Leitsatz (amtlich)
1. Für die Sonderabschreibung auf in der Anlage 1 zur EStDV bezeichnete Wirtschaftsgüter genügen die Zugehörigkeit des Wirtschaftsguts zum Anlagevermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs und die überwiegende Nutzung in diesem Betrieb. Die Sonderabschreibung ist dann nach den vollen Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts zu bemessen.
2. Besteht ein in Anlage 2 zur EStDV bezeichnetes Gebäude wegen Vermietung eines Teils der Fläche zu fremdbetrieblicher Nutzung aus mehreren Wirtschaftsgütern, so kann die Sonderabschreibung nur auf den im land- und forstwirtschaftlichen Betrieb des Eigentümers genutzten Gebäudeteil in Anspruch genommen werden.
Normenkette
EStDV § 76 Abs. 1 Nr. 2; EStDV Anl 1; EStDV Anl 2
Verfahrensgang
FG Baden-Württemberg (Entscheidung vom 04.02.1987; Aktenzeichen XIII - K 95/86) |
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Inhaber eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs (Baumschule). Die Einkünfte werden durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) aufgrund Buchführung ermittelt. Bilanzstichtag ist der 30.Juni.
Im Wirtschaftsjahr 1977/78 fielen 34 873 DM als restliche Herstellungskosten für eine Halle und 19 491 DM Herstellungskosten für eine Hofbefestigung an. Im Wirtschaftsjahr 1978/79 erwarb der Kläger mit Anschaffungskosten von 55 000 DM einen Bagger. Halle, Hofbefestigung und Bagger wurden dem Anlagevermögen der Baumschule zugerechnet.
Eine Teilfläche der Halle (200 qm = 23,15 v.H. der Gesamtfläche) und eine Teilfläche des Werksgeländes (400 qm = 12 v.H. der Gesamtfläche) vermietete der Kläger an eine GmbH, die einen Gartengestaltungsbetrieb unterhielt (GmbH) und an der der Kläger zu 75 v.H. beteiligt war. Der Bagger wurde, ebenfalls aufgrund eines Mietvertrags, von der GmbH im Wirtschaftsjahr 1978/79 während 300 Betriebsstunden (*= 19 v.H. der gesamten Einsatzzeit) genutzt.
Der Kläger nahm für Halle, Hofbefestigung und Bagger Sonderabschreibungen gemäß § 76 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) in Anspruch. Die Sonderabschreibungen auf Halle und Hofbefestigung setzte der Kläger zunächst mit 30 v.H. der Herstellungskosten von insgesamt 54 364 DM an, das sind 16 309 DM; die Sonderabschreibung auf den Bagger wurde zunächst mit 50 v.H. der Anschaffungskosten, das sind 27 500 DM, in Anspruch genommen. Diese Sonderabschreibungen wurden vom Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) bei den Einkommensteuerveranlagungen der Streitjahre zunächst übernommen. Nach einer Betriebsprüfung stellten sich der Prüfer und, ihm folgend, das FA auf den Standpunkt, die Sonderabschreibungen könnten nicht in Anspruch genommen werden, da es mit Rücksicht auf die Nutzung der Wirtschaftsgüter auch im gewerblichen Betrieb der GmbH an der erforderlichen ausschließlichen Nutzung im land- und forstwirtschaftlichen Betrieb des Klägers fehle. Der Steuerbescheid 1977 wurde gemäß § 173 Abs.1 Nr.1 der Abgabenordnung (AO 1977), die Steuerbescheide 1978 und 1979 wurden gemäß § 164 Abs.2 AO 1977 geändert. Dabei wurden die streitigen Sonderabschreibungen nicht gewährt. Der Einspruch dagegen blieb ohne Erfolg.
Die Klage, mit der geltend gemacht wurde, bei Teilnutzung außerhalb des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs seien die Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Verhältnis der begünstigten und der nichtbegünstigten Verwendung aufzuteilen und sei die Sonderabschreibung dementsprechend anteilig zu gewähren, hatte Erfolg (Entscheidungen der Finanzgerichte 1987, 307).
