Entscheidungsstichwort (Thema)
Gewinnerzielungsabsicht bei Grundstückshandel
Leitsatz (NV)
Die Gewinnerzielungsabsicht kann nicht durch unmittelbare Beweisführung nachgewiesen werden. Ein Revisionsantrag muß sich zumindest auch auf objektive Umstände beziehen, die den Schluß auf das Vorliegen der Gewinnerzielungsabsicht zulassen.
Normenkette
EStG § 15 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2; FGO § 76
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Ehegatten. Sie betrieben - beginnend am 30. Juni 1969 - mit dem An- und Verkauf unbebauter Grundstücke einen gewerblichen Grundstückshandel. Das ist für den An- und Verkauf in sieben bzw. acht Einzelverträgen - endend mit dem letzten Verkauf am 13. Juni 1973 - zwischen den Beteiligten unstreitig. Unstreitig ist auch, daß zwei Grundstücksgeschäfte, die der Kläger - u.a. Geschäftsführer einer Grundstücksgeschäfte vermittelnden GmbH - zusamnen mit einem Dritten ausführte, dem gemeinschaftlichen Grundstückshandel der Ehegatten nicht zugerechnet werden kann.
Streitig ist aber noch, ob der Ankauf dreier weiterer unbebauter Grundstücke, deren Bebauung mit Mietshäusern und deren anschließender Verkauf ebenfalls zu diesem gewerblichen Grundstückshandel gehören.
Die Ehegatten hatten das erste der Grundstücke (A) am 30. März 1966 erworben. Am 28. März 1968 und am 26. Februar 1969 erwarben sie zwei weitere Grundstücke B und C hinzu. Nach dem Erwerb bebauten sie alle drei Grundstücke mit Mietshäusern. Erwerb und Bebauung der Grundstücke finanzierten sie langfristig - teils über einen Bausparvertrag - mit Krediten; eigenes Vermögen hatten sie im Zeitpunkt des Beginns ihrer Tätigkeit nicht.
Das Grundstück A mit neun Wohnungen wurde am 1. Juli 1968, das Grundstück B mit zwölf Wohnungen im Dezember 1969 und das Grundstück C mit zehn Wohnungen im September 1970 bezugsfertig. Die bebauten Grundstücke veräußerten die Kläger am 5. Mai 1972 (A), am 23. Februar 1973 (B) und am 8. Juni 1973 (C).
Die Mietshäuser sollten nach den Angaben der Kläger der Altersvorsorge dienen. Je eine Wohnung nutzten die Kläger bzw. die Mutter des Klägers selbst. An zwei weiteren Wohnungen räumten sie einem Darlehensgeber und einem Veräußerer der von ihnen erworbenen Grundstücke ein lebenslanges bzw. siebenjähriges dingliches Wohnrecht ein. Die übrigen Wohnungen wurden nach ihrer Fertigstellung vermietet.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) nahm aufgrund dieses Sachverhalts an, daß die Kläger gemeinschaftlich den Handel mit unbebauten und bebauten Grundstücken betrieben hätten und erließ für die Jahre 1971 bis 1973 entsprechende Gewinnfeststellungs- und Gewerbesteuermeßbescheide sowie Einheitswertbescheide auf den 1. Januar 1970, 1. Januar 1971, 1. Januar 1972 und 1. Januar 1973. Der Einspruch blieb erfolglos.
Mit der Klage machten die Kläger im wesentlichen geltend, daß die Mietwohngrundstücke von dem gewerblichen Grundstückshandel nicht erfaßt würden. Insoweit hätte ihnen die Veräußerungs- und damit auch die Gewinnerzielungsabsicht gefehlt. Sie trugen dazu vor:
- Die fehlende Veräußerungsabsicht könnten eine Reihe von (näher benannten) Zeugen bestätigen.
- Die fehlende Veräußerungsabsicht ergebe sich auch aus der vorgenommenen langfristigen Vermietung der Wohnungen, aus der Eigennutzung von zwei Wohnungen, aus der Bestellung der beiden Wohnrechte und aus der langfristigen Finanzierung des Erwerbs und der Bebauung der Grundstücke.
