Leitsatz (amtlich)
Die vom Senat zu § 7b EStG 1961 ausgesprochene Rechtsauffassung, daß bei eigengenutzten Einfamilienhäusern eine AfA nach § 7 EStG für die über die in § 7b EStG vorgesehene Grenze hinausgehenden Herstellungskosten nicht in Betracht kommt, gilt auch für § 7b EStG in der Fassung vom 10. Dezember 1965 (EStG 1965).
Normenkette
EStG 1965 § 7b Abs. 1, § 7; EStDV 1965 § 15; Einf-Haus-VO § 2
Tatbestand
Es ist streitig, ob der Kläger und Revisionskläger (Kläger) für die über den Betrag von 150 000 DM hinausgehenden Herstellungskosten seines eigengenutzten Einfamilienhauses AfA nach § 7 Abs. 4 EStG geltend machen kann.
Der Kläger ist Eigentümer eines Einfamilienhauses, das er mit seiner Familie selbst bewohnt, dessen Herstellungskosten 174 736 DM betrugen und das Mitte 1967 fertiggestellt worden ist. Der Kläger begehrte neben den - insoweit auch vom Beklagten und Revisionsbeklagten (FA) zugebilligten - AfA nach § 7b EStG in Höhe von 5 v. H. von 150 000 DM bei der Einkommensteuerveranlagung für 1967 für den über 150 000 DM hinausgehenden Teil der Herstellungskosten AfA gemäß § 7 Abs. 4 EStG.
Der Kläger hatte mit seinem Begehren weder vor dem FA noch vor dem FG Erfolg. Das FG wies die Klage mit der Begründung ab, daß für den Kläger die EinfHaus-VO vom 26. Januar 1937 Anwendung finde, wodurch der Ansatz von AfA - abgesehen von der durch § 15 EStDV besonders zugelassenen erhöhten AfA nach § 7b EStG - ausgeschlossen werde. Durch Schaffung des § 15 EStDV sei erreicht worden, daß eigengenutzte Einfamilienhäuser nicht von der Vergünstigung des § 7b EStG ausgeschlossen würden. Weitergehende Folgerungen ließen sich indessen aus dieser Vorschrift nicht herleiten. Insbesondere könne aus der fehlenden Begrenzung auf Herstellungskosten bis 150 000 DM in Abs. 1 des § 15 EStDV im Gegensatz zu der ausdrücklichen Regelung in Abs. 5 dieser Vorschrift nicht geschlossen werden, daß eine unterschiedliche Beurteilung habe erfolgen sollen. § 15 Abs. 5 EStDV diene nur der Gleichbehandlung der in § 7b Abs. 6 Satz 3 EStG genannten Bauherrn mit den Eigentümern von eigengenutzten Einfamilienhäusern. Die in § 7b EStG zugelassene Abschreibungsmöglichkeit der über 150 000 DM hinausgehenden Herstellungskosten nach § 7 Abs. 4 EStG falle nicht unter § 15 EStDV. Denn dort sei nur die Rede von erhöhten Abschreibungen nach § 7b EStG. Durch das Gesetz zur Neuregelung der Absetzung für Abnutzung bei Gebäuden sei auch eine Neuregelung erforderlich gewesen. Denn es habe nunmehr geklärt werden müssen, nach welchen Grundsätzen die AfA für den den Höchstbetrag übersteigenden Teil der Herstellungskosten zu bemessen sei, nachdem in Abs. 5 des neugefaßten § 7 EStG die Möglichkeit der degressiven AfA eingeführt worden sei.
Auch aus der Entstehungsgeschichte des § 7b EStG ergebe sich nicht, daß im Interesse des Wohnungsbaus und der Vermögensbildung die übersteigenden Herstellungskosten hätten begünstigt werden sollen. Vielmehr ergebe sich aus der amtlichen Begründung (Bundestags[BT]-Drucksache IV/2008 vom 4. März 1964) eher das Gegenteil. Die Abweichung der Gesetzesfassung vom Regierungsentwurf des § 7b EStG sei nur deshalb erfolgt, weil der Finanzausschuß entgegen den Vorschlägen im Regierungsentwurf die degressive AfA für Gebäude befürwortet habe.
Es sei schließlich auch der Einwand des Klägers unbegründet, daß durch die unterschiedliche Bemessung der AfA eine einheitliche Abschreibung des Einfamilienhauses nicht gewährleistet sei. Diese Folge sei bereits nach der früheren Fassung des § 7b EStG gegeben gewesen und trete hier wegen der Anwendung der Verordnung über die Bemessung des Nutzungswerts der Wohnung im eigenen Einfamilienhaus nicht ein.
Mit seiner Revision rügt der Kläger vor allem eine Verletzung des § 15 EStDV. Er ist der Ansicht: In § 15 Abs. 1 Satz 1 EStDV werde auf den gesamten § 7b EStG Bezug genommen und nicht nur auf dessen Abs. 1 Satz 1. Hieraus folge, daß sämtliche in § 7b EStG genannten AfA zulässig sein sollen. Auch nach dem in § 15 EStDV verwendeten Sprachgebrauch umfasse der Begriff erhöhte Absetzungen alle in § 7b EStG genannten Absetzungen. Das ergebe sich aus § 15 Abs. 5 EStDV, da dort die erhöhten Absetzungen ausdrücklich auf die 150 000 DM nicht übersteigenden Herstellungskosten beschränkt würden. Bei einem Vergleich des Wortlauts des Abs. 5 mit dem des Abs. 1 des § 15 EStDV müsse angenommen werden, daß der Gesetzgeber eine Beschränkung der Absetzungsmöglichkeit nicht habe schaffen wollen. Außerdem werde auch in der Überschrift zu § 7b EStG der Begriff der erhöhten Absetzungen benutzt wie im § 15 Abs. 1 Satz 1 EStDV.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet.
