Entscheidungsstichwort (Thema)
Erhöhte Absetzungen eines angehenden Hoferben - Ausbaukosten am vom Vater gepachteten Wohngebäude
Leitsatz (amtlich)
Erweitert der angehende Hoferbe als Pächter ein zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen des Verpächters (Vaters) gehörendes Wohngebäude, so kann er bei Erfüllung der Voraussetzungen des § 7b Abs.2 EStG für die von ihm aufgewandten Herstellungskosten von Ausbauten und Erweiterungen die erhöhten Absetzungen in Anspruch nehmen.
Orientierungssatz
1. Ein Anbau an ein bereits bestehendes Gebäude ist ein wesentlicher Bestandteil des Grundstücks (vgl. BGH-Urteil vom 31.10.1986 V ZR 168/85 zu Scheinbestandteilen).
2. Bei einem Ausbau oder einer Erweiterung im Sinne von § 7b Abs. 2 EStG handelt es sich jeweils um ein selbständiges, vom bisherigen Gebäude unabhängiges Objekt (vgl. BFH-Rechtsprechung). § 7b EStG verlangt nur, daß der Steuerpflichtige als Bauherr Herstellungskosten für Ausbauten oder Erweiterungen an einem Einfamilienhaus, Zweifamilienhaus oder einer Eigentumswohnung aufgewendet hat. Seinem Wortlaut nach stellt § 7b EStG --anders als § 10e Abs. 1 EStG 1987 (vgl. FG München, Urteil vom 11.9.1989 15 K 2152/89)-- nicht darauf ab, ob es sich um ein eigenes Haus oder eine eigene Eigentumswohnung handelt.
3. Baumaßnahmen auf fremden Boden, die aufgrund eines eingeräumten Nutzungsrechts vorgenommen werden, sind vom Steuerpflichtigen mit Einkünften aus Gewerbebetrieb oder freiem Beruf wie materielle Wirtschaftsgüter mit ihren Herstellungskosten zu aktivieren, obwohl dem der Sache nach ein immaterielles Wirtschaftsgut zugrunde liegt. Das wird damit begründet, daß zwar kein materielles Wirtschaftsgut, wohl aber schuldrechtliche Ansprüche nach § 951 i.V.m. § 812 BGB gegeben sind. In dieser Weise werden auch Einbauten eines Mieters oder Pächters berücksichtigt, selbst wenn dieser weder zivilrechtlicher noch wirtschaftlicher Eigentümer ist (vgl. BFH-Rechtsprechung). Für Bauten, die im Rahmen der Einkünfte aus Landwirtschaft und Forstwirtschaft eingesetzt werden, kann nichts anderes gelten.
4. Auch nichtkörperliche Gegenstände, z.B. zeitlich begrenzte Rechte, können abgeschrieben werden. Denn Sinn und Zweck der AfA-Regelung ist, den Wertverzehr eines Wirtschaftsguts durch eine periodengerechte Aufwandsverteilung zu berücksichtigen, weil sich auch immaterielle Wirtschaftsgüter verbrauchen (vgl. BFH-Urteil vom 27.6.1978 VIII R 12/72).
5. Bauherr i.S. des § 7b EStG ist, wer auf eigene Rechnung und Gefahr ein Gebäude baut oder bauen läßt und das Baugeschehen beherrscht (vgl. BFH-Urteil vom 22.4.1980 VIII R 149/75).
