Entscheidungsstichwort (Thema)
Körperschaftsteuer Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Die Aufsichtsratsvergütung darf in denjenigen Anrechnungsjahren den Verlustabzug nicht mindern, in denen sie zur Mindestbesteuerung herangezogen wird.
Der abzugsfähige Verlust nach § 10 Absatz 1 Ziffer 4 EStG ist bei Steuerpflichtigen, die in einem Steuerabschnitt steuerfreie Einkünfte in der Form von Schachteldividenden (ß 9 Absatz 1 KörpStG) und steuerpflichtige Einkünfte beziehen, zuerst auf die steuerpflichtigen Einkünfte anzurechnen.
Normenkette
KStG § 12 Ziff. 3, § 9 Abs. 1; EStG § 10 Abs. 1 Ziff. 4
Tatbestand
I. Die Beschwerdeführerin (Bfin.) hat im Jahre 1940 einen Gewinn von 457.807 RM erzielt. Hiervon will sie einen Verlust von 53 152 RM abgezogen haben, den sie wie folgt berechnet:
Abzugsfähiger Verlust aus dem Verlustjahr 1937 ---------------- = 64.908 RM, abzugsfähiger Verlust aus dem Verlustjahr 1938 ---------------- = 95.034 RM, Gesamtverlust 1937 und 1938 - - - - - = 159.942 RM, ab Gewinn 1939 - - - - - - - - - - - = 106.790 RM, verbleibender, nach Ansicht der Bfin. in 1940 zu verrechnender Verlust aus 1938 - - - - - - - - - - - - - - - - = 53.152 RM In dem Gewinn 1939 von 106.790 RM ist die gezahlte Aufsichtsratsvergütung 1939 mit 6.480 RM enthalten. Der Verlust 1937 von 64.908 RM ist um die Schachteldividende 1937 von 35.719 RM und der Verlust 1938 von 95.034 RM ist um die Schachteldividende 1938 von 39.415 RM vermindert worden.
Das Finanzamt hat bei der Veranlagung nur einen Verlustabzug von 15.892 RM anerkannt und dementsprechend die Steuer nach einem Einkommen von 457.807 - 15.892 = 441.915 RM mit 118.776 RM veranlagt. Die Anfechtungsentscheidung hat das Einkommen von 441.916 RM um die - vom Finanzamt dem Verlustabzug hinzugerechnete - Aufsichtsratsvergütung 1939 von 6.480 RM erhöht und die Steuer auf 121.368 RM festgesetzt. Das Finanzamt und der Oberfinanzpräsident in der Anfechtungsentscheidung haben nur die steuerfreie Schachteldividende 1939 von 43.740 RM, nicht aber die steuerfreie Schachteldividende 1940 von 53.191 RM verrechnet.
Das Finanzgericht hat den beantragten Verlustabzug von 53.152 RM durch die steuerfreien Schachteldividenden 1939 und 1940 als voll ausgeglichen angesehen. Es hat von dem angegebenen Einkommen von 457.807 RM eine Steuer von 125.132 RM festgesetzt.
Das Finanzgericht leitet aus der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs über die Anrechenbarkeit von Sanierungsgewinnen auf den Verlust und aus dem Urteil des RFHofs I A 104/31 vom 29. September 1931, Reichssteuerblatt (RStBl.) 1931 S. 862, und unter Berufung auf Kennerknecht, Kommentar zum Körperschaftsteuergesetz (KörpStG) Anm. 14 zu § 11 S. 480, den Rechtssatz her, daß der Verlust nicht nur im Jahre der Entstehung des Verlustes (Verlustjahr), sondern auch in den folgenden zwei Anrechnungsjahren um die in diesen Jahren angefallenen Schachteldividenden zu ermäßigen sei, bevor der Restbetrag des Verlustes vom steuerpflichtigen Einkommen abgezogen werden könne. Die vom Reichsminister der Finanzen (RdF) in seinem Erlaß vom 8. März 1939, RStBl. 1939 S. 433, vorgebrachten Beispiele ständen dem nicht entgegen.
Die Steuerpflichtige (Stpfl.) beantragt in der Rechtsbeschwerde (Rb.), den Verlustabzug in voller Höhe von 53.152 RM anzuerkennen und die Steuer von einem Einkommen von 475.807 RM - 53.152 RM 404.655 RM auf 103 872 RM festzusetzen.
Die Bfin. ist unter Hinweis auf die Entscheidung I A 104/31 vom 29. September 1931, RStBl. 1931 S. 862, der Ansicht, daß die Höhe des abzugsfähigen Verlustes am Schlusse jeden Verlustjahres unabänderlich feststehe und nicht durch steuerfreie Einnahmen der späteren Anrechnungsjahre geändert werden könne. Die Rechtsprechung über die Sanierungsgewinne könne nicht herangezogen werden, da zwischen Sanierungsgewinn und vorhergehendem Verlust ein wirtschaftlicher Zusammenhang bestehe, der die Anrechnung rechtfertige, zumal infolge der Sanierung der Verlust nicht vom Stpfl., sondern von den Gläubigern getragen werde. Die steuerfreien Schachteldividenden dürften nicht mit dem Verlust, sondern müßten mit Betriebsausgaben in Zusammenhang gebracht werden, die bei der Berechnung des steuerlichen Einkommens nicht abzugsfähig seien, wie insbesondere die Aufsichtsratsvergütungen, die Vermögensteuer und die Spenden. Diese Ausgaben seien zusammen höher gewesen als die bezogenen Schachteldividenden. Die Schachteldividenden stünden also nicht mehr zur Verrechnung mit dem Verlust zur Verfügung.
