Leitsatz (amtlich)
Wird eine ca. 6 ha große Fläche mit einem überwiegend durch Anflug entstandenen Baumbestand in Teilstücken für betriebsfremde Zwecke, vorwiegend für Wochenendzwecke an viele Personen langfristig verpachtet, die die Grundstücke einzäunen und Wochenendhäuser darauf errichten, so kann darin nach den gesamten Umständen eine Betriebsaufgabe des angenommenen Forstbetriebes gesehen werden.
Orientierungssatz
Wird ein landwirtschaftlicher und forstwirtschaftlicher Betrieb verpachtet, so kann der Verpächter wählen, ob er den Vorgang als Betriebsaufgabe i.S. des § 14 Abs. 1 EStG behandeln oder ob und wie lange er das Betriebsvermögen während der Dauer der Verpachtung fortführen will. Eine Verpachtung aller Betriebsgegenstände ist nicht erforderlich (vgl. BFH-Rechtsprechung). Das Wahlrecht entfällt aber, wenn anläßlich der Verpachtung die wesentlichen Betriebsgrundlagen so umgestaltet werden, daß sie nicht mehr in der bisherigen Form genutzt werden können. Die Erklärung des Steuerpflichtigen, ob er seinen Betrieb anläßlich der Verpachtung aufgeben oder ob er das Betriebsvermögen während der Dauer der Verpachtung fortführen will, muß eindeutig und klar zum Ausdruck gebracht werden (vgl. BFH-Urteil vom 12.3.1964 IV 107/63 U). An eine bestimmte Form ist sie nicht gebunden. Eine Betriebsaufgabe kann sich auch aus konkludenten Handlungen ergeben.
Normenkette
EStG § 13 Abs. 1 Nr. 1, § 14 Abs. 1; BewG 1974 § 44
Verfahrensgang
Niedersächsisches FG (Entscheidung vom 09.01.1985; Aktenzeichen IX 689/83) |
Tatbestand
Streitig ist, ob ein ca. 6 ha großes, mit Kiefern, Birken und Heide bewachsenes Grundstück in den Streitjahren einen forstwirtschaftlichen Betrieb darstellte mit der Folge, daß bei der Veräußerung von Teilgrundstücken eine Gewinnverwirklichung eintrat.
1. Die --damals noch minderjährige-- Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) erwarb im Jahre 1951 von der Deutschen Bundespost ein 6,2511 ha großes Grundstück. Das Grundstück war während des Krieges abgeholzt worden (Grubenholzeinschlag). Nach einer Auskunft der Gemeindeverwaltungsstelle war es im Zeitpunkt des Ankaufs Waldgelände, das noch mit "80 bis 100 dreißig- bis vierzigjährigem Waldbestand", im übrigen mit Kusseln bewachsen war. Nach Auskunft der Oberpostdirektion war der Kulturstand der Fläche damals Heide- und Buschland-Anflug. Das Grundstück wurde nicht, wie beabsichtigt, aufgeforstet. Infolge natürlicher Einsamung und Anflugs sind Kiefern und Birken gewachsen.
2. Bei der Einheitsbewertung bewertete der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) das erworbene Grundstück zusammen mit einer weiteren, 0,33 ha großen landwirtschaftlich genutzten Fläche als Geringstland im Rahmen des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens. Zum 1.Januar 1974 hat das FA nach der Parzellierung und Veräußerung von Teilgrundstücken für eine Teilfläche von 1,4274 ha eine Nachfeststellung durchgeführt und dabei die Fläche als unbebautes Grundstück dem Grundvermögen zugerechnet.