Normenkette
EStG § 7b Abs. 2, § 13a; EStDV § 52; BGB § 951 i.V.m. § 812; EStG § 7; EStG 1987 § 10e; EStG § 4 Abs. 1, §§ 5, 13 Abs. 1; BGB § 94 Abs. 1, § 812
Tatbestand
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute. Der Kläger ist Landwirt und Schlosser. Der Vater des Klägers ist Eigentümer eines Hofes im Sinne der Höfeordnung (HöfeO). Mit Hofpachtvertrag vom 30.Juni 1981 pachtete der Kläger, der dabei als angehender Hoferbe bezeichnet wird, den landwirtschaftlichen Betrieb für die Dauer von zehn Jahren. Zum Pachtobjekt gehören auch die Wohn- und Wirtschaftsgebäude. Von der Verpachtung ausgenommen ist das gesamte Erdgeschoß des Wohnhauses sowie im Obergeschoß das nordwestlich gelegene Zimmer. Der Kläger war verpflichtet, die baulichen Anlagen und Einrichtungen auf seine Kosten in ordnungsgemäßem Zustand zu erhalten. Über darüber hinausgehende Herstellungsarbeiten, bauliche Änderungen und Verbesserungen sind im Einzelfall besondere Vereinbarungen zu treffen (§ 6 des Hofpachtvertrages).
Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) baute der Kläger im Jahre 1981 das Wohnhaus aus und erweiterte es. Er wandte dafür einen Betrag in Höhe von insgesamt 82 857 DM auf. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) gewährte zunächst die beantragten erhöhten Absetzungen nach § 7b des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 4 143 DM.
Im Einspruchsverfahren, das wegen anderer Streitpunkte anhängig wurde, gelangte das FA zu der Auffassung, die erhöhten Absetzungen nach § 7b EStG seien dem Kläger zu Unrecht gewährt worden, weil das umgebaute und erweiterte Wohnhaus dem Vater des Klägers gehöre. Es setzte die Einkommensteuer entsprechend höher fest.
Die Klage hatte keinen Erfolg. Das FG führte aus, die Änderung des Einkommensteuerbescheides sei zu Recht erfolgt; die erhöhten Absetzungen nach § 7b EStG stünden dem Kläger nicht zu. Denn als Pächter habe er keine dem Eigentümer oder wirtschaftlichen Eigentümer vergleichbare Rechtsposition inne.
Mit der vom erkennenden Senat wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen Revision wird vorgetragen, die Auffassung des FA, dem Kläger stünden die erhöhten Absetzungen nach § 7b EStG nicht zu, sei unzutreffend und beruhe auf unzureichender Sachverhaltsermittlung. Richtig sei, daß er, der Kläger, den Gebäudeanbau aufgrund gesicherter Rechtsposition unentgeltlich nutzen dürfe. Ihm sei für diesen Wohnteil auch der Nutzungswert zuzurechnen. Entsprechend stehe ihm die erhöhte Absetzung nach § 7b EStG zu.
Die Kläger beantragen sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Es meint, das Vorbringen der Kläger sei neu und könne gemäß § 118 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) nicht mehr berücksichtigt werden.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet; das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs.3 Nr.2 FGO).
1. Gemäß § 52 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung 1979 (EStDV 1979) kann auch ein Land- und Forstwirt, der seinen Gewinn nach § 13a EStG ermittelt, die erhöhten Absetzungen nach § 7b EStG 1979 beanspruchen. Voraussetzung dafür ist u.a., daß der Land- und Forstwirt Bauherr oder Erwerber eines im Inland belegenen Einfamilienhauses, Zweifamilienhauses oder einer Eigentumswohnung ist und das Objekt zu mehr als 66 2/3 v.H. Wohnzwecken dient. Insoweit unterscheidet sich § 7b EStG von § 10e EStG 1987, der seinem Wortlaut nach ein eigenes Haus oder eine eigene Eigentumswohnung verlangt (vgl. dazu FG München, Urteil vom 11.September 1989 15 K 2152/89, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1989, 633). Erhöhte Absetzungen können nach § 7b EStG ferner für Herstellungskosten von Ausbauten und Erweiterungen an einem der genannten Objekte vorgenommen werden, wenn dieses vor dem 1.Januar 1964 fertiggestellt und nicht nach dem 31.Dezember 1976 angeschafft worden ist. Dabei müssen die ausgebauten oder neu hergestellten Gebäudeteile zu mehr als 80 v.H. Wohnzwecken dienen. Bauherr im Sinne des § 7b EStG ist, wer auf eigene Rechnung und Gefahr ein Gebäude baut oder bauen läßt und das Baugeschehen beherrscht (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22.April 1980 VIII R 149/75, BFHE 130, 391, BStBl II 1980, 441).
