Entscheidungsstichwort (Thema)
Eindeutige Entnahmehandlung bzw. Betriebsaufgabeerklärung entbehrlich bei Wertlosigkeit einer wesentlichen Betriebsgrundlage im Zeitpunkt der Betriebseinstellung
Leitsatz (NV)
1. Beim Tod eines selbständig tätigen Künstlers wird dessen Betriebsvermögen nicht zwangsweise notwendiges Privatvermögen des Erben.
2. Der Erbe kann zwischen einer (kurzfristigen) Betriebsaufgabe oder einer (längerfristigen) Betriebsabwicklung wählen.
3. Von einer Aufgabe des ererbten künstlerischen Betriebes kann ausgegangen werden, wenn Anlagevermögen eindeutig in das Privatvermögen überführt oder veräußert wird und die letzte noch verbliebene wesentliche Betriebsgrundlage im Zeitpunkt der Betriebseinstellung objektiv wertlos war oder anlässlich einer Außenprüfung vom Erben und Außenprüfer übereinstimmend für wertlos gehalten wurde.
Normenkette
EStG § 16 Abs. 1, § 18 Abs. 3
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) klagt als Rechtsnachfolger seiner Mutter, die Rechtsnachfolgerin seines im Jahr 1979 verstorbenen Vaters war. Sein Vater übte bis zu seinem Tod u.a. in Räumen des ihm und seiner Frau gehörenden Hauses seine freiberufliche künstlerische Tätigkeit aus.
Anlässlich einer Außenprüfung im Jahr 1983 wurde für den selbständigen künstlerischen Betrieb ein Betriebsaufgabegewinn in 1979 ermittelt, der sich aus dem Verkehrswert des nicht mehr betrieblich genutzten, entnommenen Grundstücks- und Gebäudeteils, dem Verkaufserlös für den betrieblich genutzten PKW abzüglich privat nicht mehr nutzbarer Betriebsvorrichtungen zusammensetzte. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erfasste bei der Veranlagung für 1979 nach Abzug eines Freibetrags von 60 000 DM einen Veräußerungsgewinn von … DM.
Zu Beginn des Jahres 1998 veräußerte die Mutter des Klägers ohne zeitliche und räumliche Beschränkung die ausschließlichen Nutzungsrechte an einzelnen aufgelisteten sog. "Werken" ihres verstorbenen Ehemannes, insbesondere Manuskripte, Exposees, Ideensammlungen, die Grundlage für dessen künstlerische Tätigkeit gewesen waren, einschließlich später bekanntwerdender Werke gleichen oder ähnlichen Genres. Die ersten Kaufpreisraten wurden im Jahr 1998, die letzte im Streitjahr 1999 gezahlt.
Das FA erfasste die Ratenzahlungen als Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit bei den Veranlagungen für 1998 und 1999 und unterwarf sie jeweils dem ermäßigten Steuersatz nach § 34 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Hiergegen wurden Einsprüche eingelegt mit der Begründung, das Entgelt für die Nutzungsüberlassung sei nicht steuerbar. Ausweislich des Betriebsprüfungsberichts von 1983 sei der freiberufliche Betrieb im Jahr 1979 aufgegeben worden. Die dem Betrieb noch verbliebenen Wirtschaftsgüter seien in das Privatvermögen überführt worden. Nachdem der gegen den Einkommensteuerbescheid für 1998 eingelegte Einspruch nach Androhung einer Verböserung zurückgenommen wurde, gab das FA dem Einspruch betreffend 1999 insoweit statt, als es auf das gesamte zu versteuernde Einkommen den normalen, letztlich günstigeren Steuersatz anwandte.
Die Klage, mit der die Mutter des Klägers geltend gemacht hat, dass die von ihr überlassenen Nutzungsrechte an dem künstlerischen Nachlass bei Betriebsaufgabe im Jahr 1979 entnommen worden seien, zumindest aber der Betrieb im Jahr 1998 mit der Veräußerung aller verbliebenen wesentlichen Betriebsgrundlagen aufgegeben worden sei, hatte keinen Erfolg (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2006, 348).