3. Unmittelbar nach dem Erwerb veräußerte die Klägerin Teilflächen von 2 275 qm und 2 500 qm und verpachtete gleichzeitig eine weitere Fläche von rund 15 000 qm auf 50 Jahre an den Pächter der benachbarten Klinik. In den Jahren 1954 bis 1964 verpachtete die Klägerin den gesamten Grundbesitz in Teilflächen zwischen 1 800 qm und 10 000 qm an 12 verschiedene Pächter als Wochenendgrundstücke, zum Teil mit der ausdrücklichen Genehmigung zur Errichtung von Aufbauten (Wochenendhäusern). Die Dauer der Pachtverträge betrug zwischen 20 und 50 Jahre. Im Jahre 1962 wurden weitere Teilflächen von 2 440 qm und 2 500 qm verkauft. Der Pächter der benachbarten Klinik pachtete weitere 5 700 qm auf unbestimmte Zeit unter Einräumung eines Vorkaufsrechtes. In den zwischen 1954 bis 1962 abgeschlossenen Pachtverträgen war vereinbart, daß weder Pächter noch Verpächter Bäume oder Buschwerk schlagen durften. In den später abgeschlossenen Verträgen ist vereinbart, daß die Veränderung des Bestandes durch Fällen oder Roden von Bäumen und Buschwerk der Genehmigung der Verpächterin bedarf.
4. Im Jahre 1963 wurde für das Gebiet, in dem das Grundstück der Klägerin liegt, ein Bebauungsplan aufgestellt, der im Jahre 1968 rechtskräftig wurde. Ab dem Jahre 1971 ließ die Klägerin das Grundstück parzellieren und veräußerte bis zum Jahre 1975 Teilstücke an 15 verschiedene Erwerber.
5. Die Klägerin erklärte für die Streitjahre 1972 bis 1975 die Pachteinnahmen als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Das FA folgte insoweit zunächst den Angaben in den Einkommensteuererklärungen.
Im September 1975 stellte der Forstsachverständige der Oberfinanzdirektion (OFD) nach örtlichen Ermittlungen fest, daß die Klägerin in den Streitjahren rund 4 ha Grundfläche mit Holzbestand für einen Kaufpreis von rund ... DM veräußert hatte. Das FA gelangte zu der Auffassung, daß es sich bei dem streitigen Grundstück um einen aussetzenden Forstbetrieb gehandelt habe. Es änderte daraufhin die vorläufigen Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1972, 1974 und 1975 und setzte die Einkommensteuer für 1973 erstmalig fest. Der Einspruch der Klägerin blieb im Streitpunkt erfolglos.
Mit der Klage machte die Klägerin u.a. geltend: Die fraglichen Grundstücke seien mit ca. 30 Jahre alten Nadelhölzern bewachsen. Es handle sich nicht um einen Forst, auch keinen sog. aussetzenden Forstbetrieb. Sie habe weder Erträge aus dem Holzbestand erzielt, noch habe der Holzbestand irgendeinen Einfluß auf die Höhe des Pachtzinses oder der Kaufpreise gehabt. Selbst nach der vom FA vorgenommenen Aufteilung entfielen von dem gesamten Erlös von rund ... DM lediglich rund ... DM auf das Holz.
Im übrigen seien die Pachteinnahmen nicht nur in den Streitjahren, sondern auch vorher stets als solche aus Vermietung und Verpachtung erklärt und besteuert worden.
Das FA machte geltend, für die Annahme eines Forstbetriebes seien gezielte Bewirtschaftungsmaßnahmen nicht erforderlich. Die 1951 erworbenen Flächen seien bis zu ihrer Veräußerung notwendiges Betriebsvermögen gewesen. Die Nutzung für Wochenendzwecke stehe der Annahme eines Forstbetriebes nicht entgegen, weil sich der Wertzuwachs des Holzes unabhängig von der anderweitigen Nutzung der Grundstücke vollzogen habe.
Die Veranlagungen der Vorjahre, in denen die Einkünfte aus der Verpachtung der Wochenendgrundstücke als solche aus Vermietung und Verpachtung behandelt worden seien, stünden im Gegensatz zu den tatsächlichen Gegebenheiten. Durch die fehlerhafte Einordnung werde die Eigenschaft der Forstfläche als Betriebsvermögen nicht berührt.
Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ließ dahingestellt, ob die Klägerin jemals einen forstwirtschaftlichen Betrieb geführt habe; sie habe ihn jedenfalls spätestens 1968 aufgegeben. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1985, 392 veröffentlicht.
Mit der Revision rügt das FA die unzutreffende Auslegung der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zum sog. aussetzenden Forstbetrieb (z.B. Urteile vom 18.März 1976 IV R 52/72, BFHE 118, 441, BStBl II 1976, 482, und vom 5.November 1981 IV R 180/77, BFHE 134, 426, BStBl II 1982, 158, sowie zur Betriebsaufgabe bei Verpachtung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes, z.B. Urteile vom 18.März 1964 IV 114/61 S, BFHE 79, 195, BStBl III 1964, 303, und vom 13.November 1963 GrS 1/63 S, BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124) und somit die unzutreffende Anwendung des § 13 des Einkommensteuergesetzes (EStG).
Das FA beantragt, die Vorentscheidung in vollem Umfang aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
Das FG hat zutreffend entschieden, daß die strittigen Grundstücke in den Streitjahren kein Betriebsvermögen mehr waren.
1. Nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. zuletzt Urteil vom 26.Juni 1985 IV R 149/83, BFHE 144, 67, BStBl II 1985, 549) ist unter Forstwirtschaft i.S. von § 13 Abs.1 Nr.1 EStG eine mit der Absicht der Gewinnerzielung ausgeübte selbständige Tätigkeit zu verstehen, die --unter Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr-- auf der planmäßigen Nutzung der natürlichen Kräfte des Waldbodens zur Gewinnung von Nutzhölzern und ihrer Verwertung im Wege der Holzernte beruht. Für Bauernwaldungen und entsprechende kleine Privatwaldungen ist es nicht erforderlich, daß die einzelnen Voraussetzungen --vor allem die Gewinnerzielungsabsicht-- vom Objekt her in jedem Jahr erfüllt sind, sondern nur innerhalb der Gesamtumtriebszeit der vorhandenen Altersklassen des Baumbestandes. Entscheidend ist das Gesamtergebnis von der Gründung eines Betriebes bis zu seiner Veräußerung, Aufgabe oder Liquidation.
2. Wird ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb verpachtet, so kann der Verpächter wählen, ob er den Vorgang als Betriebsaufgabe i.S. des § 14 Abs.1 EStG behandeln und damit die Gegenstände seines Betriebes in sein Privatvermögen überführen oder ob und wie lange er das Betriebsvermögens während der Dauer der Verpachtung fortführen will (Urteil in BFHE 79, 195, BStBl III 1964, 303; vgl. Urteile in BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124, und vom 29.Oktober 1981 IV R 138/78, BFHE 134, 339, BStBl II 1982, 381, 383). Eine Verpachtung aller Betriebsgegenstände ist nicht erforderlich (vgl. BFH-Urteil vom 7.August 1979 VIII R 153/77, BFHE 129, 325, BStBl II 1980, 181, 183, rechte Spalte unter 2.). Ebenso wie bei einer Bäckerei, Konditorei, einem Cafe oder Hotelrestaurant kann es im Einzelfall für einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb genügen, daß die maßgeblichen Grundlagen in Gestalt des Grund und Bodens, der Wirtschaftsgebäude und der Hofstelle verpachtet sind, während das lebende und tote Inventar schon im Hinblick auf die normale Dauer von Landpachtverträgen veräußert werden, aber die Hofstelle und die Wirtschaftsgebäude ihre landwirtschaftliche Zweckbestimmung behalten (vgl. Leingärtner/Zaisch, Die Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft, Rdnr.1031, 1030, 1032). Selbst eine parzellenweise Verpachtung der bisher vom Landwirt selbst bewirtschafteten Ländereien muß der Annahme einer Betriebsverpachtung nicht grundsätzlich entgegenstehen, wenn der Verpächter die Absicht hat, den Betrieb später selbst oder durch seine Erben wieder aufzunehmen und dies nach den gegebenen Verhältnissen als möglich erscheint (vgl. Leingärtner/Zaisch, a.a.O., Rdnr.1035).