Zutreffend geht das FG davon aus, daß der Kläger das Recht auf AfA gemäß §§ 7 und 7b EStG nicht als bürgerlich-rechtlicher Eigentümer beanspruchen kann. Denn im Streitfall haben die Baumaßnahmen des Klägers nicht dazu geführt, daß er Eigentümer an den erstellten Gegenständen wäre (vgl. § 93 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--). Zu den wesentlichen Bestandteilen eines Grundstücks gehören die mit dem Grund und Boden fest verbundenen Sachen, insbesondere Gebäude (§ 94 Abs.1 Satz 1 BGB). Ebenso ist auch ein Anbau an ein bereits bestehendes Gebäude ein wesentlicher Bestandteil des Grundstücks (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 31.Oktober 1986 V ZR 168/85, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1987, 774 zu Scheinbestandteilen).
Selbst wenn man davon ausgeht, daß der Kläger die Baumaßnahmen erst nach Abschluß des Hofpachtvertrages durchgeführt haben sollte, so handelte es sich bei dem Anbau jedenfalls nicht um einen Scheinbestandteil, sondern um einen wesentlichen Bestandteil des dem Vater weiterhin gehörenden Grund und Bodens.
2. In der Rechtsprechung ist seit langem anerkannt, daß Baumaßnahmen auf fremdem Boden, die aufgrund eines eingeräumten Nutzungsrechtes vorgenommen werden, vom Steuerpflichtigen mit Einkünften aus Gewerbebetrieb oder freiem Beruf wie materielle Wirtschaftsgüter mit ihren Herstellungskosten zu aktivieren sind, obwohl dem der Sache nach ein immaterielles Wirtschaftsgut zugrunde liegt (BFH-Urteil vom 10.August 1984 III R 98/83, BFHE 142, 90, BStBl II 1984, 805). Das wird damit begründet, daß zwar kein materielles Wirtschaftsgut, wohl aber schuldrechtliche Ansprüche nach § 951 i.V.m. § 812 BGB gegeben sind (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 11.Dezember 1987 III R 188/81, BFHE 152, 125, BStBl II 1988, 493, und Urteil des erkennenden Senats vom 13.Juli 1989 IV R 137/88, nicht veröffentlicht --NV--, betreffend Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung; siehe auch Abschn.42 Abs.1 Satz 3 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR--). In dieser Weise werden auch Einbauten eines Mieters oder Pächters berücksichtigt, selbst wenn dieser weder zivilrechtlicher noch wirtschaftlicher Eigentümer ist (BFH-Urteile vom 26.Februar 1975 I R 32/73, BFHE 115, 238, BStBl II 1975, 443, und vom 31.Oktober 1978 VIII R 146/75, BFHE 127, 168, BStBl II 1979, 507). Für Bauten, die im Rahmen der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft eingesetzt werden, kann nichts anderes gelten. Auch für die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erkennt die Finanzverwaltung an, daß für ein solches Nutzungsrecht wie für ein Gebäude die erhöhten Absetzungen nach § 7b EStG in Anspruch genommen werden können (Schreiben des Bundesministers der Finanzen --BMF-- vom 3.Mai 1985, BStBl I 1985, 188, und vom 4.Juni 1986, BStBl I 1986, 318).
