Leitsatz (amtlich)
Die Schadensersatzforderung gegen den steuerlichen Berater wegen einer von diesem zu vertretenden höheren als notwendigen Körperschaftsteuerfestsetzung vermehrt den Gewinn. Der I. Senat hält an seiner im Urteil vom 8. Dezember 1971 I R 80/70 (BFHE 104, 134, BStBl II 1972, 292) vertretenen Rechtsauffassung fest.
Normenkette
KStG § 6 Abs. 1, § 12 Ziff. 2, § 19 Abs. 1, 4
Tatbestand
Der steuerliche Berater der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) - einer GmbH - hatte es bei der Veranlagung zur Körperschaftsteuer 1970 versäumt, einen Antrag gemäß § 19 Abs. 4 KStG auf Besteuerung nach § 19 Abs. 1 Ziff. 1 Satz 2 KStG zu stellen. Die Klägerin wurde deshalb als personenbezogene Kapitalgesellschaft gemäß § 19 Abs. 1 Ziff. 2 KStG für 1970 bestandskräftig zu einer um 26 233 DM höheren Körperschaftsteuer und 787 DM höheren Ergänzungsabgabe veranlagt, als sich bei Anwendung des § 19 Abs. 1 Ziff. 1 KStG ergeben hätte. Die Klägerin aktivierte in ihrer Handelsbilanz zum 31. Dezember 1971 eine Schadensersatzforderung in Höhe von 27 020 DM gegen ihren steuerlichen Berater, die 1972 von diesem und seiner Haftpflichtversicherung getilgt wurde. In ihrer Körperschaftsteuererklärung 1971 minderte die Klägerin ihr Einkommen um den Betrag von 27 020 DM, weil sie die Schadensersatzforderung als Anspruch auf Erstattung von in früheren Jahren versteuerten, nichtabzugsfähigen Steuern ansah.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) folgte dieser Auffassung nicht und setzte die Körperschaftsteuer 1971 durch endgültigen Bescheid vom 29. März 1974 unter Hinzurechnung des streitigen Betrages zum Einkommen fest. Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das FG berief sich insbesondere auf das Urteil des erkennenden Senats vom 8. Dezember 1971 I R 80/70 (BFHE 104, 134, BStBl II 1972, 292).
Hiergegen richtet sich die Revision, mit der die Klägerin Verletzung materiellen Rechts rügt. Sie meint, man könne nicht uneingeschränkt davon ausgehen, daß es keinen Grundsatz gebe, nach den Betriebseinnahmen, die mit nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, bei der Gewinnermittlung außer Ansatz zu bleiben hätten. Dies werde gerade am Beispiel der Körperschaftsteuererstattung deutlich, deren Steuerfreiheit erst vom RFH (Urteil vom 8. Februar 1938 I 19/38, RStBl 1938, 494) habe festgestellt werden müssen. Zu Unrecht stelle der BFH im Urteil I R 80/70 für die Steuerfreiheit darauf ab, ob der Empfänger des erstatteten Betrages dem Leistenden zuvor eine Leistung erbracht habe. In dem BFH-Urteil vom 28. Mai 1968 IV R 65/67 (BFHE 92, 361, BStBl II 1968, 581), das die Erstattung von Schmiergeldern betreffe, werde dieser Frage ausdrücklich keine Bedeutung beigemessen. Anders als im Falle des BFH-Urteils IV R 65/67 habe die Klägerin hier auch einen aktivierbaren und aktivierten Erstattungsanspruch gegen ihren steuerlichen Berater gehabt. Diesen Anspruch habe sie unverzüglich, schließlich mit Erfolg geltend gemacht. Der hier bestehende enge wirtschaftliche Zusammenhang zwischen nichtabzugsfähiger Ausgabe und Erstattung müsse dazu führen, die Abzugsfähigkeit der Einnahmen anzuerkennen.
Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Körperschaftsteuer 1971 unter Aufhebung der Vorentscheidung und Abänderung des angefochtenen Körperschaftsteuerbescheides nach einem um 27 020 DM niedrigeren Einkommensbetrag als bisher festzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
Der Senat sieht auch nach erneuter Prüfung keine Veranlassung, von seiner im Urteil I R 80/70 vertretenen Rechtsauffassung abzuweichen (zustimmend Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 11. Aufl., §§ 4, 5 Rdnr. 716). Die von der Klägerin und im Schrifttum dagegen vorgetragenen Einwände sind nicht begründet.
1. In Anlehnung an die gesetzliche Begriffsbestimmung der Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) sind unter Betriebseinnahmen alle betrieblich veranlaßten Wertzugänge zum Betriebsvermögen zu verstehen, die nicht Einlagen i. S. des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG sind (BFH-Urteile vom 19. Februar 1975 I R 154/73, BFHE 115, 129, BStBl II 1975, 441; vom 13. Dezember 1973 I R 136/72, BFHE 111, 108, BStBl II 1974, 210). An der betrieblichen Veranlassung kann bei der Zahlung der Körperschaftsteuer kein Zweifel bestehen. Das ergibt sich schon aus der Vorschrift des § 12 Ziff. 2 KStG, derer es nicht bedurft hätte, wenn die gezahlte Körperschaftsteuer keine Betriebsausgabe wäre (vgl. BFH-Urteil vom 16. Januar 1951 I 39/50 S, BFHE 55, 93, BStBl III 1951, 37, für die Vermögensteuer). Ist aber die Zahlung der Körperschaftsteuer betrieblich veranlaßt, so gilt dies auch für die damit zusammenhängende steuerliche Beratung und hieraus erwachsende Schadensersatzansprüche. Die Auffassung, die streitige Schadensersatzforderung sei dem privaten, erfolgsneutralen Bereich zuzurechnen (so Ranft, Steuerberater-Jahrbuch 1972/73 S. 320 f.; Schäufele, BB 1972, 1399; Scheiterle, Der Steuerberater 1972 S. 195), trifft daher schon aus diesem Grunde nicht zu.