3. Das kann insbesondere für die Verpachtung von Flächen eines forstwirtschaftlichen Betriebes gelten. Denn solange wegen der Zusammensetzung eines Forstes keine Holzeinschläge als Holzernte möglich sind (vgl. Urteile in BFHE 118, 441, BStBl II 1976, 482, und in BFHE 144, 67, BStBl II 1985, 549), kann auch die parzellenweise Verpachtung eine vorübergehende Maßnahme sein, wenn die Wiederaufnahme der Bewirtschaftung des gesamten Betriebes möglich ist und hinreichend gesichert erscheint. Selbst unterschiedliche Laufzeiten der Pachtverträge müssen unter diesen Umständen nicht zu einer endgültigen Zerschlagung des forstwirtschaftlichen Betriebes führen; vielmehr ist auch hier eine Betriebsfortführung durch Betriebsverpachtung möglich.
4. Die Erklärung des Steuerpflichtigen, ob er seinen Betrieb anläßlich der Verpachtung aufgeben und damit die Gegenstände seines Betriebes in sein Privatvermögen überführen oder ob er das Betriebsvermögen während der Dauer der Verpachtung fortführen will, muß eindeutig und klar zum Ausdruck gebracht werden (BFH-Urteil vom 12.März 1964 IV 107/63 U, BFHE 79, 476, BStBl III 1964, 406). An eine bestimmte Form ist sie nicht gebunden. Eine Betriebsaufgabe kann sich auch aus konkludenten Handlungen ergeben.
Das Wahlrecht entfällt aber, wenn anläßlich der Verpachtung die wesentlichen Betriebsgrundlagen so umgestaltet werden, daß sie nicht mehr in der bisherigen Form genutzt werden können. In diesem Fall stellt der Verpächter die unternehmerische Tätigkeit endgültig ein (BFH-Urteil vom 19.Januar 1983 I R 84/79, BFHE 138, 50, BStBl II 1983, 412). Das gilt auch für verpachtete land- und forstwirtschaftliche Betriebe, wenn durch die Verpachtung die land- und forstwirtschaftliche Nutzung des Bodens in den Hintergrund tritt und infolge einer Umgestaltung der Betriebsgrundlagen Hauptzweck des Grund und Bodens wird, dem Steuerpflichtigen außerhalb der Einkunftsart aus Land- und Forstwirtschaft eine neue, selbständige Ertragsquelle zu erschließen (vgl. BFH-Urteil vom 31.Juli 1964 III 53/62, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1965, 3).
5. Unter Beachtung dieser Grundsätze ist es nicht zu beanstanden, daß das FG angenommen hat, die strittigen Grundstücke seien vor den Streitjahren ins Privatvermögen der Klägerin überführt worden, wenn es sich um einen forstwirtschaftlichen Betrieb gehandelt haben sollte.
Es kann daher im Streitfall dahingestellt bleiben, ob die Klägerin eine Forstwirtschaft i.S. von § 13 Abs.1 EStG betrieben hat. Aufgrund der vom FG festgestellten Tatsachen (§ 118 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) konnte es angesichts der Besonderheiten des Falles zu dem Ergebnis gelangen, daß der Betrieb aufgegeben wurde. Das ergibt sich aus den folgenden Umständen:
a) Bei den fraglichen Flächen handelte es sich um keinen planmäßig aufgeforsteten Wald. Das beklagte FA hat sie selbst als Geringstland i.S. von § 44 des Bewertungsgesetzes (BewG) eingestuft, also als Flächen geringster Ertragsfähigkeit.
