneten negativen Gewerbeertrags haben könne. Dies kann aber nicht ohne Auswirkungen auf die Abzugsfähigkeit von Gewerbeverlusten bei der Einbringung eines Gewerbebetriebs oder seiner Übernahme durch den letzten verbleibenden Gesellschafter bleiben. Der Senat hat bei seiner Entscheidung berücksichtigt, daß zu den Streitfragen eine langjährige Rechtsprechung vorliegt, der durch die eingetretene Gesetzesänderung nicht die Grundlage entzogen ist. An einer derart gefestigten Rechtsprechung ist im Hinblick auf Rechtssicherheit und Vertrauensschutz grundsätzlich festzuhalten, sofern nicht überwiegende oder zwingende Gründe für ihre Aufgabe sprechen (vgl. Beschlüsse des Bundesgerichtshofs vom 4.Oktober 1982 GSZ 1/82, BGHZ 85, 64, 66, und des BFH vom 27.November 1989 GrS 1/88, Abschn.C III 4, m.w.N., BFHE 158, 563, BStBl II 1990, 160). Dies ist vorliegend nicht der Fall.