Leitsatz (amtlich)
Zur Angemessenheit der Gewinnverteilung bei einer GmbH & Co KG.
Normenkette
EStG §§ 4-5, 15 Nr. 2; KStG § 6 Abs. 1
Tatbestand
Die Revisionsbeklagte (KG) war eine GmbH & Co. Gesellschafter der KG waren eine GmbH als Komplementärin und Geschäftsführerin (Einlage 20 000 DM = Stammkapital der GmbH), Frau X als Kommanditistin und Frau Y als Kommanditistin. Die Kommanditistinnen waren gleichzeitig die einzigen Gesellschafter der GmbH. Die GmbH führte ihre Geschäfte durch zwei (mit den Gesellschaftern der GmbH und der KG nicht identische) Geschäftsführer. Diese Geschäfte bestanden im wesentlichen in der Führung der Geschäfte der KG. Die Geschäftsführer erhielten ein Gehalt, das sich je aus einem Grundgehalt von 1 100 DM zuzüglich Gratifikationen und Urlaubsgeld, einer Umsatzprovision von 1/2 % des Bruttoumsatzes der K G und einer Tantieme in Höhe von 25 % des Gewinns der GmbH aus der Beteiligung an der KG zusammensetzte und im Streitjahr 1962 für beide Geschäftsführer insgesamt 54 565 DM betrug. Nach dem Gesellschaftsvertrag war das Gehalt von der KG zu zahlen und über Unkosten zu verbuchen. Die Gewinnbeteiligung der Gesellschafter der KG war wie folgt geregelt. Die Kapital- und etwaigen Darlehnskonten der Gesellschafter waren mit 4 % jährlich zu verzinsen. Der Gewinnanteil richtete sich nach der jeweiligen Höhe der Kapitalkonten. Er betrug im Streitjahr: 13,3 % (GmbH), 52 % (Frau X), 34,7 % (Frau Y). Die geschäftsführende und unbeschränkt haftende Komplementär-GmbH war mithin am Gewinn in gleicher Weise beteiligt wie die Kommanditistinnen. Sie erhielt lediglich vorab die Beträge, die sie an ihre Geschäftsführer auszuzahlen hatte.
Für 1962 verteilte die KG ihren Gewinn nach dem vertraglich vorgesehenen Schlüssel. Die Gehälter waren dabei als Betriebsausgaben behandelt worden.
Das FA war der Ansicht, der Gewinnanteil der GmbH könne der Höhe nach steuerlich nicht anerkannt werden; er sei mit Rücksicht darauf, daß die Kommanditistinnen auch alleinige Gesellschafter der GmbH seien, zu niedrig bemessen worden und stelle sich daher in Höhe eines angemessenen zusätzlichen Betrages als verdeckte Gewinnausschüttung an die Kommanditistinnen dar. Bei der engen Verflechtung der Beteiligten seien die für Gewinnverteilungsabreden unter nahen Verwandten geltenden Rechtsprechungsgrundsätze anzuwenden. Danach sei zu prüfen, was eine den Gesellschaftern der KG nicht nahestehende GmbH sich ausbedungen haben würde. Da im geschäftlichen Verkehr niemand eine Tätigkeit ohne Entgelt leiste, sei anzunehmen, daß eine geschäftsführende GmbH habe bessergestellt werden wollen als die nur kapitalmäßig beteiligten Kommanditistinnen. Sie würde sich neben der für alle geltenden Verzinsung und Gewinnbeteiligung nach den Kapitalanteilen für die Übernahme der unbeschränkten Haftung und der Geschäfte eine besondere Vergütung ausbedungen haben, die über den bloßen Ersatz der Aufwendungen für ihre Geschäftsführer hinausginge. Hier sei die Vergütung, da immerhin ein nicht unerheblicher Teil des Gewinns an die GmbH geflossen sei, nur mit 20 % der Geschäftsführergehälter, also 10 800 DM zu bemessen. Diesen Betrag setzte das FA bei der einheitlichen Gewinnfeststellung vorab dem Gewinnanteil der GmbH zu, wobei es die nach dem Gewinnverteilungsschlüssel auf die GmbH und die Kommanditisten entfallenden Gewinnanteile entsprechend kürzte.