Mit seiner Revision rügt der Kläger Verletzung des § 16 EStG. Anders als in der vom Finanzgericht (FG) in Bezug genommenen Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 29. April 1993 IV R 16/92 (BFHE 171, 385, BStBl II 1993, 716) habe seine Mutter nach dem Ableben ihres Mannes keinerlei Aktivitäten entfaltet. Sie habe vielmehr im Jahr 1979 die der Tätigkeit ihres Mannes dienenden Gegenstände zum Andenken in ihren Privatbereich übernommen und damit verdeutlicht, dass der Betrieb ihres Mannes nicht fortgeführt werde. Dem sei der Betriebsprüfer gefolgt. Weder er noch seine Mutter seien davon ausgegangen, dass dem künstlerischen Nachlass ein materieller Wert beizumessen sei. Erst 19 Jahre später sei von dritter Seite ein Interesse an dem Erwerb der Werke an seine Mutter herangetragen worden.
Die Betriebsaufgabe setze nicht notwendig eine Betriebsaufgabeerklärung voraus. Sämtliche Merkmale einer Betriebsaufgabe seien im Jahr 1979 mit der Überführung der ursprünglich betrieblich genutzten Räume in das Privatvermögen objektiv erfüllt gewesen. Damit habe die freiberufliche Tätigkeit als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens aufgehört zu bestehen. Soweit Zweifel an der Annahme einer Betriebsaufgabe im Jahr 1979 bestehen sollten, müssten diese --in Anlehnung an die Rechtsprechung zum gewerblichen Grundstückshandel-- spätestens nach Ablauf von 10 Jahren als bereinigt angesehen werden. Nach Ablauf von 19 Jahren müsse mangels jeglicher Aktivität von einem Übergang des künstlerischen Nachlasses in das Privatvermögen ausgegangen werden. Auf die Dauer des Urheberrechts abzustellen, sei zu pauschal.
Da das FG die Klage mangels Betriebsaufgabeerklärung abgewiesen habe, eine solche aber entbehrlich sei, müsse die Sache zumindest zur Prüfung der objektiven Voraussetzung einer Betriebsaufgabe an das FG zurückverwiesen werden.
Der Kläger beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Einkommensteuer sowie den Solidaritätszuschlag 1999 unter Abänderung des Einkommensteuerbescheides 1999 in der Gestalt des Änderungsbescheides vom 27. März 2001 sowie der Einspruchsentscheidung vom 18. Juli 2001 ohne den für 1999 angesetzten Veräußerungsgewinn … DM festzusetzen, hilfsweise die Sache an das FG zurückzuverweisen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Das FG habe in tatsächlicher Hinsicht bindend festgestellt, dass Entnahmehandlungen bzw. eine Betriebsaufgabeerklärung fehlten. Wesentlich sei, dass das Urheberrecht erst 70 Jahre nach dem Tod des Urhebers erlösche. Mit einem gewerblichen Grundstückshandel sei die Sachlage nicht vergleichbar.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision des Klägers ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben. Die Sache ist an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die bisherigen Feststellungen des FG tragen nicht dessen Auffassung, die "Werke" seien vor ihrer Veräußerung nicht im Zuge einer Betriebsaufgabe in das Privatvermögen überführt worden.
1. Die "Werke", Manuskripte, Ideensammlungen u.Ä., waren als wesentliche Betriebsgrundlage für die künstlerische Tätigkeit unstreitig notwendiges Betriebsvermögen des vom Vater des Klägers betriebenen freiberuflichen künstlerischen Betriebes. Sie haben ihre Betriebsvermögenseigenschaft nicht allein durch dessen Tod verloren.