Das FG war der Auffassung, eine Teilnutzung außerhalb des Bereichs der Land- und Forstwirtschaft führe nicht allgemein zur Versagung der Sonderabschreibung, da der Gesetzgeber in § 76 EStDV, anders als bei anderen Sonderabschreibungen, z.B. nach § 7d, § 7e EStG, § 83d EStDV, eine ausschließliche oder fast ausschließliche Verwendung im eigenen Betrieb nicht verlangt habe. Die Sonderabschreibung sei aber dann nicht zu gewähren, wenn ihr Sinn und Zweck, die Förderung von Rationalisierung und Technisierung der deutschen Landwirtschaft, wegen des Einsatzes im außerlandwirtschaftlichen Bereich nicht mehr erreicht werden könne. Das sei der Fall, wenn das Wirtschaftsgut zu mehr als 25 v.H. außerhalb des eigenen land- und forstwirtschaftlichen Betriebs genutzt werde. Bei außerlandwirtschaftlicher Nutzung bis zu 25 v.H. sei die Sonderabschreibung entsprechend dem Anteil der begünstigten Nutzung zu gewähren. Entscheidend seien die Nutzungsverhältnisse in dem Wirtschaftsjahr, in dem die Sonderabschreibung geltend gemacht werde.
Die vom Kläger angeschafften Wirtschaftsgüter gehörten zu den nach Anlage 1 und Anlage 2 zur EStDV begünstigten Wirtschaftsgüter. Der Bagger falle sowohl unter Nr.1 als auch unter Nr.6 und Nr.8 der Anlage 1. Die Lagerhalle falle unter B.1 und C.e, die Hofbefestigung unter D.5 der Anlage 2.
Danach ermittelte das FG die Sonderabschreibungen wie folgt:
Halle: Anschaffungskosten Wirtschaftsjahr 1977/78 34 873 DM, Sonderabschreibung (30 v.H.) insgesamt 10 461 DM, davon entsprechend dem Nutzungsverhältnis berücksichtigungsfähig (77 v.H. =) 8 055 DM. Geltend gemacht seien nur 8 046 DM. Dieser Betrag sei gemäß § 96 Abs.1 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) maßgebend. Er entfalle je zur Hälfte (4 023 DM) auf die Streitjahre 1977 und 1978.
Hofbefestigung: Anschaffungskosten Wirtschaftsjahr 1977/78 19 491 DM, Sonderabschreibung (30 v.H.) insgesamt 5 847 DM, davon entsprechend dem Nutzungsverhältnis berücksichtigungsfähig (88 v.H. =) 5 145 DM. Dieser Betrag entfalle je zur Hälfte (2 573 DM bzw. 2 572 DM) auf die Streitjahre 1977 und 1978.
Bagger: Anschaffungskosten Wirtschaftsjahr 1978/79 55 000 DM, Sonderabschreibung (50 v.H.) insgesamt 27 500 DM, davon entsprechend dem Nutzungsverhältnis berücksichtigungsfähig (81 v.H. =) 22 275 DM. Dieser Betrag entfalle je zur Hälfte (11 138 DM bzw. 11 137 DM) auf die Streitjahre 1978 und 1979.
Das FG setzte die Einkommensteuer für die Streitjahre entsprechend fest.
Dagegen richtet sich die vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache gemäß § 115 Abs.2 Nr.1 FGO zugelassene Revision des FA, mit der Verletzung des § 76 EStDV gerügt wird.
Durch die Begünstigungsvorschrift solle die Technisierung und Rationalisierung der inländischen Land- und Forstwirtschaft gefördert werden. Die Begünstigung könne demzufolge nur in Anspruch genommen werden, wenn die begünstigten Wirtschaftsgüter ausschließlich dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb des Steuerpflichtigen dienten. Die Vergünstigung entfalle, wenn ein Land- und Forstwirt daneben noch einen Gewerbebetrieb betreibe und die Wirtschaftsgüter auch nur teilweise in seinem Gewerbebetrieb nutze.
