Leitsatz (amtlich)
1. Die Anschaffungskosten einer Eigentumswohnung sind zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die erhöhten Absetzungen nach § 7b EStG nach dem Verhältnis der Verkehrswerte des Boden- und des Gebäudeanteils aufzuteilen.
2. Die Verkehrswerte sind anhand der Sachwerte von Boden- und Gebäudeanteil zu schätzen. Als anerkannte Schätzungsmethode kommt die WertV i.d.F. vom 15.August 1972 (BGBl I, 1416) in Betracht.
3. Der Wert des Miteigentumsanteils am Grund und Boden läßt sich im allgemeinen mit Hilfe der Richtwerte der Gutachterausschüsse (§ 5 WertV) schätzen.
4. Bei der Ermittlung des Sachwerts des Gebäudeanteils einschließlich des Sondereigentums an der Wohnung nach Maßgabe der §§ 15 bis 20 WertV kann in der Regel der anteilige Herstellungswert des Gesamtgebäudes einschließlich der Außenanlagen entsprechend der Beteiligungsquote des Wohnungseigentümers am Miteigentum als Ausgangswert dienen, sofern bezüglich der Beteiligungsquote nichts Abweichendes vereinbart ist.
5. Wertbeeinflussende Umstände, die sich nach allgemeiner Lebenserfahrung beim Boden- oder Gebäudeanteil preisbildend ausgewirkt haben, sind nach den tatsächlichen Verhältnissen unter Berücksichtigung der Interessenlage des Erwerbers zu prüfen. Die eingeschränkte Nutzungs- und Verfügungsmöglichkeit des Wohnungseigentümers bezüglich seines Bodenanteils rechtfertigt keinen Wertansatz unter dem Bodenrichtwert.
6. Für die Bewertung sind die Wertverhältnisse im Zeitpunkt der Anschaffung der Eigentumswohnung maßgebend.
Orientierungssatz
1. Der BFH ist als Revisionsinstanz grundsätzlich an die zu den tatsächlichen Feststellungen gehörende Schätzung durch das FG gebunden, wenn sie keinen Rechtsirrtum enthält, nicht gegen anerkannte Schätzungsgrundsätze verstößt und nicht auf einem Verfahrensmangel beruht (vgl. BFH-Rechtsprechung).
2. Der Grundsatz der Einzelbewertung (§ 6 EStG) gilt entsprechend für die einkommensteuerliche Behandlung bebauter Grundstücke, die sich im Privatvermögen befinden (gesonderte Bewertung des Bodenwertanteils und Gebäudewertanteils bei einem Gesamtkaufpreis; vgl. BFH-Beschluß vom 12.6.1978 GrS 1/77).
Normenkette
EStG 1977 § 6 Abs. 1 Nr. 1, § 7b Abs. 1, § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 7; BerlinFG § 15; AO 1977 § 162; WertV §§ 3ff, 3, 15ff, 15; WEG § 1 Abs. 5, § 6 Abs. 1, § 13 Abs. 2, § 16 Abs. 1; FGO § 118 Abs. 2; EStG 1977 § 6 Abs. 1 Nr. 2
Verfahrensgang
FG Berlin (Entscheidung vom 26.01.1983; Aktenzeichen VI 39/81) |
Tatbestand
Die gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagten Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) kauften im Streitjahr 1979 eine von ihnen bis dahin als Mieter genutzte Wohnung nach deren Umwandlung in Wohnungseigentum für 113 500 DM. Die Eigentumswohnung befindet sich zusammen mit weiteren 23 Eigentumswohnungen in einem in Berlin (West) belegenen Gebäude, das im Jahre 1959 im Wege des öffentlich geförderten sozialen Wohnungsbaues errichtet worden war. Der Miteigentumsanteil der Kläger beträgt 4,19/100.