Entscheidungsgründe
II. Die Rb. führt zur Aufhebung der Vorentscheidungen.
Was zunächst die Behandlung der Aufsichtsratsvergütung 1939 von 6.480 RM angeht, so besteht für das Entstehungsjahr des Verlustes in der Rechtsprechung und in der Verwaltungsübung übereinstimmung darüber, daß sie den Verlust nicht mindern darf, da sie sonst doppelt von der Steuer erfaßt wird (Entscheidung des RFHofs I A 274/36 vom 22. September 1936, Slg. Bd. 40 S. 46, Kennerknecht a. a. O. Anm. 15 S. 480 b, RdF-Erlaß vom 8. März 1939, RStBl. 1939 S. 433/34 II Absatz 3 c, und Körperschaftsteuer-Richtlinien (KörpStR) II/1948 und 1949 Abschnitt 41 Ziffer 3 c). Dieselbe Behandlung muß in denjenigen auf das Entstehungsjahr des Verlustes folgenden Anrechnungsjahren stattfinden, in denen die Aufsichtsratsvergütung ebenfalls zur Mindestbesteuerung nach § 17 KörpStG herangezogen wird. Soweit eine Mindestbesteuerung nicht stattfindet, wie hier im Streitjahr 1940, ist für eine Ausscheidung der Aufsichtsratsvergütung aus dem steuerpflichtigen Gewinn kein Raum, da eine doppelte steuerliche Erfassung dann nicht vorliegt.
Mit dem Verlust der Vorjahre 1937 und 1938 von 159.942 RM kann nur der Teil des Gewinns 1939 verrechnet werden, der infolge der Verrechnung einer Steuer nicht mehr unterworfen wird. Da 6.480 RM im Gewinn 1939 enthaltene Aufsichtsratsvergütung der Mindestbesteuerung unterliegt, kann nur ein Gewinn von 106.790 RM - 6.480 RM, also nur ein Betrag von 100.310 RM dem Verlust von 159.942 RM gegenübergestellt werden. Der für 1939 festzustellende Verlust beträgt somit nicht 53.152 RM, sondern 159.942 RM - 100.310 RM 59.632 RM.
2. Der Verlust 1939 von 59.632 RM ist um die in 1939 bilanzierte steuerfreie Schachteldividende von 43.740 RM zu vermindern, so daß sich der Verlustabzug aus 1939 für 1940 auf 15.892 RM berechnet.
Der Reichsfinanzhof hat die Ansicht vertreten, daß im Entstehungsjahr des Verlustes die Anwendung des Schachtelprivilegs nicht zu einem steuerbilanzmäßigen Verlust führen könne, der in den beiden nächsten Steuerabschnitten abgedeckt werden könnte (Entscheidung des RFHofs I A 104/31 vom 29. September 1931, RStBl. 1931 S. 862). Steuerfreie Einnahmen mindern in der Regel entstandene Verluste. So sind in der Entscheidung des RFHofs I A 39/35 vom 28. Mai 1935, RStBl. 1935 S. 1047, steuerfreie Zuschüsse aus öffentlichen Mitteln (ß 3 Ziffer 12 des Einkommensteuergesetzes - EStG - 1939) mit Verlusten verrechnet worden. Eine Verrechnung von Sanierungsgewinnen mit Verlusten ist auch dann möglich, wenn die Sanierungsgewinne nicht im Verlustjahr, sondern erst in einem späteren Anrechnungsjahr anfallen (Entscheidung des RFHofs VI A 968/31 vom 21. Oktober 1931, Slg. Bd. 29 S. 315, RStBl. 1932 S. 160). Der Bundesfinanzhof schließt sich dieser Rechtsprechung des früheren Reichsfinanzhofs an. Danach sind also nicht nur die Schachteldividenden der Verlustjahre 1937 und 1938, sondern auch die Schachteldividende des Anrechnungsjahres 1939 mit dem Verlustabzug auszugleichen. Diese Verrechnung verstößt nicht gegen § 9 Absatz 1 KörpStG (siehe Ziffer 3). Insoweit ist den Vorinstanzen beizutreten.
Die Verrechnung ist entgegen der Meinung der Bfin. nach ihrem Zweckgedanken nicht davon abhängig, daß zwischen Verlust und anzurechnenden (steuerfreien) Einnahmen ein wirtschaftlicher Zusammenhang besteht. Für die Ansicht der Bfin., daß die steuerfreien Schachteldividenden in erster Linie mit den nichtabzugsfähigen Ausgaben wie Vermögensteuern und Spenden verrechnet werden müßten, findet sich im Gesetz kein Anhalt.