Hilfsweise macht das FA geltend, der Bagger gehöre nicht zu den nach Nrn.1, 6 und 8 der Anlage 1 begünstigten Wirtschaftsgüter.
Das FA beantragt sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Der Kläger beantragt sinngemäß, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs.3 Nr.2 FGO). Das Urteil des FG enthält keine ausreichenden Feststellungen tatsächlicher Art, die dem Senat eine abschließende Beurteilung ermöglichen, ob dem Kläger die begehrten Sonderabschreibungen zustehen. Das FG- Urteil beruht damit auf einem Mangel der Urteilsfindung, der nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) auch ohne ausdrückliche Revisionsrüge und unabhängig vom sonstigen Parteivorbringen zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG führt (Urteil vom 20.August 1986 I R 87/83, BFHE 147, 521, BStBl II 1987, 75; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 2.Aufl., § 115 Rdnr.27, und Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 118 FGO Tz.26a, jeweils m.w.N.).
Sonderabschreibungen nach § 76 EStDV sind nur bei den in den Anlagen 1 und 2 zur EStDV bezeichneten Wirtschaftsgütern zulässig.
1.a) Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG hat der Kläger im Wirtschaftsjahr 1978/79 einen Bagger angeschafft. Bagger sind in der Anlage 1 zur EStDV (begünstigte bewegliche Anlagegüter) nicht aufgeführt. Feststellungen tatsächlicher Art, die dem Senat die Schlußfolgerung ermöglichen, der Bagger sei gleichwohl einer der Nummern der Anlage 1 zuzuordnen, enthält das FG-Urteil nicht. Das FG führt allerdings aus, der Bagger falle sowohl unter Nr.1 als auch unter Nr.6 und 8 der Anlage 1. Dabei handelt es sich jedoch nicht um eine Tatsachenfeststellung, die insbesondere die Art der betrieblichen Nutzung einschließen müßte, sondern um eine nicht durch Tatsachenfeststellungen getragene Rechtsbehauptung, es sei eine Voraussetzung für die Inanspruchnahme einer Steuervergünstigung gegeben.
b) Sollte das FG nach erneuter Verhandlung wiederum zu dem Ergebnis gelangen, der Bagger gehöre seiner Art nach zu den begünstigten Wirtschaftsgütern, so kann die Sonderabschreibung trotz Vermietung an die GmbH für 300 von insgesamt 1 600 Betriebsstunden gewährt werden. Nach dem Gesetz ist Voraussetzung für die Sonderabschreibung, daß das bewegliche Wirtschaftsgut zum Anlagevermögen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs des Steuerpflichtigen und seiner Art nach zu den in Anlage 1 zur EStDV bezeichneten Wirtschaftsgütern gehört. Diese Voraussetzungen, insbesondere die Zugehörigkeit zum Anlagevermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs des Steuerpflichtigen, wird durch die hinter dem Anteil der Eigennutzung (81 v.H.) weit zurückbleibende Vermietung an die GmbH (19 v.H.) nicht berührt. Eine ausschließliche oder fast ausschließliche Nutzung im eigenen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb ist nach § 76 EStDV nicht Voraussetzung für die Sonderabschreibung. Die Regelung in § 76 EStDV unterscheidet sich dadurch von anderen Regelungen, die eine Steuervergünstigung (Sonderabschreibung, erhöhte Absetzung, Investitionszulage) an die Erfüllung bestimmter Nutzungsvoraussetzungen knüpfen, z.B. die unmittelbare Nutzung zu mehr als 70 v.H. für Zwecke des Umweltschutzes in einem inländischen Betrieb des Steuerpflichtigen (§ 7d Abs.2 Nr.1 EStG), die ausschließliche Nutzung beweglicher Anlagegüter zu Forschungs- oder Entwicklungszwecken in einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen während eines Zeitraums von mindestens drei Jahren (§ 82d Abs.3 Nr.1 EStDV), der Verbleib beweglicher Anlagegüter in der Betriebsstätte des Steuerpflichtigen im Zonenrandgebiet während eines Zeitraums von mindestens drei Jahren (§ 1 Abs.1 Nr.1 des Investitionszulagengesetzes --InvZulG--). Für seine abweichende Auffassung kann das FA sich auch nicht mit Erfolg auf Nr.31 der Anlage 1 zur EStDV berufen. Danach sind elektrische Anlagen und Geräte nur unter der Voraussetzung begünstigt, daß sie ihrer Art nach ausschließlich land- und forstwirtschaftlichen Zwecken dienen können. Mit dieser Einschränkung sollten elektrische Anlagen und Geräte, die auch in Privathaushalten Verwendung finden, z.B. Kühlschränke, von der Sonderabschreibung ausgeschlossen werden (BFH-Urteil vom 11.Februar 1965 IV 147/63 U, BFHE 82, 190, BStBl III 1965, 315). Daraus kann indes bei überwiegender Nutzung im landwirtschaftlichen Betrieb nicht hergeleitet werden, jede vorübergehende Nutzung eines Wirtschaftsguts außerhalb des landwirtschaftlichen Betriebs schließe die Sonderabschreibung aus.