Um die Bemessungsgrundlage für die auf den Gebäudeanteil der Kläger entfallenden erhöhten Absetzungen nach § 7b des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 15 des Berlinförderungsgesetzes (BerlinFG) zu ermitteln, teilte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) im Rahmen seiner Einkommensteuerveranlagung für das Jahr 1979 die Anschaffungskosten für die Eigentumswohnung der Kläger in einen Boden- und einen Gebäudewertanteil nach dem Verhältnis des Grundstückswerts zum Gebäudewert auf. Das FA bemaß den Wert des Grund und Bodens nach dem Bodenrichtwert, den der Gutachterausschuß für Grundstückswerte ermittelt hatte, und den Wert des Gebäudes nach den durchschnittlichen Herstellungskosten je Kubikmeter umbauten Raumes auf Grund der Baupreisverhältnisse 1978, vermindert um die Wertminderung infolge des Alters des Gebäudes. Es gelangte dabei zu einem Gebäudewertanteil von 78 077 DM (rd. 68 v.H. des Kaufpreises).
Mit ihrer Klage begehrten die Kläger höhere Absetzungen auf Grund einer Aufteilung ihrer Anschaffungskosten nach dem Verhältnis der Anschaffungskosten für den Grund und Boden zu den Herstellungskosten des Gebäudes im Zeitpunkt seiner Errichtung.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1983, 599 veröffentlichten Urteil teilweise statt. Es bemaß die erhöhten Absetzungen nach dem Gebäudewertanteil der Anschaffungskosten, der als Restwert nach Abzug des von ihm geschätzten Bodenwertanteils verblieb. Das FG errechnete den Bodenwertanteil nach dem Miteigentumsanteil der Kläger von 4,19/100 bezogen auf den vom FA zugrunde gelegten Gesamtwert des Grund und Bodens. Hierauf nahm es einen Abschlag von 50 v.H. vor, den es wegen der Nutzungs- und Verfügungsbeschränkungen, denen ein Wohnungseigentümer mit seinem Anteil am Grund und Boden unterliege, für erforderlich hielt. Das FG erhöhte den Gebäudewertanteil auf 93 409 DM (rd. 82 v.H. des Kaufpreises).
Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassenen Revision rügt das FA Verletzung des § 9 Abs.1 Satz 3 Nr.7 i.V.m. § 7b EStG und § 15 BerlinFG infolge fehlerhafter Aufteilung der Anschaffungskosten. Das FG sei dabei unzutreffend von der in der Rechtsprechung längst aufgegebenen Restwertmethode ausgegangen und habe diese zudem noch fehlerhaft angewendet. Wenn das FG --entgegen der früheren Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (RFH)-- das Schwergewicht nicht bei dem Boden-, sondern bei dem Gebäudeanteil sehe, so hätte es nicht zunächst den Anteil am Grund und Boden bewerten dürfen, um den Rest auf den Gebäudeanteil entfallen zu lassen; vielmehr hätte es zunächst den Sachwert des Gebäudeanteils feststellen müssen, um den Restwert dem Bodenanteil zuzurechnen. Das FG habe seine Schätzung eines Abschlags von 50 v.H. auf den Bodenwertanteil nicht begründet. Zwar sei ihm in seiner Annahme zuzustimmen, daß im Falle des Verkaufs sämtlicher auf einem Grundstück befindlicher Eigentumswohnungen in der Regel ein höherer Kaufpreis zu erzielen sei, als wenn dasselbe Grundstück mit Mietwohnungen verkauft werde. Das FG hätte aber diesen Mehrpreis nicht allein dem Gebäude zurechnen dürfen.
Das FA beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Klage abzuweisen.
Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Sie sind der Ansicht, es könne dahinstehen, ob die Anschaffungskosten nach der Verkehrswertmethode oder nach der Restwertmethode aufzuteilen seien. In jedem Falle sei der vom FG geschätzte Abschlag von 50 v.H. vom Verkehrswert des Bodenanteils im Hinblick auf die Nutzungs- und Verfügungsbeschränkung des Wohnungseigentümers gerechtfertigt.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet.
Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
1. Die angefochtene Entscheidung verletzt § 9 Abs.1 Satz 3 Nr.7 i.V.m. § 7b EStG und § 15 BerlinFG sowie § 96 Abs.1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO i.V.m. § 162 Abs.1 der Abgabenordnung (AO 1977).
a) Das FG hat die einheitlichen Anschaffungskosten der Kläger für ihre Eigentumswohnung in einen Bodenwertanteil und einen Gebäudewertanteil im Wege der Schätzung (§ 96 Abs.1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO i.V.m. § 162 Abs.1 AO 1977) aufgeteilt, da erhöhte Absetzungen nach § 9 Abs.1 Satz 3 Nr.7 EStG i.V.m. § 7b EStG und § 15 BerlinFG nur von den auf den Gebäudeanteil entfallenden Anschaffungskosten vorgenommen werden können.
Der Bundesfinanzhof (BFH) ist als Revisionsinstanz grundsätzlich an die zu den tatsächlichen Feststellungen gehörende Schätzung durch die Vorinstanz gemäß § 118 Abs.2 FGO gebunden, wenn sie keinen Rechtsirrtum enthält, nicht gegen anerkannte Schätzungsgrundsätze, Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstößt und nicht auf einem Verfahrensmangel beruht (Urteile vom 27.Juni 1980 VI R 147/77, BFHE 131, 53, BStBl II 1980, 651; vom 2.Februar 1982 VIII R 65/80, BFHE 135, 158, BStBl II 1982, 409).
Das FA rügt hier zutreffend, daß die Schätzung des FG zur Aufteilung der einheitlichen Anschaffungskosten für die Eigentumswohnung der Kläger rechtsfehlerhaft ist. Das FG hat die Anschaffungskosten für die Eigentumswohnung in einen Bodenwertanteil und einen Gebäudewertanteil in der Weise aufgeteilt, daß es allein den Wert des anteiligen Grund und Bodens geschätzt und von den Anschaffungskosten abgezogen hat, mit der Folge, daß der verbleibende Restbetrag auf den Gebäudewertanteil entfällt. Bei dieser Restwertmethode hat es allerdings --im Gegensatz zu der vom RFH angewandten Schätzungsmethode (Urteil vom 19.November 1941 VI 200/41, RStBl 1942, 42)-- nicht als Willen der Parteien unterstellt, der Kaufpreis bilde zunächst und in erster Linie das Entgelt für den Grund und Boden. Vielmehr ist es umgekehrt von der Annahme ausgegangen, dem Erwerber einer Eigentumswohnung liege in erster Linie an dem Erwerb der sein Sondereigentum bildenden Wohnung, während er den Bodenanteil notgedrungen miterwerben müsse. Bei seiner eingeschränkten Verfügbarkeit und Nutzbarkeit sei der Bodenanteil mit einem Abschlag von 50 v.H. vom Verkehrswert zu bewerten.
Diese abgewandelte Schätzungsmethode des FG hält einer revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand. Das FG hat damit gegen den Grundsatz der Einzelbewertung (§ 6 EStG) verstoßen, der für die einkommensteuerrechtliche Behandlung bebauter Grundstücke, die sich im Privatvermögen befinden, entsprechend gilt (BFH-Beschluß vom 12.Juni 1978 GrS 1/77, BFHE 125, 516, 521, BStBl II 1978, 620, 623). Denn das FG hat bei seiner Aufteilung der Anschaffungskosten für die Eigentumswohnung nur den Bodenwertanteil ermittelt, während es den Wert des Gebäudeanteils hiervon lediglich abgeleitet hat, indem es den Bodenwertanteil von den Gesamtanschaffungskosten abgezogen hat. Nach dem Grundsatz der Einzelbewertung hätte es jedoch zunächst sowohl den Bodenwert- als auch den Gebäudewertanteil der Eigentumswohnung gesondert bewerten und sodann die Anschaffungskosten nach dem Verhältnis der beiden Wertanteile in Anschaffungskosten für den Bodenanteil und Gebäudeanteil aufteilen müssen.