Beim Tod eines selbständig tätigen Künstlers wird der Betrieb nicht zwangsläufig aufgegeben, sondern geht trotz der höchstpersönlichen Natur der künstlerischen Tätigkeit als freiberuflicher Betrieb auf die Erben über. Das Betriebsvermögen wird nicht zwangsläufig notwendiges Privatvermögen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 171, 385, BStBl II 1993, 716; vom 14. Dezember 1993 VIII R 13/93, BFHE 174, 503, BStBl II 1994, 922; vom 12. März 1992 IV R 29/91, BFHE 168, 405, BStBl II 1993, 36; vom 30. März 1989 IV R 45/87, BFHE 156, 204, BStBl II 1989, 509). Ein besonders gelagerter Ausnahmefall liegt nicht vor (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 24. April 1975 IV R 115/73, BFHE 115, 495, BStBl II 1975, 580; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 7. Oktober 1974 GrS 1/73, BFHE 114, 189, BStBl II 1975, 168, unter C.II.1.c, m.w.N.). Zwar hat der IV. Senat in einem anderen Zusammenhang ausgesprochen, dass sich die "Aufgabe des Betriebes" spätestens im Tod eines Künstlers manifestiere (Urteil vom 9. September 1993 IV R 30/92, BFHE 172, 344, BStBl II 1994, 105, a.E.). Da er aber ersichtlich nicht von seinen Grundsätzen im Urteil in BFHE 171, 385, BStBl II 1993, 716 abgerückt ist, versteht der erkennende Senat diese Aussage dahin, dass sich durch den Tod (nur) im Allgemeinen die endgültige Betriebseinstellung manifestiert. Eine Betriebseinstellung allein ist aber noch keine Betriebsaufgabe i.S. des § 16 Abs. 3 EStG.
2. Der Betrieb des Vaters des Klägers wurde mit dessen Tod endgültig eingestellt. Eine Fortführung durch die Erbin oder möglicherweise den Kläger war unstreitig nicht möglich. Die daran sich anschließenden Rechtsfolgen sind dieselben, wie wenn der Vater selbst auf Grund eigenen Willensentschlusses den Betrieb eingestellt hätte. Es besteht ein Wahlrecht zwischen einer begünstigten Betriebsaufgabe, die sich keinesfalls über einen Zeitraum von mehr als 36 Monaten erstrecken darf (vgl. BFH-Urteil vom 26. April 2001 IV R 14/00, BFHE 195, 290, BStBl II 2001, 798; Schmidt/Wacker, EStG, 25. Aufl., § 16 Rz 193, m.w.N.), und einer nicht begünstigten allmählichen Betriebsabwicklung (ständige Rechtsprechung; vgl. z.B. BFH-Urteil vom 5. Dezember 1996 IV R 65/95, BFH/NV 1997, 225, m.w.N.; Schmidt/ Wacker, a.a.O., § 16 Rz 184, m.w.N.). Dieses Wahlrecht geht im Falle des Todes des Erblassers auf den Erben über, da dieser materiell und verfahrensrechtlich in dessen Rechtstellung eintritt (z.B. Senatsurteil vom 5. Mai 1999 XI R 1/97, BFHE 189, 57, BStBl II 1999, 653, m.w.N.).
3. Die Feststellungen des FG reichen nicht aus festzustellen, welche Wahl die Mutter des Klägers seinerzeit getroffen hat. Jedenfalls lässt sich eine Betriebsaufgabe im Jahr 1979 nicht allein deswegen verneinen, weil eine ausdrückliche Betriebsaufgabeerklärung fehlt und der Außenprüfer die "Werke" bei Ermittlung des Betriebsaufgabegewinns nicht berücksichtigt hat.
a) Eine Betriebsaufgabe (§ 16 Abs. 3, § 18 Abs. 3 EStG) liegt vor, wenn auf Grund eines Entschlusses des Steuerpflichtigen, den Betrieb aufzugeben, die bisher in diesem Betrieb entfaltete betriebliche Tätigkeit endgültig eingestellt wird, alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang, d.h. innerhalb kurzer Zeit entweder insgesamt klar und eindeutig, äußerlich erkennbar in das Privatvermögen überführt bzw. anderen betriebsfremden Zwecken zugeführt oder insgesamt einzeln an verschiedene Erwerber veräußert oder teilweise veräußert und teilweise in das Privatvermögen überführt werden und dadurch der Betrieb aufhört, als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens zu bestehen (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 195, 290, BStBl II 2001, 798, m.w.N.; vom 19. Februar 2004 III R 1/03, BFH/NV 2004, 1231). Liegen diese Voraussetzungen vor, ist --worauf der Kläger zu Recht hinweist-- eine ausdrückliche Betriebsaufgabeerklärung nicht mehr erforderlich (BFH-Urteil vom 19. Mai 2005 IV R 17/02, BFHE 209, 384, BStBl II 2005, 637; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 188).