c) Der Senat teilt nicht die Auffassung des FG, bei Teilnutzung eines seiner Art nach begünstigten Wirtschaftsguts außerhalb des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs könne die Sonderabschreibung nur entsprechend dem Anteil der eigenbetrieblichen Nutzung des Wirtschaftsguts in Anspruch genommen werden. Nach der gesetzlichen Regelung wird die Sonderabschreibung, sofern die Voraussetzungen des § 76 EStDV erfüllt sind, nach den gesamten Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts bemessen (ebenso Schmidt, Einkommensteuergesetz, 7.Aufl., § 13 Anm.48). Der Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung steht dieser Auslegung nicht entgegen. Zutreffend hat der Kläger darauf hingewiesen, es entspreche einer wirtschaftlichen Betriebsführung, bei nicht voller Kapazitätsauslastung Anlagegüter zur vorübergehenden Nutzung in anderen Betrieben zu vermieten und so das Wirtschaftsgut auch auf diese Weise zur Einnahmenerzielung einzusetzen. Der Sinn und Zweck der Steuervergünstigung, zur Modernisierung und Technisierung der Land- und Forstwirtschaft beizutragen, wird durch diese Auslegung jedenfalls eher gefördert als durch die strengere und vom Gesetzeswortlaut nicht gedeckte Auslegung durch das FA.
2. Nach den weiteren Feststellungen des FG hat der Kläger im Wirtschaftsjahr 1977/78 "in seinem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb Aufwendungen in Höhe von 34 873 DM als restliche Herstellungskosten für eine Halle aufgewendet". Auch insoweit fehlt es an ausreichenden Feststellungen für die Beurteilung, ob eine Sonderabschreibung nach § 76 EStDV in Anspruch genommen werden kann.
a) Begünstigt sind nach § 76 EStDV die Anschaffung oder Herstellung der in Anlage 2 zur EStDV bezeichneten unbeweglichen Wirtschaftsgüter und Um- und Ausbauten an unbeweglichen Wirtschaftsgütern. Die Sonderabschreibungen können bis zur Höhe von 30 v.H. der Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung und in den beiden folgenden Wirtschaftsjahren vorgenommen werden. Aus Anlage 2 ergibt sich, daß nicht alle zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehörenden Wirtschaftsgüter, sondern nur die im einzelnen bezeichneten Baumaßnahmen und Baulichkeiten begünstigt sind. Mit Sicherheit kann weder ausgeschlossen werden, daß es sich bei der Halle um eine nichtbegünstigte Baumaßnahme handelt, noch, daß es sich nicht um Kosten der erstmaligen Fertigstellung, sondern um nichtbegünstigte nachträgliche Herstellungskosten handelte. Nachträgliche Herstellungsarbeiten sind nicht schlechthin, sondern nur dann begünstigt, wenn es sich um Umbauten und Ausbauten an unbeweglichen Wirtschaftsgütern handelt. Das FG hat zwar bemerkt, die Lagerhalle falle unter B.1 und C.e der Anlage 2 zur EStDV. Auch hierbei handelt es sich jedoch nicht um eine Tatsachenfeststellung, sondern um die nicht durch Tatsachenfeststellungen getragene Rechtsbehauptung, es sei eine Voraussetzung für die Inanspruchnahme erfüllt.