Der Senat hat in seinem Urteil vom 18. Januar 1972 VIII R 74/68 (BFHE 104, 349, BStBl II 1972, 342) zu § 7b EStG i. d. F. des EStG vom 15. August 1961 (EStG 1961) ausgesprochen, daß für eigengenutzte Einfamilienhäuser AfA für den über 120 000 DM hinausgehenden Teil der Herstellungskosten nicht in Betracht kommen, weil die Anwendung der Verordnung über die Bemessung des Nutzungswerts der Wohnung im eigenen Einfamilienhaus den Ansatz von Werbungskosten ausschließe, soweit deren Abzugsfähigkeit nicht ausdrücklich zugelassen worden sei (z. B. § 2 Abs. 2 EinfHaus-VO und § 15 EStDV). Er hat weiter, weil sich der Steuerpflichtige darauf berufen hatte, in dieser Entscheidung bereits dargetan, daß diese Rechtsauffassung auch nicht aus § 7b EStG i. d. F. vom 10. Dezember 1965 (EStG 1965) hergeleitet werden könne, da der Ansatz von AfA nach § 7 Abs. 4 EStG durch die Anwendung der Verordnung über die Bemessung des Nutzungswerts der Wohnung im eigenen Einfamilienhaus ausgeschlossen werde. An dieser Rechtsansicht hält der Senat fest.
Übereinstimmend mit der Rechtsprechung des Senats in dem oben angegebenen Urteil hat das FG darauf hingewiesen, daß § 15 Abs. 1 EStDV mit Rücksicht auf den durch die Anwendung der Verordnung über die Bemessung des Nutzungswerts der Wohnung im eigenen Einfamilienhaus nahezu völlig ausgeschlossenen Ansatz von Werbungskosten bei eigengenutzten Einfamilienhäusern die erhöhten AfA erst ermögliche. Mit dieser Regelung ist dem in Art. 3 GG normierten Gleichheitssatz Rechnung getragen worden. Eine darüber hinausgehende Bedeutung hat diese Vorschrift indessen nicht. Insbesondere sollten durch sie die Abschreibungsmöglichkeiten im Verhältnis zu den gesetzlichen Regelungen nicht erweitert werden. Entgegen der Ansicht des Klägers handelt es sich bei den in § 7b Abs. 1 Satz 3 EStG unter Bezugnahme auf § 7 Abs. 4 EStG erwähnten AfA nicht um erhöhte Absetzungen im Sinne von § 7b EStG. Denn § 7 Abs. 4 EStG regelt gerade die normalen AfA für Gebäude bei Unterstellung einer Nutzungsdauer von 40 bzw. 50 Jahren. Zutreffend hat das FG in diesem Zusammenhang auch darauf hingewiesen, daß die Einfügung des § 7 Abs. 4 EStG in den neugefaßten § 7b EStG zur Klarstellung erforderlich geworden war, nachdem die Neuregelung der AfA für Gebäude nunmehr abweichend von dem Regierungsentwurf die degressive AfA vorsah. Das hatte zur Folge, daß der Gesetzgeber aussprechen mußte, ob die nach § 7b EStG nicht zu berücksichtigenden Herstellungskosten linear oder auch degressiv abgeschrieben werden konnten. Mit der Verweisung auf § 7 Abs. 4 EStG hat sich der Gesetzgeber für die lineare Abschreibung entschieden. Damit ist der Zweck dieser Regelung erschöpft.
Auch ein Vergleich des Abs. 5 mit Abs. 1 des § 15 EStDV führt zu keinem anderen Ergebnis. Wie das FG zutreffend ausgeführt hat, wird durch § 15 Abs. 5 EStDV nur die Gleichstellung der Bauherren von Kaufeigenheimen, Trägerkleinsiedlungen und Kaufeigentumswohnungen mit den in § 7b Abs. 1 EStG angesprochenen Personen herbeigeführt, weil im Gesetz selbst eine Beschränkung auf die Herstellungskosten bis 150 000 DM bei Einfamilienhäusern fehlt. Eine weitergehende Bedeutung hat diese Vorschrift nicht.
Diese Auslegung des Gesetzes wird durch die amtliche Begründung des Regierungsentwurfs des Gesetzes zur Neuregelung der Absetzung für Abnutzung bei Gebäuden (BT-Drucksache IV/2008 vom 4. März 1964) gestützt. Dort ist ausgeführt (S. 11), daß die Begünstigung beim Bau von Ein- und Zweifamilienhäusern weiterhin begrenzt werden sollte, damit nicht ein über das normale Maß hinausgehender Aufwand begünstigt würde. Hieraus folgt ebenfalls, daß die erhöhte Abschreibungsmöglichkeit durch die Neufassung nicht erweitert werden sollte, sondern daß der Gesetzgeber an einer begrenzten Abschreibungsmöglichkeit der Herstellungskosten festhalten wollte, wie sie schon die frühere gesetzliche Regelung beinhaltete. Daß die in diesem Zusammenhang vorgenommene Einfügung des § 7 Abs. 4 EStG hieran nichts geändert hat, ist oben ausgeführt.
Fundstellen
Haufe-Index 70396 |
BStBl II 1973, 443 |
BFHE 1973, 506 |