b) Für eine Betriebsaufgabe spricht, dass die bislang betrieblich genutzten Räume in das Privatvermögen überführt und der betriebliche PKW veräußert wurden. Das sonstige Anlagevermögen "Betriebsvorrichtungen" wurde nicht mehr genutzt und daher vom Außenprüfer mangels gemeinen Werts ausgebucht. Die Mutter des Klägers hat auch unstreitig nach dem Tod ihres Mannes keinen Versuch unternommen, die "Werke" zu veräußern. Unter diesen Umständen ist es nicht auszuschließen, dass, wie vom Kläger vorgetragen wurde, die "Werke" im Rahmen einer Betriebsaufgabe in das Privatvermögen überführt wurden und sie nur deswegen nicht im Betriebsaufgabegewinn erfasst wurden, weil sie im Zeitpunkt des Todes objektiv wertlos waren oder zumindest die Mutter des Klägers und der Außenprüfer übereinstimmend von deren Wertlosigkeit ausgegangen sind. Ähnlich hat der BFH im Urteil vom 21. Mai 1992 X R 77-78/90 (BFH/NV 1992, 659) entschieden, dass eine wesentliche Betriebsgrundlage, die sich nicht veräußern lässt, --bei einer ansonsten eindeutig vorliegenden Betriebsaufgabe-- nach § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG notwendiges Privatvermögen wird.
Dementsprechend hat das FG im 2. Rechtsgang festzustellen, ob die "Werke" im Zeitpunkt des Todes des Vaters des Klägers objektiv wertlos waren oder jedenfalls die Mutter und der Außenprüfer übereinstimmend davon ausgegangen sind, dass sie keinen nennenswerten Wert hatten.
4. Sollte beides nicht zutreffen, ist die Klage --wie bisher-- abzuweisen.
a) Sollten die "Werke" einen nennenswerten Wert gehabt haben und ihr Wert im Rahmen der Außenprüfung nicht überprüft worden sein, kann nicht von einer Betriebsaufgabe ausgegangen werden. Für eine klare Betriebsaufgabeerklärung hätte die Mutter des Klägers die "Werke" klar und eindeutig, d.h. äußerlich erkennbar in das Privatvermögen überführen müssen. Dazu reicht es nicht aus, sie in dem nunmehr privat genutzten Wohnhaus aufzubewahren. Die Überführung muss in dem Bewusstsein der Versteuerung der stillen Reserven (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 11. Februar 1999 III R 112/96, BFH/NV 1999, 1198) stattfinden. Die objektive Feststellungslast hat der Kläger zu tragen, weil sich die Bejahung einer Betriebsaufgabe im Jahr 1979 zu seinen Gunsten auswirkt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 20. März 1987 III R 172/82, BFHE 149, 536, BStBl II 1987, 679).