b) Bereits unmittelbar nach Erwerb der fraglichen Flächen im Jahr 1951 hatte die Klägerin damit begonnen, einzelne Teilflächen zu verkaufen und andere langfristig für nicht forstwirtschaftliche Zwecke zu verpachten. Das mußte eine Bewirtschaftung zusätzlich erschweren. In den Jahren 1954 bis 1964 verpachtete sie dann den gesamten restlichen Grundbesitz an zwölf verschiedene Pächter als Wochenendgrundstücke. Mit Verpachtung der letzten Teilfläche kam eine forstwirtschaftliche Nutzung nicht mehr in Betracht. Andere land- und forstwirtschaftlich zu nutzende Grundstücke hatte die Klägerin nicht. Ebenso wie ein Landwirt seinen Betrieb aufgibt, wenn er sämtliche Flächen des Betriebes auf Dauer nicht mehr land- und forstwirtschaftlich nutzt, sondern zu betriebsfremden Zwecken langfristig verpachtet, gilt das auch für den Wald der Klägerin. Mit dem Abschluß der Pachtverträge über die letzten Teilflächen hatte das Grundstück seinen Charakter wesentlich geändert. Deshalb ist es auch entgegen der Ansicht des FA im vorliegenden Fall unerheblich, daß das aufstehende Holz weiterwachsen konnte. Durch die Verpachtung in Teilflächen und die Errichtung der Wochenendhäuser auf den Teilflächen hatte sich die wirtschaftliche Zielrichtung "des Waldes" geändert (vgl. BFH-Urteil in HFR 1965, 3). Sämtliche Teilflächen wurden durch die Pächter zu Erholungszwecken genutzt. Die Teilgrundstücke waren eingezäunt und auf ihnen Wochenendhäuser errichtet worden. Trotz des vorhandenen Aufwuchses wäre daher eine planmäßige forstwirtschaftliche Nutzung nach diesem Zeitpunkt wirtschaftlich kaum möglich und gegen die Pächter gerichtet gewesen. Infolge der Investitionen der Pächter und der Dauer der abgeschlossenen Pachtverträge (Laufdauer bis zum Jahre 2009) war klar, daß die eingezäunten und mit Wochenendhäusern bebauten Teilflächen auf Dauer zu betriebsfremden Zwecken genutzt werden würden (vgl. BFH-Urteil vom 25.Mai 1979 III R 41/78, BFHE 128, 259, BStBl II 1979, 543).
Auch hat das FG festgestellt, daß die Absicht der Nutzung des Bodens durch eine Holzernte völlig in den Hintergrund getreten war. Schon in den zwischen 1954 und 1962 abgeschlossenen Pachtverträgen war vereinbart, daß weder Pächter noch Verpächter Bäume fällen durften. In der Folgezeit ging das Interesse dahin, die einzelnen Bäume zu erhalten, um den Waldcharakter der für Wochenendzwecke verpachteten Parzellen zu sichern. Im Vordergrund stand der Erholungszweck.
c) Zusätzliches Indiz für den Aufgabewillen der Klägerin ist, daß diese noch vor dem Verkauf der strittigen Flächen und vor Beginn der Bodengewinnbesteuerung ihre Einkünfte aus der Verpachtung der Wochenendgrundstücke der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung zugeordnet hatte. Auch damit wurde nach außen erkennbar, daß die Klägerin das Wirtschaftsgut "Wald" nicht mehr zur Erzielung forstbetrieblicher Einkünfte bewirtschaftete, sondern es zur Erzielung privater Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung einsetzte (vgl. zu den entsprechenden Erfordernissen einer vom Willen zu einer bestimmten privaten Nutzung getragenen Entnahmehandlung das BFH-Urteil vom 31.Januar 1985 IV R 130/82, BFHE 143, 335, BStBl II 1985, 395, 396 linke Spalte).