Diese Ansicht entspricht der neueren BFH-Rechtsprechung, wonach ein Gesamtkaufpreis für mehrere Wirtschaftsgüter in der Regel --in Ermangelung einer Aufteilung durch die Vertragsparteien oder im Falle der Zweifelhaftigkeit einer solchen Aufteilung-- im betrieblichen Bereich nach dem Verhältnis der Teilwerte und im privaten Bereich nach dem Verhältnis der Verkehrswerte aufzuteilen ist (Urteil vom 21.Januar 1971 IV 123/65, BFHE 102, 464, BStBl II 1971, 682; Beschluß in BFHE 125, 516, 526, BStBl II 1978, 620, 625; Urteil vom 15.Dezember 1981 VIII R 116/79, BFHE 135, 267, BStBl II 1982, 385; Urteil vom 16.Dezember 1981 I R 131/78, BFHE 135, 185, BStBl II 1982, 320; Urteil vom 1.Dezember 1982 I R 37/81, BFHE 137, 175, BStBl II 1983, 130). Hingegen führt die Schätzungsmethode des FG, sofern der Gesamtkaufpreis für Grund und Boden sowie Gebäude die Summe der Verkehrswerte über- oder unterschreitet, zu einer unzutreffenden Über- oder Unterbewertung des nicht gesondert bewerteten Wirtschaftsgutes, die sich allenfalls durch einen mehr oder weniger griffweise geschätzten Ab- oder Zuschlag korrigieren ließe. Ob in Ausnahmefällen dennoch auf eine derartige Schätzungsmethode zurückgegriffen werden kann, etwa wenn eines der Wirtschaftsgüter von unverhältnismäßig geringem Wert ist, kann für die Entscheidung des vorliegenden Falles dahinstehen. Ein solcher Ausnahmefall liegt nicht vor. Daher sind die Anschaffungskosten der Eigentumswohnung im Verhältnis der Verkehrswerte in einen Boden- und einen Gebäudewertanteil aufzuteilen.
b) Für die Schätzung des Verkehrswertes des Boden- und des Gebäudeanteils kann die Verordnung über Grundsätze für die Ermittlung des Verkehrswertes von Grundstücken (WertV) i.d.F. vom 15.August 1972 (BGBl I, 1416), die zur Ermittlung von Grundstückswerten nach dem Bundesbaugesetz (BBauG) und dem Städtebauförderungsgesetz (StBauFG) ergangen ist, entsprechend herangezogen werden. Denn sie enthält anerkannte Grundsätze für die Schätzung von Verkehrswerten von Grundstücken (Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 27.April 1964 III ZR 136/63, Wertpapier-Mitteilungen --WM-- 1964, 968, 971 f. zur WertV vom 7.August 1961, BGBl I, 1183).
Die WertV sieht für die Verkehrswertermittlung in § 3 Abs.2 das Vergleichswert-, das Ertragswert- oder das Sachwertverfahren vor. Das Vergleichswertverfahren ist zur Ermittlung des Verkehrswerts des Boden- und des Gebäudeanteils einer Eigentumswohnung nicht brauchbar - auch wenn dieses Verfahren für die Feststellung des Gesamtwerts einer Eigentumswohnung allein sinnvoll sein mag (Gerardy, Praxis der Grundstücksbewertung, 3.Aufl. 1980 S.633; Rössler/Langner/Simon, Schätzung und Ermittlung von Grundstückswerten, 4.Aufl. 1981 S.372). Denn diese Bewertungsmethode erlaubt nur, die Eigentumswohnung als eine Einheit von Miteigentumsanteil und Sondereigentum zu bewerten. Das gleiche gilt für das Ertragswertverfahren, das auch für die Einheitsbewertung von Eigentumswohnungen als wirtschaftliche Einheit nach § 93 Abs.2 des Bewertungsgesetzes (BewG) anzuwenden ist. Somit verbleibt als Schätzungsgrundlage für die Aufteilung einheitlicher Anschaffungskosten für eine Eigentumswohnung nur eine Teilung nach dem Verhältnis des Sachwerts des Miteigentumsanteils am Grund und Boden zum Sachwert des Miteigentumsanteils am Gebäude einschließlich der Außenanlagen zuzüglich des Sachwerts des Sondereigentums an der Wohnung.