Das FG gab der Sprungberufung der KG statt. Es billigte die von ihr gewünschte Gewinnaufteilung und änderte den einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheid entsprechend ab. Das FG begründet seine Entscheidung wie folgt. Handelsrechtlich wirksam getroffene Vereinbarungen seien in der Regel auch steuerlich anzuerkennen, es sei denn, daß sie zu offensichtlich unangemessenen Ergebnissen führten. Hier sei im Gesellschaftsvertrag eine Vorausvergütung an die geschäftsführende GmbH für die Geschäftsführung nicht vorgesehen. Das entspreche auch der gesetzlichen Regelung der §§ 168, 121, 110 HGB. Das Gesetz gehe offenbar davon aus, daß der Komplementär für seine Arbeit einen Gewinnanteil entsprechend seinem Kapitaleinsatz erhalte. Zwar werde das in der Praxis zum Teil anders gehandhabt. Wenn aber nichts anderes vereinbart sei, so bestehe nur ein Anspruch auf den Gewinnanteil. Eine andere Vereinbarung könne zwar auch stillschweigend abgeschlossen sein, aber nur, wenn die Geschäftsführung über den üblichen Rahmen hinausgehe. Das sei z. B. der Fall, wenn eine besonders umfangreiche oder qualifizierte Tätigkeit ausgeübt werde oder der Komplementär kapitalmäßig nicht oder nur sehr wenig beteiligt sei. Derartige besondere Umstände lägen hier nicht vor. Die GmbH trage auch trotz ihrer unbeschränkten Haftung als Komplementärin kein besonderes Risiko, da sie in Wirklichkeit nur mit ihrem Gesellschaftskapital hafte und die Kommanditistinnen hier ein größeres Risiko als die GmbH trügen, weil ihre Einlagen höher seien als die der GmbH. Im Ergebnis erhalte die GmbH auch eine Vorausvergütung in Form der unmittelbar von der KG an die Geschäftsführer gezahlten Umsatzprovisionen und Tantiemen.
Gegen diese Entscheidung legte das FA Rechtsbeschwerde ein, die jetzt als Revision zu behandeln ist. Es beantragt, den Feststellungsbescheid wiederherzustellen.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision ist nicht begründet.
In der Entscheidung IV R 139/67 vom 15. November 1967 (BStBl II 1968, 152) legte der Senat eingehend die Grundsätze dar, nach denen die bei einer GmbH & Co KG vertraglich vereinbarte Gewinnverteilung unter steuerrechtlichen Gesichtspunkten zu überprüfen ist.
Bei Beachtung dieser Regeln ist die Feststellung des FG, die Gewinnverteilung sei angemessen, nicht zu beanstanden.
Die KG trug die Gehälter, die die GmbH ihren gesellschaftsfremden Geschäftsführern zahlte, in vollem Umfang. Sie wurden vor Verteilung des von der KG erwirtschafteten Gewinns als Betriebsausgaben von diesem Gewinn abgesetzt. Durch die Geschäftsführung erwuchsen der GmbH mithin keine ins Gewicht fallenden Auslagen. Neben einer Verzinsung ihres Darlehnskontos, die auch den Kommanditisten für deren Darlehen gewährt wurde, erhielt sie einen ihrem Kapitalanteil entsprechenden Prozentsatz des Gewinns. Wie in dem erwähnten Grundsatzurteil näher ausgeführt ist, war durch die Verzinsung der Darlehnskonten zwar noch nicht das Haftungsrisiko der GmbH abgegolten. Als Komplementärin haftete sie mit diesem Betrag voll, während die Kommanditisten die von ihnen gegebenen Darlehen unter Umständen zurückfordern konnten und im Falle eines Konkurses noch Aussicht auf eine Konkursquote hatten. Unter den vorliegenden Umständen ist dieses erhöhte Risiko der GmbH jedoch ohne praktische Bedeutung. Das Darlehnskonto der GmbH hatte im Streitjahr eine Höhe von nur rund 10 000 DM. Die Darlehnskonten der Kommanditisten überstiegen diesen Betrag um etwa das 3 1/2fache. Wenn die GmbH neben der Verzinsung ihres Darlehnskontos für ihren geringen Kapitaleinsatz von 20 000 DM einen Gewinn von rund 24 % im Streitjahr, der nach den Feststellungen des angefochtenen Urteils in den Vorjahren teilweise noch höher war, erzielte, so kann diese Gewinnverteilung nicht als unangemessen angesehen werden. Auch eine aus fremden Gesellschaftern bestehende GmbH, die nur zum Zwecke der Führung der Geschäfte der KG gegründet worden wäre, hätte sich mit einer derartigen Beteiligung an einem bereits bestehenden Unternehmen begnügen müssen.
Fundstellen
Haufe-Index 412833 |
BStBl II 1968, 174 |
BFHE 1968, 422 |