Durch die Einzäunung und Errichtung der Wochenendhäuser unterscheidet sich der Charakter der hier strittigen Flächen auch von dem indifferenten Zustand von landwirtschaftlich nicht mehr genutzten Grundstücken (Brachland), die in einem Bebauungsplan ausgewiesen worden sind (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 4.November 1982 IV R 159/79, BFHE 137, 294, BStBl II 1983, 448; vom 7.März 1985 IV R 98/82, BFH/NV 1985, 29; vom 17.Oktober 1985 IV R 188/83, BFH/NV 1987, 84, und Beschluß vom 12.Dezember 1985 IV S 20/85, BFH/NV 1986, 210).
Auch die beteiligten FÄ hatten keine Bedenken, die Einkünfte aus der Verpachtung der Wochenendgrundstücke unter dieser Einkunftsart zu erfassen und damit den Grund und Boden dem Privatvermögen zuzuordnen. Wie das FG festgestellt hat, sind die erzielten Pachteinkünfte stets, und zwar einschließlich der bestandskräftigen Veranlagung 1971, als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erfaßt worden. Bereits für das Jahr 1968 hatte auch das beklagte FA im Einkommensteuerbescheid vom 18.Mai 1972 angenommen, die erzielten Pachteinnahmen seien der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung zuzuordnen. Wegen des kurz zuvor veröffentlichten Schreibens des Bundesministers für Wirtschaft und Finanzen (BMWF) vom 29.Februar 1972 (BStBl I 1972, 102, unter Nr.6) hatte das FA aber Anlaß, der Frage nachzugehen, ob die Klägerin durch die Erklärung ihrer Einnahmen aus der Verpachtung der Wochenendgrundstücke in der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung zugleich erklären wollte (vgl. BFH-Urteil vom 13.Juli 1967 VI R 185/66, BFHE 89, 464, BStBl III 1967, 674), der entsprechende verpachtete Grund und Boden sei kein Betriebsvermögen mehr (vgl. Schreiben des BMWF vom 29.Februar 1972, a.a.O.). Da nunmehr Bodengewinne künftig bei Land- und Forstwirten einkommensteuerrechtlich zu erfassen waren (§ 4 Abs.1 Satz 5 i.V.m. § 52 Abs.5 EStG 1971), hätte das beklagte FA schon wegen des BMWF-Schreibens spätestens bei der endgültigen Veranlagung 1969 auf Klarheit drängen müssen.
d) Etwas anderes folgt auch nicht aus dem BFH-Urteil vom 9.Juli 1981 IV R 101/77 (BFHE 134, 110, BStBl II 1982, 20). Denn dort sind die erzielten Pachteinnahmen als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erfaßt worden. Dieser Behandlung hatte der Steuerpflichtige nicht widersprochen. Auch das BFH-Urteil vom 18.Dezember 1985 I R 169/82 (BFH/NV 1986, 726) steht dem gefundenen Ergebnis nicht entgegen. Anders als dort hätten die Pachteinnahmen als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erklärt werden müssen, wenn die Klägerin den "Forstbetrieb" fortgeführt hätte.
Unter diesen Umständen kann es dahinstehen, ob begrifflich eine Betriebsverpachtung oder Teilbetriebsverpachtungen oder eine allmähliche Verkleinerung zur Aufgabe eines zunächst existierenden Forstbetriebes führten. Das gilt auch für die Frage, ob das Schreiben des BMWF vom 29.Februar 1972 (a.a.O.) und der Erlaß des Niedersächsischen Ministers der Finanzen vom 17.Dezember 1965 (BStBl II 1966, 34) hier unmittelbar eingreifen. Auch unabhängig von diesen Verwaltungsanweisungen hat das FG zutreffend die Einkommensteuererklärungen im Zusammenhang mit den übrigen Umständen als eindeutige Betriebsaufgabe durch schlüssiges Verhalten würdigen können (Urteil in BFH/NV 1986, 726).
Fundstellen
Haufe-Index 61900 |
BStBl II 1988, 257 |
BFHE 151, 392 |
BFHE 1988, 392 |