c) Der Sachwert des Miteigentumsanteils am Grund und Boden kann im allgemeinen anhand der Bodenrichtwerte der Gutachterausschüsse (§ 5 WertV) geschätzt werden.
Der Sachwert des Miteigentumsanteils am Gebäude einschließlich der Außenanlagen und der Sachwert des Sondereigentums an der Wohnung lassen sich auf der Grundlage der tatsächlichen oder gewöhnlichen Herstellungskosten nach Maßgabe der §§ 15 bis 20 WertV ermitteln. Dabei wird im allgemeinen schon der der Miteigentumsquote entsprechende anteilige Herstellungswert des Gesamtgebäudes einschließlich der Außenanlagen einen brauchbaren Ausgangswert bilden. Denn grundsätzlich kann angenommen werden, daß der Wert des Gebäudeanteils einschließlich des Sondereigentums mit dem Wertanteil am Gesamtgebäude entsprechend der Beteiligungsquote des Wohnungseigentümers am Miteigentum übereinstimmt. Nur wenn sich ausnahmsweise --etwa infolge einer abweichenden Parteivereinbarung (vgl. BGH-Urteil vom 18.Juni 1976 V ZR 156/75, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1976, 1976)-- ergeben sollte, daß das Beteiligungsverhältnis des Wohnungseigentümers am Gemeinschaftseigentum nicht dem Verhältnis des Wertes des Sondereigentums entspricht, werden die Sachwerte des Sondereigentums und des Miteigentumsanteils am Gebäude einschließlich der Außenanlagen gesondert zu ermitteln sein.
d) Der BFH hat schon in seinem Urteil in BFHE 135, 185, BStBl II 1982, 320 entschieden, daß bei der Aufteilung einheitlicher Anschaffungskosten nach den anteiligen Verkehrswerten gewichtige Anhaltspunkte zu berücksichtigen sind, die dafür sprechen, daß im Rahmen des einheitlichen Gesamtkaufpreises für das eine Wirtschaftsgut mehr oder auch weniger als für das andere aufgewendet worden ist. Derartige wertbeeinflussende Umstände werden in der WertV in § 4 Abs.2, § 6 und §§ 17 bis 19 berücksichtigt. Insbesondere können die für unbebauten Grund und Boden ermittelten Werte nicht ohne weiteres der Bewertung bebauten Grund und Bodens zugrunde gelegt werden. Ob bei der Anschaffung einer Eigentumswohnung im Einzelfall wertbeeinflussende Umstände, die nach allgemeiner Lebenserfahrung sich preisbildend beim Boden- oder beim Gebäudeanteil auswirken, zum Tragen gekommen sind, ist nach den jeweiligen tatsächlichen Verhältnissen unter Berücksichtigung der Interessenlage des Erwerbers zu entscheiden (BFHE 135, 185, BStBl II 1982, 320).
Die beschränkte Nutzungs- und Verfügungsmöglichkeit des Wohnungseigentümers bezüglich seines Bodenanteils rechtfertigt es --entgegen der Auffassung von Bockholt, Der Betrieb (DB) 1983, 150, und von Birkenfeld, Finanz-Rundschau (FR) 1983, 441-- nicht, den Bodenanteil unter dem Richtwert nach § 5 WertV anzusetzen. Zwar steht dem einzelnen Wohnungseigentümer nur der Mitgebrauch am gemeinschaftlichen Eigentum zu (§ 13 Abs.2 des Wohnungseigentumsgesetzes --WEG--), zu dem der Grund und Boden sowie die Teile, Anlagen und Einrichtungen des Gebäudes gehören, die nicht im Sondereigentum stehen (§ 1 Abs.5 WEG). Jedem Wohnungseigentümer gebührt aber nur ein seinem Anteil entsprechender Bruchteil der Nutzungen des gemeinschaftlichen Eigentums (§ 16 Abs.1 WEG). Ein Wohnungseigentümer kann über sein Sondereigentum an seiner Wohnung nur zusammen mit dem dazugehörigen Miteigentumsanteil verfügen (§ 6 Abs.1 WEG).