- Die Veräußerungsabsicht hätten sie erst im Jahre 1972 infolge der unsicheren Lage auf dem Wohnungsmarkt gefaßt (Überangebot, politische Angriffe auf Vermieter, Sozialisierungsbestrebungen); sie hätten Eingriffe in ihr Grundvermögen befürchtet. Zum Nachweis dieses Vortrags benannten sie eine Reihe weiterer Zeugen.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage im wesentlichen ab. Es rechnete die Grundstücke zum Umlaufvermögen eines von den Klägern gemeinsam geführten Gewerbebetriebs. Insbesondere hätten die Kläger spätestens ab Fertigstellung des ersten Gebäudes die Absicht gehabt, die Grundstücke - zumindest mit bedingter - Gewinnerzielungsabsicht wieder zu veräußern.
Das FG hat die Höhe der vom FA für die Jahre 1971 bis 1973 festgestellten Gewinne und die Einheitswerte des Betriebsvermögens geringfügig berichtigt. Hinsichtlich der Gründe, die zu dieser Berichtigung führten, besteht zwischen den Beteiligten kein Streit. Für das Jahr 1971 hat das FG den Gewinn jedoch - nach Berücksichtigung aller Gewinnkorrekturen - entgegen dem Antrag der Kläger gegenüber der Einspruchsentscheidung des FA um 10292 DM zu hoch und den negativen Einheitswert des Betriebsvermögens um 8000 DM (1. Januar 1971), um 4000 DM (1. Januar 1972) und um 14000 DM (1. Januar 1973) zu niedrig festgestellt und den Gewerbesteuermeßbetrag 1971 um 510 DM zu hoch festgesetzt.
Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung formellen und materiellen Rechts.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist teilweise begründet.
Sie führt auf der Grundlage des Revisionsantrags zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
1. Der Senat überprüft das Urteil des FG im Rahmen der zulässigen Revision in vollem Umfang.
Dem steht nicht entgegen, daß das FG die Revision auf den verbösernden Teil seines Urteils beschränkt hat. Eine Beschränkung der Zulassung auf einzelne unselbständige Streitpunkte ist nicht möglich (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 30. Januar 1970 IV 2/65, BFHE 98, 326, BStBl II 1970, 383, und vom 10. März 1981 VIII R 195/77, BFHE 133, 189, BStBl II 1981, 470). Das gilt bei Feststellungsbescheiden und Gewerbesteuermeßbescheiden auch für eine Beschränkung auf einen Teil des laufenden Gewinns (zum Streitgegenstand bei Klagen gegen Feststellungsbescheide vgl. u.a. BFH-Urteile vom 20. Juni 1968 IV R 222/66, BFHE 93, 365, BStBl II 1968, 804; vom 6. November 1969 IV R 209/67, BFHE 97, 407, BStBl II 1970, 188; vom 27. September 1973 IV R 212/70, BFHE 110, 453, BStBl II 1974, 12; vom 10. Februar 1988 VIII R 352/82, BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544) sowie bei Einheitswertbescheiden für eine Beschränkung auf einen Teil des Werts des Grundstückes (vgl. zum Streitgegenstand bei Klagen gegen Einheitswertbescheide BFH-Urteile vom 13. November 1981 III R 116/78, BFHE 135, 85, BStBl II 1983, 88, und vom 10. Dezember 1986 II R 88/85, BFHE 148, 329, BStBl II 1987, 292).
2. Die Mietwohngrundstücke sind in den gewerblichen Grundstückshandel der Kläger miteinzubeziehen (§ 15 Satz 1 Nr.2 des Einkommensteuergesetzes - EStG - 1971, § 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung - GewStDV - a.F.). Dementsprechend sind diese Grundstücke auch beim Einheitswert des Betriebsvermögens zu erfassen (§§ 95 Abs. 1, 97 Abs. 1 Nr.5, 99 des Bewertungsgesetzes - BewG -).
a) Der Bereich privater Vermögensverwaltung ist grundsätzlich erst dann verlassen, wenn mindestens vier einzelne Objekte, seien es unbebaute Grundstücke, bebaute Grundstücke oder Eigentumswohnungen, angeschafft bzw. errichtet und veräußert werden (BFH-Urteil vom 18. September 1991 XI R 23/90, BFHE 165, 521, BStBl II 1992, 135 m.w.N.).