3.a) Die Besonderheit des Streitfalles liegt darin, daß der Kläger kein selbständiges Wohngebäude errichtet, sondern ein vorhandenes Wohngebäude erweitert hat und die erhöhte AfA nach § 7b Abs.2 EStG begehrt. Nach der Auffassung des erkennenden Senats ist es jedoch unerheblich, ob der Mieter oder Pächter eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ein vollständiges Wohngebäude errichtet oder ein bereits vorhandenes nur ausbaut. Bei einem Ausbau oder einer Erweiterung im Sinne von § 7b Abs.2 EStG handelt es sich jeweils um ein selbständiges, vom bisherigen Gebäude unabhängiges Objekt (BFH-Urteile vom 4.Dezember 1979 VIII R 188/78, BFHE 129, 365, BStBl II 1980, 203, und vom 9.September 1980 VIII R 5/79, BFHE 132, 222, BStBl II 1981, 258). § 7b EStG verlangt nur, daß der Steuerpflichtige als Bauherr Herstellungskosten für Ausbauten oder Erweiterungen an einem Einfamilienhaus, Zweifamilienhaus oder einer Eigentumswohnung aufgewandt hat. Seinem Wortlaut nach stellt § 7b EStG --anders als § 10e Abs.1 EStG 1987-- nicht darauf ab, ob es sich um ein eigenes Haus oder eine eigene Eigentumswohnung handelt. Im Hinblick auf den Objektverbrauch ist das bei Ausbauten und Erweiterungen auch sinnvoll, weil nur derjenige die Steuerbegünstigung erhält, der tatsächlich die Herstellungskosten getragen und den neuen Wohnraum geschaffen hat.
Daher erscheint es im Streitfall möglich, daß der Kläger die erhöhten Absetzungen nach § 7b EStG beanspruchen kann, wenn er diese Ausbauten im Hinblick auf den am 30.Juni 1981 abgeschlossenen Hofpachtvertrag vorgenommen hätte. Daran bestehen indes Zweifel, weil der Kläger in der Revisionsbegründung selbst angibt, er habe den Anbau in den Jahren 1980 und 1981 errichtet.
b) Dagegen kann sich das FA nicht auf das BFH-Urteil vom 9.Juli 1965 VI 202/64 (Steuerrechtsprechung in Karteiform --StRK--, Einkommensteuergesetz, § 7b, Rechtsspruch 104) berufen. Denn dieses Urteil ist durch die neuere Rechtsprechung, die das Nutzungsrecht wie ein materielles Wirtschaftsgut als abschreibungsfähig ansieht, überholt (BFH-Urteile vom 22.Januar 1980 VIII R 74/77, BFHE 129, 485, 488, BStBl II 1980, 244, 246; vom 28.Juli 1981 VIII R 35/79, BFHE 134, 133, BStBl II 1982, 380; in BFHE 142, 90, BStBl II 1984, 805; in BFHE 152, 125, BStBl II 1988, 493, und Urteil des erkennenden Senats vom 13.Juli 1988 IV R 137/88, NV). Auf die sachliche Verfügungsbefugnis im Sinne einer Herrschaft über eine Sache kommt es bei den immateriellen Wirtschaftsgütern nicht an.
Nicht erheblich ist im Streitfall deshalb auch die Frage, ob sowohl das ursprüngliche Wohnhaus als auch der Anbau für Wohnzwecke genutzt werden und somit in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehen könnten (vgl. BFH-Urteile in BFHE 115, 238, BStBl II 1975, 443, und vom 26.Februar 1975 I R 184/73, BFHE 115, 250, BStBl II 1975, 443, sowie BFH-Beschluß vom 26.November 1973 GrS 5/71, BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132). Das gilt auch für die Frage, ob über das Wohngebäude und den Anbau, der wesentlicher Bestandteil des Wohngebäudes ist, nur einheitlich die tatsächliche Herrschaftsgewalt im Sinne des BFH-Urteils in StRK, Einkommensteuergesetz, § 7b, Rechtsspruch 104 ausgeübt werden kann. Anders als in dem dort entschiedenen Fall ist zudem zu berücksichtigen, daß im Streitfall der Kläger den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb nebst dem Wohngebäude gepachtet hatte und somit den Besitz an dem Wohnhaus und dem Erweiterungsbau innehat. Ebenso wie aber eigenbetrieblich genutzte und infolge Vermietung fremdbetrieblich genutzte Gebäude als gesonderte Wirtschaftsgüter Gegenstand der AfA sind (BFH-Urteil vom 15.Dezember 1988 IV R 40/87, BFHE 155, 547, BStBl II 1989, 501), sind im Sinne von § 7b EStG das Gebäude einerseits und Ausbauten und Erweiterung andererseits --wie bereits ausgeführt-- selbständige Objekte im Sinne von § 7b EStG (vgl. auch zur Investitionszulage für Baumaßnahmen eines Nutzungsberechtigten BFH-Urteil in BFHE 142, 90, BStBl II 1984, 805).