Einen Verstoß gegen den verfassungsrechtlichen Gleichheitsgrundsatz (Art. 3 GG) oder das Gebot der Gleichmäßigkeit der Besteuerung (§ 1 AO) hat das FG in der insoweit gegebenen unterschiedlichen steuerlichen Behandlung von Einzelpersonen und Kapitalgesellschaften zu Recht nicht erblickt (so aber Conze, Finanz-Rundschau 1972, 532).
2. a) Wie der Senat in seinem Urteil I R 80/70 dargelegt hat, kann eine Steuerbefreiung für die Schadensersatzleisung nicht aus § 12 Ziff. 2 KStG hergeleitet werden. Zwar bleiben Körperschaftsteuererstattungen bei der Besteuerung außer Ansatz (so schon RFH-Urteil I 19/38). Die Rechtfertigung hierfür liegt jedoch allein darin, daß es sich um die Rückabwicklung der nach § 12 Ziff. 2 KStG außer Betracht zu lassenden Körperschaftsteuerzahlung selbst handelt. Das gesetzlich begründete und dem öffentlichen Recht unterliegende Steuerschuldverhältnis, innerhalb dessen sich sowohl Zahlung wie Rückerstattung abspielen, begrenzt zugleich die Möglichkeit, § 12 Ziff. 2 KStG über seinen Wortlaut hinaus anzuwenden.
Der Schadensersatzanspruch gegen den steuerlichen Berater liegt hingegen außerhalb des Steuerschuldverhältnisses; er ergibt sich aus dem zwischen der Klägerin und dem steuerlichen Berater abgeschlossenen - dem bürgerlichen Recht zuzuordnenden - Beratungsvertrag. Der Anspruch auf Ersatz eines Schadens, der durch Verletzung dieses Vertrags entstanden ist, gehört daher ebenfalls dem bürgerlichen Recht an.
b) Zu Unrecht glaubt die Klägerin, die Steuerfreiheit mit einem Grundsatz begründen zu können, wonach Betriebseinnahmen, die mit nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, bei der Gewinnermittlung außer Ansatz zu bleiben haben. Entscheidend ist nicht der wirtschaftliche Zusammenhang zwischen Körperschaftsteuerzahlung und Schadensersatzanspruch, sondern der rechtliche Zusammenhang zwischen Schadensersatzanspruch und Beratungsvertrag. Die auf die Körperschaftsteuer bezogenen Kosten der Steuerberatung sind aber abzugsfähige Betriebsausgaben. - Im übrigen gibt es einen Grundsatz der von der Klägerin geltend gemachten Art nicht (so schon BFH-Urteile I R 80/70 und IV R 65/67). Er läßt sich auch nicht aus § 13 KStG i. V. m. § 3 c EStG herleiten. Die entsprechende Anwendung des § 3 c EStG im Körperschaftsteuerrecht führt nur dazu, daß Ausgaben, die mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, bei der Körperschaftsteuerveranlagung nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen. Daß Betriebseinnahmen, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben stehen, steuerfrei bleiben müßten, ergibt sich daraus nicht. Eine derartige Folgerung würde auf eine Umkehrung des in § 13 KStG verankerten Grundsatzes hinauslaufen, die im Gesetz keine Stütze findet.
c) Auch aus Begriff und Funktion des Schadensersatzes ergibt sich nicht, daß eine Ausnahme von der Besteuerung zu machen ist. Betrieblich veranlaßte Schadensersatzleistungen, für die eine Steuerbefreiung nicht vorgesehen ist, müssen ebenso versteuert werden wie sonstige Betriebseinnahmen. Der abweichenden Auffassung von Fasold (Der Steuerberater 1973 S. 43) vermag sich der Senat nicht anzuschließen.
Schließlich trifft es auch nicht zu, daß die Rechtsauffassung des Senats zur zweimaligen Besteuerung desselben Einkommensbetrages führt (so aber Keuk-Knobbe, Der Betrieb 1972, 847; Steuer und Wirtschaft 1976 S. 43, 47). Rechtlich und wirtschaftlich ist die hier streitige Betriebseinnahme von den bereits versteuerten Einkommensbeträgen zu trennen.
3. Im vorliegenden Fall erhöht sich der Gewinn des Streitjahres ohne Rücksicht darauf, daß die Schadensersatzleistung erst im Jahre 1972 erbracht worden ist. Der entstandene und aktivierte Schadensersatzanspruch führt gemäß § 5 EStG bereits im Streitjahr zur Gewinnmehrung.
Fundstellen
Haufe-Index 72198 |
BStBl II 1977, 220 |
BFHE 1977, 57 |