Im Streitfall ist diese Dreiobjektgrenze bei Berücksichtigung aller Grundstücksgeschäfte der Kläger überschritten. Es kann deshalb offenbleiben, ob sie bei Mehrfamilienhäusern überhaupt anwendbar ist (verneinend Schreiben des Bundesministers der Finanzen - BMF - vom 20. Dezember 1990 IV B 2 - S - 2240 - 61/90, BStBl I 1990, 884 Tz.9). Die einzelnen Grundstücksgeschäfte brauchen entgegen der Ansicht der Kläger nach Art und Durchführung nicht vergleichbar zu sein; es genügt, daß sie dem Grundstückshandel zuzuordnen sind. Der sachliche Zusammenhang zwischen den einzelnen Geschäften wird durch die einen Gewerbebetrieb kennzeichnenden Merkmale hergestellt (selbständige und nachhaltige Betätigung, mit Gewinnerzielungsabsicht, unter Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr, vgl. § 1 GewStDV a.F., jetzt § 15 Abs. 2 EStG).
b) Es ist davon auszugehen, daß diese Merkmale im Streitfall vorliegen. Dies gilt insbesondere für die Gewinnerzielungsabsicht.
aa) Eine Betätigung mit Gewinnerzielungsabsicht hat die Rechtsprechung regelmäßig dann angenommen, wenn zwischen der Anschaffung bzw. Bebauung des Grundstücks und seiner Veräußerung nicht mehr als fünf Jahre liegen. Dieser enge zeitliche Zusammenhang, die Anzahl der Objekte und die Tatsache der Veräußerung rechtfertigen als objektiv erkennbare Umstände nach der Lebenserfahrung den Schluß, daß bereits der Ankauf und die Bebauung in Verkaufsabsicht vorgenommen wurden (BFH-Urteile vom 23. Oktober 1987 III R 275/83, BFHE 151, 399, BStBl II 1988, 293; vom 22.März 1990 IV R 23/88, BFHE 160, 249, BStBl II 1990, 637; vom 6. April 1990 III R 28/87, BFHE 160, 494, BStBl II 1990, 1057). Das reicht regelmäßig zur Überzeugungsbildung auf der Grundlage eines Indizienbeweises aus.
bb) Diese Umstände sind als Beweisanzeichen im Zusammenhang zu würdigen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 28. September 1987 VIII R 46/84, BFHE 151, 74, BStBl II 1988, 65 m.w.N.; BFHE 165, 521, BStBl II 1992, 135); dementsprechend bildet auch der Fünfjahreszeitraum keine absolute Grenze; die Anzahl der verkauften Objekte kann den Schluß rechtfertigen, daß auch Objekte in den Grundstückshandel miteinbezogen werden müssen, bei denen dieser Zeitraum überschritten ist (BFH in BFHE 160, 494, BStBl II 1990, 1057; BFHE 165, 521, BStBl II 1992, 135).
Dies ist hier - mit sechs Jahren ab Ankauf - hinsichtlich des Grundstücks A der Fall. Die Vielzahl der Grundstücksgeschäfte und die Branchenkenntnisse des Klägers lassen jedoch insoweit die Bedeutung des Fünfjahreszeitraums in den Hintergrund treten. Es kann deshalb offenbleiben, ob für die Berechnung des Fünfjahreszeitraums auf die Anschaffung des Grundstücks oder die Fertigstellung des Gebäudes abzustellen ist.
cc) Dem aus dieser Gesamtwürdigung nach der Lebenserfahrung gezogenen Schluß stehen die vorübergehende Eigennutzung je einer Wohnung durch die Kläger und die Mutter des Klägers, die Einräumung der dinglichen Wohnrechte, die Fremdvermietung der Grundstücke und die langfristige Finanzierung der Geschäfte nicht entgegen. Es genügt zum Nachweis der Gewinnerzielungsabsicht, daß eine bedingte Verkaufsabsicht vorliegt (BFH in BFHE 165, 521, BStBl II 1992, 135 m.w.N.). Davon ist das FG ausgegangen. Es hat den einzelnen Umständen für den Streitfall keine wesentliche Bedeutung beigemessen. Diese Würdigung ist mit den hierzu angestellten Erwägungen und der in diese Würdigung miteinbezogenen weiteren Beweisanzeichen (Branchenkundigkeit, teilweise Verwendung der Erträge zur Finanzierung weiterer Geschäfte, Ortsnähe) möglich; der Senat ist deshalb an sie gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO und dazu näher Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 2. Aufl., § 118 Rz.39 ff. m.w.N.).