Dagegen kann schließlich nicht eingewandt werden, die erhöhten Absetzungen nach § 7b EStG könnten nur dem Eigentümer zustehen, weil nur dieser den im Laufe der Zeit eintretenden Wertverzehr des Hauses zu tragen habe (vgl. BFH-Urteile vom 5.Juli 1957 VI 74/55 U, BFHE 65, 419, BStBl III 1957, 393, und vom 4.Dezember 1962 VI 255/62, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1964, 2). Auch nichtkörperliche Gegenstände, z.B. zeitlich begrenzte Rechte, können abgeschrieben werden (BFH-Urteil vom 27.Juni 1978 VIII R 12/72, BFHE 125, 528, BStBl II 1979, 38). Denn Sinn und Zweck der AfA-Regelung ist, den Wertverzehr eines Wirtschaftsgutes durch eine periodengerechte Aufwandsverteilung zu berücksichtigen, weil sich auch immaterielle Wirtschaftsgüter verbrauchen (BFH-Urteil in BFHE 125, 528, BStBl II 1979, 38). Entscheidend ist somit der Gesichtspunkt der Verteilung der Herstellungskosten und damit die Frage, wer die Kosten für einen solchen Ausbau oder die Erweiterung eines bereits bestehenden Wohngebäudes getragen hat (vgl. BFH-Urteile vom 20.September 1989 X R 140/87, BFHE 158, 361, BStBl II 1990, 368, und vom 13.Juli 1989 IV R 137/88, NV). Das kann auch ein nur schuldrechtlich Nutzungsberechtigter sein. Welche Nutzungsdauer das Nutzungsrecht hätte (vgl. BFH-Urteil vom 31.Oktober 1978 VIII R 146/75, BFHE 127, 501, BStBl II 1979, 507), ist im Hinblick auf den Sinn des § 7b EStG und den dort festgelegten Zeitraum für die Steuerbegünstigung unerheblich (vgl. BFH- Urteil vom 25.August 1961 VI 180/60 U, BFHE 73, 593, BStBl III 1961, 482).
c) Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG ist von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen und hat dementsprechend keine Feststellung dazu getroffen, ob der Kläger tatsächlich die Baumaßnahmen auf eigene Gefahr und Rechnung durchgeführt hat und ob sie sämtlich Herstellungskosten im Sinne von § 7b Abs.2 EStG betreffen. Ferner fehlen Feststellungen zur Höhe der Herstellungskosten. Das FG hätte diese Fragen indes auch deshalb klären müssen, weil unklar ist, ob der Kläger die Baumaßnahmen aufgrund des Hofpachtvertrages durchgeführt hat, oder ob er etwa ohne eine gesicherte Rechtsposition (BFH-Urteil vom 26.Mai 1982 I R 104/81, BFHE 136, 118, BStBl II 1982, 594) die Baukosten vor Abschluß des Hofpachtvertrages übernommen hat und darin eine Schenkung an seinen Vater zu sehen ist.
Fundstellen
Haufe-Index 63219 |
BFH/NV 1990, 58 |
BStBl II 1990, 623 |
BFHE 160, 244 |
BFHE 1991, 244 |
BB 1990, 1411 (L) |
DB 1990, 1595-1596 (LT) |
DStR 1990, 519 (KT) |
HFR 1990, 620 (LT) |
StE 1990, 254 (K) |