b) Sollte das FG nach erneuter Verhandlung wiederum zu dem Ergebnis gelangen, bei der Halle handele es sich um ein der Art nach begünstigtes Objekt, so führt der Umstand, daß ein Teil der Halle vermietet ist, nicht zur Versagung der Sonderabschreibung schlechthin. Insoweit kann für die dauernde Vermietung eines abgegrenzten Teils eines Gebäudes nichts anderes gelten als für die vorübergehende Vermietung eines beweglichen Anlageguts. Zu beachten ist dann jedoch, daß es sich bei dem eigenbetrieblich genutzten Gebäudeteil und bei dem infolge Vermietung fremdbetrieblich genutzten Gebäudeteil nach der Rechtsprechung des BFH um zwei verschiedene Wirtschaftsgüter handelt (Beschluß vom 26.November 1973 GrS 5/71, BFHE 111, 242, 252, BStBl II 1974, 132; Urteil vom 13.Juli 1977 I R 217/75, BFHE 123, 32, BStBl II 1978, 6). Besteht ein Gebäude aus mehreren selbständigen Wirtschaftsgütern, so ist jedes Wirtschaftsgut für sich, nicht das aus den mehreren Wirtschaftsgütern bestehende Gebäude Gegenstand der Absetzung für Abnutzung (AfA). Das ergibt sich auch aus der durch das Gesetz zur Steuerentlastung und Investitionsförderung vom 4.November 1977 (BGBl I 1977, 1965, BStBl I 1977, 495) eingefügten klarstellenden (vgl. Stuhrmann, Betriebs-Berater 1977, 1644, 1646) Regelung in § 7a Abs.5 EStG, wonach § 7 Abs.4 und 5 EStG auf Gebäudeteile, die selbständige Wirtschaftsgüter sind, entsprechend anzuwenden sind. Daraus folgt, daß für die einzelnen Gebäudeteile, die selbständige Wirtschaftsgüter sind, unterschiedliche AfA-Methoden und AfA-Sätze zulässig sind (vgl. auch Abschn.42a Abs.6 Satz 3 der Einkommensteuer-Richtlinien). Für den Bereich der Sonderabschreibungen nach § 76 Abs.1 Nr.2 EStDV hat dies zur Folge, daß hinsichtlich des Wirtschaftsguts "fremdbetrieblich genutzter Gebäudeteil" die Begünstigungsvoraussetzungen nicht erfüllt sind. Denn dieses Wirtschaftsgut ist weder ganz noch teilweise z.B. ein zu Lagerzwecken des landwirtschaftlichen Betriebs des Steuerpflichtigen genutztes Gebäude i.S. von B.1 noch eine Baulichkeit zur Lagerung von Gemüse oder sonstigen Erzeugnissen des landwirtschaftlichen Betriebs des Steuerpflichtigen i.S. von C.e der Anlage 2 zur EStDV.
Danach waren das FG-Urteil aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen. Bei seiner Entscheidung wird das FG im Rahmen des Klageantrags auch zu berücksichtigen haben, daß die Sonderabschreibung auf die Hofbefestigung nach deren vollen Herstellungskosten zu bemessen ist und nach den vorstehenden Ausführungen eine Kürzung des Abschreibungsbetrags im Hinblick auf die Teilvermietung nicht erforderlich ist.
Fundstellen
Haufe-Index 62043 |
BFH/NV 1989, 19 |
BStBl II 1989, 501 |
BFHE 155, 547 |
BFHE 1989, 547 |
BB 1989, 1049-1049 (L1-2) |
DB 1989, 1167-1168 (LT) |
DStR 1989, 330 (K) |
HFR 1989, 425 (LT) |