Diese beschränkte Nutzungs- und Verfügungsmöglichkeit mindert jedoch nicht den Wert des Miteigentumsanteils am Grund und Boden. Der Käufer einer Eigentumswohnung muß notwendigerweise den Bodenanteil miterwerben und auch mitbezahlen. Der geringeren Bedeutung des Bodenanteils wird bei Eigentumswohnungen durch die Aufteilung des Grund und Bodens zu Miteigentum der mehr oder weniger großen Zahl der beteiligten Wohnungseigentümer Rechnung getragen. Darüber hinaus generell noch einen Abschlag auf den Wert des Bodenanteils vorzunehmen, würde außer acht lassen, daß die Sachwerte von Boden- und Gebäudeanteil sich gegenseitig beeinflussen. So ist ein Käufer eines Grundstücks, auf dem Eigentumswohnungen errichtet werden sollen, regelmäßig bereit, einen wesentlich höheren Preis zu zahlen, als er für vergleichbare Mietwohngrundstücke erzielbar ist (Gerardy, a.a.O., S.320 f.). Diese Tatsache muß sich auf den Bodenwertanteil bestehender Eigentumswohnungen auswirken. Denn es kann davon ausgegangen werden, daß die Kaufüberlegungen von Erwerbern von Eigentumswohnungen --anders als bei Mietwohnungen-- nicht nur vom Wirtschaftlichkeitsdenken, sondern auch von anderen Gesichtspunkten getragen werden, wie dem Bestreben, Herr in den eigenen vier Wänden zu sein oder Steuervorteile zu nutzen (Gerardy, a.a.O.). Wenn das FG darauf hinweist, daß die Gesamtheit der Eigentumswohnungen auf einem bestimmten Grundstück oft einen weit höheren Wert als ein vergleichbares Mietwohnungsgrundstück besitzt, so ist nach den vorstehenden Ausführungen ein werterhöhender Faktor auch der erhöhte Bodenwert.
e) Für die Ermittlung der anteiligen Verkehrswerte ist der Zeitpunkt der Anschaffung der Eigentumswohnung der maßgebliche Stichtag. Denn der aufzuteilende Gesamtkaufpreis beruht auf den einzelnen preisbildenden Umständen im Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufgeschäfts. Das Urteil des I. Senats in BFHE 137, 175, BStBl II 1983, 130 zur Ermittlung des anteiligen Buchwerts einer veräußerten Teilfläche eines zum Betriebsvermögen gehörenden Grundstücks steht hierzu nicht in Widerspruch. Denn auch der I. Senat hält dort für die Aufteilung der Grundstücksteile nach dem Verhältnis der Teilwerte den Zeitpunkt für maßgeblich, zu dem das bisherige Gesamtgrundstück zuletzt Gegenstand eines Anschaffungsgeschäfts gewesen ist.
f) Da das FG die Aufteilung der Anschaffungskosten für die Eigentumswohnung der Kläger in einen Boden- und einen Gebäudewertanteil nach anderen Grundsätzen als den vorstehenden vorgenommen hat, war die angefochtene Entscheidung aufzuheben.
Fundstellen
Haufe-Index 60751 |
BStBl II 1985, 252 |
BFHE 143, 61 |
BFHE 1985, 61 |
BB 1985, 906-907 (LT) |
DB 1985, 951-952 (LT) |
DStZ 1985, 320 (LT) |
HFR 1985, 313-314 (ST) |