Es liegt auch nicht deswegen eine "Zwangsentnahme" vor, weil es nach der Rechtsprechung des BFH nicht im Belieben des Steuerpflichtigen steht, "ewiges" Betriebsvermögen vorzuhalten (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 28. September 1995 IV R 39/94, BFHE 179, 75, BStBl II 1996, 276). Der X. Senat des BFH hat zwar in diesem Sinn entschieden, die Eigenschaft als Betriebsvermögen ende auch dann, wenn der Steuerpflichtige seine werbende Tätigkeit endgültig einstelle, aber nicht die Absicht habe das Betriebsvermögen "allmählich" zu veräußern (Urteile vom 17. April 1996 X R 128/94, BFH/NV 1996, 877; vom 26. Februar 1997 X R 31/95, BFHE 183, 65, BStBl II 1997, 561). Die diesen Urteilen zugrunde liegenden Sachverhalte sind aber mit dem Streitfall nicht vergleichbar. Dort ging es um die steuerliche Behandlung von GmbH-Beteiligungen bei unstreitiger Betriebsaufgabe i.S. des § 16 Abs. 3 EStG. Im Streitfall ist aber bislang ungeklärt, ob sämtliche Merkmale einer Betriebsaufgabe im Jahr 1979 objektiv vorlagen. Entsprechendes gilt im Hinblick auf das BFH-Urteil vom 26. März 1991 VIII R 73/87 (BFH/NV 1992, 227) und das Urteil in BFH/NV 1992, 659 (einschränkend auch in BFHE 195, 290, BStBl II 2001, 798). Sämtliche Urteile betrafen zudem die Besteuerung im Jahr der Betriebsaufgabe. Sollte die Mutter des Klägers gegenüber dem Prüfer --wenn auch ggf. versehentlich-- verschwiegen haben, dass ihr Mann auch (objektiv werthaltige) "Werke" hinterlassen hat, besteht kein Rechtsgrund, die stillen Reserven des nicht ausdrücklich in das Privatvermögen überführten Vermögens von der Besteuerung freizustellen.
b) Sollte nach oben unter 3. Gesagtem der Betrieb nicht 1979 aufgegeben worden sein, wäre die (gesamte) Kaufpreisforderung auch nicht anlässlich einer Betriebsveräußerung im Jahr 1998 in einer nach § 16 Abs. 2 EStG aufzustellenden Veräußerungsbilanz zu aktivieren (vgl. BFH-Urteile in BFHE 209, 384, BStBl II 2005, 637; vom 16. März 1989 IV R 153/86, BFHE 156, 195, BStBl II 1989, 557; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 19. Juli 1993 GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897; Schmidt/ Wacker, a.a.O., § 16 Rz 220). Insbesondere liegt keine 19 Jahre dauernde Betriebsunterbrechung vor, an deren Ende im Grundsatz eine (begünstigte) Betriebsveräußerung stehen kann (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 20. Juni 2000 VIII R 18/99, BFH/NV 2001, 31).
Voraussetzung für eine Betriebsunterbrechung ist, dass die Absicht und die objektive Möglichkeit besteht, den Betrieb innerhalb eines überschaubaren Zeitraums, der nach den Umständen des Einzelfalles auch lange dauern kann, wieder aufzunehmen. Gibt der Inhaber eines Betriebes bei Einstellung seiner Tätigkeit keine Aufgabeerklärung ab, geht die Rechtsprechung zwar im Allgemeinen davon aus, dass er beabsichtigt, den unterbrochenen Betrieb künftig wieder aufzunehmen, sofern die zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter dies ermöglichen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 22. September 2004 III R 9/03, BFHE 207, 549, BStBl II 2005, 160; in BFHE 179, 75, BStBl II 1996, 276, m.w.N; in BFH/NV 1999, 1198; vom 16. Dezember 1997 VIII R 11/95, BFHE 185, 205, BStBl II 1998, 379; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 183, 65, BStBl II 1997, 561; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 181 f.). Auch muss grundsätzlich nicht der Steuerpflichtige persönlich den ruhenden Betrieb wieder aufnehmen (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 179, 75, BStBl II 1996, 276).
Diese Grundsätze greifen aber nicht, wenn --wie hier-- infolge der höchstpersönlichen Natur der künstlerischen Tätigkeit eine Wiederaufnahme des Betriebes durch den Erben ausgeschlossen ist. Wiederaufgenommen bzw. fortgeführt wird allenfalls die sukzessive Veräußerung oder Entnahme des noch verbliebenen Betriebsvermögens, also die --laufend zu besteuernde-- Betriebsabwicklung. Eine Unterbrechung einer Betriebsabwicklung ist keine Betriebsunterbrechung im Sinne der Rechtsprechung.
Fundstellen
Haufe-Index 1681567 |
BFH/NV 2007, 436 |
DStRE 2007, 830 |