Die von den Klägern angeführten Entscheidungen des BFH stehen diesem Ergebnis nicht entgegen. Das Urteil vom 10. Augsut 1983 I R 120/80 (BFHE 139, 386, BStBl II 1984, 137) betrifft die Umwandlung eines Mietwohngrundstückes in Eigentumswohnungen außerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs zwischen Bebauung und Veräußerung der Objekte (vgl. zur Abgrenzung auch BFH-Beschluß vom 13. März 1986 IV S 16/85, BFH/NV 1986, 606). Das Urteil vom 22.Mai 1987 III R 212/83 (BFH/NV 1987, 717) betrifft den Verkauf von nur zwei Eigentumswohnungen aus einem Komplex von Mietwohnungen, die nicht veräußert wurden; die Würdigung ergab, daß der Verkauf lediglich der besseren Nutzung der Mietwohnungen diente. Diese Möglichkeit scheidet im Streitfall aus.
c) Das FG konnte den Indizienbeweis ohne Vernehmung der angebotenen Zeugen führen.
Der BFH hat in ständiger Rechtsprechung entschieden, daß subjektive Tatbestandsmerkmale nur anhand äußerer Merkmale beurteilt werden können (vgl. - für die Veräußerungsabsicht - z.B. BFH in BFHE 151, 399, BStBl II 1988, 293 m.w.N. und - allgemein zur Gewinnerzielungsabsicht - BFH-Beschlüsse vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 unter C IV. 3. c, bb, und vom 5. Mai 1988 III R 41/85, BFHE 153, 374, BStBl II 1988, 778). Das schließt - soweit sie zum Nachweis der Veräußerungsabsicht überhaupt zulässig ist - eine unmittelbare Beweisführung durch eine Beteiligtenvernehmung oder durch die Vernehmung eines Zeugen, der seine Kenntnisse nur aus Gesprächen mit dem Steuerpflichtigen bezogen hat, aus. Ein Beweisantrag darf sich deshalb nicht auf den Nachweis dieser Äußerungen beschränken, sondern muß sich - zumindest auch - auf objektive Umstände beziehen, die den Schluß auf das Vorliegen der inneren Tatsache ermöglichen (vgl. u.a. auch Urteil des Bundesgerichtshofs vom 4. Mai 1983 VIII ZR 94/82, Wertpapier-Mitteilungen 1983, 825).
Dementsprechend ist ein Beweisantrag, der sich nicht mindestens auch auf eindeutig bezeichnete objektiv erkennbare Umstände erstreckt, nicht hinreichend substantiiert. Das hat zur Folge, daß er hinsichtlich des auf die innere Tatsache gerichteten direkten Beweises wegen Unerheblichkeit und hinsichtlich der möglicherweise vorliegenden objektiven Umstände wegen Unbestimmtheit abgelehnt werden kann. Unsubstantiierten Beweisanträgen muß das Gericht nicht nachgehen (vgl. z.B. Gräber/von Groll a.a.O., § 76 Rz.25 m.w.N.). Das gilt auch, wenn dieser Beweis dem Nachweis dienen soll, daß auch eine andere als die Schlußfolgerung des FG im Rahmen eines Indizienbeweises ernstlich möglich ist. Damit ist die insoweit erhobene Verfahrensrüge jedenfalls unbegründet.
3. Auch die Ausführungen des FG zum Beginn des Gewerbebetriebs sind zutreffend. Der Senat verweist insoweit auf die ständige Rechtsprechung des BFH (z.B. Urteile vom 17. März 1981 VIII R 149/78, BFHE 133, 44, BStBl II 1981, 522; vom 9. Februar 1983 I R 29/79, BFHE 138, 63, BStBl II 1983, 451, und vom 20. August 1986 I R 148/83, BFH/NV 1987, 646).
Auch insoweit kommt es nicht darauf an, ob die Kläger den Gewerbebetrieb bereits mit dem Ankauf des ersten Grundstücks oder erst mit dessen Bebauung eröffnet haben. Der Einlagewert bestimmt sich nach § 6 Abs. 1 Nr.5 EStG mit den Anschaffungskosten. Das Grundstück ist innerhalb der letzten drei Jahre vor Bebauung angeschafft worden.
4. Dagegen verstößt die Vorentscheidung gegen das Verböserungsverbot. Das FG durfte die angefochtenen Bescheide nicht zu Lasten der Kläger ändern (vgl. dazu Gräber/von Groll, a.a.O., § 96 Rz.5 m.w.N.).
Die Vorentscheidung war deshalb aufzuheben. Da sie keine weiteren Rechtsfehler erkennen läßt, war die Klage hinsichtlich der Gewinnfeststellung 1971, des Gewerbesteuermeßbetrags 1971 und der Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1971, 1. Januar 1972 und 1. Januar 1973 abzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 418918 |
BFH/NV 1993, 656 |