Anders als für 1939 ist jedoch die Rechtslage (Verrechnung) für die Schachteldividende 1940 zu beurteilen, die in einem Anrechnungsjahr anfällt, in dem der steuerpflichtige Gewinn größer ist als der zu verrechnende Verlust der Vorjahre. Die Verrechnung der Schachteldividende 1940 von 53.191 RM mit dem Verlustabzug von 15.892 RM würde unmittelbar zur Folge haben, daß ein um 15.892 RM höheres steuerpflichtiges Einkommen zu einer entsprechend höheren Steuer führen würde, ganz im Gegensatz zum Jahre 1939, in dem trotz des Ansatzes (Verrechnung) der Schachteldividende 1939 wegen des Verlustes eine Körperschaftsteuer vom Gewinn nicht zu erheben ist. Wenn nach § 9 Absatz 1 KörpStG 1934 die Schachteldividenden "außer Ansatz bleiben", so ist damit ausgesprochen, daß sie zu keiner Steuererhöhung im Jahre ihres Ansatzes (ihrer Bilanzierung) beitragen dürfen. Die Vergünstigung kann nicht über den Verlustabzug auf spätere Jahre verlagert werden.
Die Steuererhöhung infolge der Verlustverrechnung würde auf die Schachteldividende 1940 entfallen. Die Verrechnung mit dem Verlust im Jahre 1940 widerspricht dem Zweck des § 9 Absatz 1 KörpStG 1934, der eine unmittelbare Belastung der Schachteldividende mit der Körperschaftsteuer bei der Bfin. als Empfängerin der Dividenden verhindern will. Die Verrechnung hat daher zu unterbleiben.
Die gegenteilige Ansicht des Finanzgerichts würde zur Folge haben, daß der abzugsfähige Verlust zunächst mit steuerfreien Einkünften und sodann erst mit steuerpflichtigen Einkünften auszugleichen wäre. Diese Reihenfolge in der Verrechnung ist im Gesetz nicht vorgesehen, sie widerspricht dem Grundgedanken des Verlustabzugs, der in erster Linie die steuerpflichtigen Einkünfte und damit die Steuerbelastung vermindern will.
Der steuerlichen Behandlung der Aufsichtsratsvergütung und der Schachteldividende beim Verlustabzug liegt der Gedanke der Vermeidung einer doppelten Steuerbelastung zugrunde. Der Heranziehung der Aufsichtsratsvergütung zur Mindestbesteuerung entspricht bei der Schachteldividende die (vom Gesetz als verwirklicht angenommene) Heranziehung zur Körperschaftsteuer bei der die Schachteldividende zahlenden Untergesellschaft. Wie die Aufsichtsratsvergütung, um eine doppelte Erfassung zu vermeiden, in den Jahren, in denen sie zur Mindestbesteuerung herangezogen wird, den Verlust nicht mindern darf, so darf die Schachteldividende dann, wenn ihr Ansatz als Verrechnungsposten bei der Veranlagung unmittelbar im gleichen Jahr eine Steuererhöhung herbeiführen würde, nicht verlustmindernd verrechnet werden. Kommt es zu keiner derartigen doppelten Erfassung, so erhöht die Aufsichtsratsvergütung den Gewinn, wie hier im Jahre 1940, und die Schachteldividenden vermindern den Verlustabzug, wenn, wie in den Jahren 1937 bis 1939, eine Körperschaftsteuer vom Gewinn nicht zu erheben ist.
Nach dem Ausgeführten ist der Verlustabzug für 1940 und die Steuer für 1940 wie folgt zu berechnen:
Steuerpflichtiger Gewinn 1939 = 106.790 RM, ab Aufsichtsratsvergütung 1939 = 6.480 RM, mit dem Verlust zu verrechnen = 100.310 RM, Verlust 1937 und 1938 - - - - = 159.942 RM, bleibt Verlust - - - - - - - = 59.632 RM, ab Schachteldividende 1939 -- = 43.740 RM, Abzugsfähiger, in 1940 zu verrechnender Verlust --------- = 15.892 RM. Das steuerpflichtige Einkommen 1940 einschließlich Aufsichtsratsvergütung 1940 (aber ohne Schachteldividende) beträgt - - - - - - - 457.807 RM, ab Verlust 1938 - - - 15.892 RM, bleibt zu versteuern -- 441.915 RM.Die Steuer hiervon beträgt unter Anrechnung der entrichteten Kapitalertragsteuer und unter Berücksichtigung des von den Vorinstanzen zugebilligten ermäßigten Steuersatzes 118.776 RM, ein Betrag, der mit der vom Finanzamt ursprünglich veranlagten Steuer übereinstimmt. Die Entscheidung des Finanzgerichts und die Anfechtungsentscheidung des Oberfinanzpräsidenten waren daher aufzuheben.
Fundstellen
Haufe-Index 407176 |
BStBl III 1951, 63 |
BFHE 1952, 166 |
BFHE 55, 166 |
DB 1951, 229 |