BFH Urteil vom 16.01.1996 - IX R 13/92 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Mietverhältnis mit der geschiedenen Ehefrau unter Verrechnung von Miete und Unterhalt - Gestaltungsmißbrauch - Fremdvergleich bei Verträgen zwischen Angehörigen)

Leitsatz (amtlich)

Der Abschluß eines Mietvertrages mit dem geschiedenen Ehegatten und die Verrechnung der Miete mit dem geschuldeten Barunterhalt stellen grundsätzlich keinen Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten dar.

Orientierungssatz

1. Auch Angehörigen steht es frei, ihre Rechtsverhältnisse untereinander steuerlich möglichst günstig zu gestalten. Eine rechtliche Gestaltung ist dann unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll (vgl. BFH-Rechtsprechung).

2. Mietverträge zwischen Angehörigen können der Besteuerung nur dann zugrunde gelegt werden, wenn der Vertrag zivilrechtlich wirksam abgeschlossen ist, tatsächlich durchgeführt wird und nach Inhalt und Ausführungen dem entspricht, was zwischen Fremden üblich ist. Ob diese Grundsätze uneingeschränkt auch für Verträge unter geschiedenen Ehegatten gelten, konnte im Streitfall offenbleiben.

Normenkette

EStG § 21 Abs. 1 Nr. 1; AO 1977 § 42

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden als Eheleute zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Strittig ist, ob bei der Ermittlung ihrer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ein Werbungskostenüberschuß aus einem Mietverhältnis des Klägers mit seiner von ihm geschiedenen früheren Ehefrau abzuziehen ist.

Der Kläger und seine frühere Ehefrau waren zu je $ Miteigentümer eines Einfamilienhauses. Das Haus verfügte über eine Wohnfläche von 230 qm im Erdgeschoß, 90 qm im Keller, eine Schwimmhalle, eine Sauna sowie eine teilweise überdachte Terrasse von 50 qm. Ein 1983 gerichtlich protokollierter Scheidungsfolgenvergleich enthielt folgende Regelungen: Der Kläger verpflichtete sich, an seine frühere Ehefrau monatlich Unterhalt von 5 750 DM zu zahlen. Die frühere Ehefrau übertrug ihren Miteigentumsanteil an dem Haus auf den Kläger; dieser übernahm die mit dem Hauserwerb zusammenhängenden Darlehen und verpflichtete sich zur Zahlung eines Ausgleichsbetrags von 140 000 DM, der bis zur Räumung des Hauses durch die frühere Ehefrau gestundet war. Der Scheidungsfolgenvergleich enthielt auch die Bedingungen eines am selben Tag über das Haus abzuschließenden Mietvertrages. Die Miete betrug 1 500 DM. Als Mietzeit wurde die Zeit vom 1. Januar 1984 bis zum 31. Dezember 1988 vereinbart. Die frühere Ehefrau des Klägers war jedoch berechtigt, das Mietverhältnis mit einer Frist von zwei Monaten zum Quartalsende zu kündigen. Dem Kläger stand ein solches Kündigungsrecht nur zu, falls er seine Position verlieren sollte. Für den Fall, daß die frühere Ehefrau des Klägers nach Ablauf des Mietvertrages das Haus nicht räumen sollte, verminderte sich die Unterhaltsverpflichtung um monatlich 1 500 DM. Während der Mietzeit durfte der Kläger das Haus nur mit Zustimmung seiner früheren Ehefrau veräußern und belasten. Der Vergleich enthielt ferner Vereinbarungen über den Zugewinnausgleich.

Aufgrund dieser Vereinbarungen überwies der Kläger an seine frühere Ehefrau monatlich einen Betrag von 4 250 DM (Unterhalt abzüglich Miete).

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1987 begehrten die Kläger vergeblich, einen aus der Vermietung des Einfamilienhauses erzielten Werbungskostenüberschuß zu berücksichtigen.

Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) ab. Es wertete die Wohnungsüberlassung als Naturalunterhaltsleistung. Die Mietbedingungen, insbesondere die die Mieterin einseitig begünstigenden Kündigungsmöglichkeiten und der weder marktübliche noch kostendeckende Mietzins, hielten offensichtlich keinem Fremdvergleich stand. Ähnlich wie im Fall des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 23. Februar 1988 IX R 157/84 (BFHE 152, 496, BStBl II 1988, 604) sei die Unterhaltsgewährung durch Überlassung einer Wohnung gestaltungsmißbräuchlich in ein Mietverhältnis gekleidet worden.

Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Die Kläger beantragen, die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Gemäß § 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen. Das FG hat das strittige Mietverhältnis zu Unrecht nicht der Besteuerung zugrunde gelegt.

1. Entgegen der Auffassung des FG stellt die Überlassung des Einfamilienhauses an die geschiedene Ehefrau des Klägers keine Naturalunterhaltsleistung dar. In dem gerichtlichen Scheidungsfolgenvergleich sind ausdrücklich ein Mietverhältnis und --sowohl für die Zeit der Vermietung als auch für die Zeit nach der Räumung des Hauses-- ein vom Bestand des Mietverhältnisses unabhängiger Barunterhaltsanspruch von 5 750 DM vereinbart worden. Aus den Feststellungen des FG ergeben sich keine Anhaltspunkte, daß diese Vereinbarungen nur zum Schein getroffen sein könnten (§ 117 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--). Wenn die Miete von 1 500 DM nicht marktüblich und nicht kostendeckend war, ist dies insoweit unerheblich.

2. Der Mietvertrag hält einer Überprüfung am Maßstab des Fremdvergleichs stand. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, daß Mietverträge zwischen Angehörigen der Besteuerung nur zugrunde gelegt werden können, wenn der Vertrag zivilrechtlich wirksam abgeschlossen ist, tatsächlich durchgeführt wird und nach Inhalt und Ausführung dem entspricht, was zwischen Fremden üblich ist (BFH-Urteile vom 19. Juni 1991 IX R 306/87, BFHE 165, 359, BStBl II 1992, 75; vom 25. Mai 1993 IX R 17/90, BFHE 171, 452, BStBl II 1993, 834). Im Streitfall kann offenbleiben, ob diese Grundsätze uneingeschränkt auch für Verträge unter geschiedenen Ehegatten gelten. Jedenfalls hält der vom Kläger mit seiner geschiedenen Ehefrau geschlossene Mietvertrag einem Fremdvergleich stand. Er ist zivilrechtlich wirksam vereinbart und tatsächlich durchgeführt. Das Hausgrundstück ist der Mieterin überlassen, und die eindeutig vereinbarte Miete ist im Wege der Verrechnung mit Unterhaltszahlungen des Klägers (s. oben unter 1.) an diesen geflossen (vgl. BFH-Urteil vom 21. Mai 1993 VIII R 1/91, BFHE 172, 42, BStBl II 1994, 93). Daß die Miete nach Auffassung des FG nicht marktüblich war, kann gemäß § 21 Abs.2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) allenfalls zur Kürzung der Werbungskosten führen, ist jedoch für den Fremdvergleich unerheblich (BFH-Urteil vom 30. November 1993 IX R 99/91, BFH/NV 1994, 776). Auch das der früheren Ehefrau des Klägers im Streitfall eingeräumte Kündigungsrecht ist für den Fremdvergleich unschädlich. Bei einem für eine bestimmte Zeit eingegangenen Mietverhältnis können zugunsten des Mieters besondere Kündigungsgründe frei vereinbart werden (vgl. § 554b BGB; Palandt/Putzo, Bürgerliches Gesetzbuch, 54.Aufl. 1995, § 564 Rn.2 b). Solche Vereinbarungen sind auch unter Fremden üblich, insbesondere wenn --wie im Streitfall-- ein Verkauf der vermieteten Immobilie in Betracht kommt.

3. Entgegen der Auffassung des FG liegt keine mißbräuchliche Gestaltung i.S. von § 42 der Abgabenordnung (AO 1977) vor.

a) Ein Gestaltungsmißbrauch im Sinne dieser Vorschrift ist gegeben, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die, gemessen an dem erstrebten Ziel, unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (ständige Rechtsprechung; Senatsurteil vom 25. Januar 1994 IX R 97, 98/90, BFHE 174, 386, 388, BStBl II 1994, 738 m.w.N.). Das Motiv, Steuern zu sparen, macht eine rechtliche Gestaltung noch nicht unangemessen (Beschluß des Großen Senats des BFH vom 29. November 1982 GrS 1/81, BFHE 137, 433, 444, BStBl II 1983, 272). Auch Angehörigen steht es frei, ihre Rechtsverhältnisse untereinander steuerlich möglichst günstig zu gestalten (BFH-Urteil vom 16. Januar 1992 V R 1/91, BFHE 167, 215, 217, BStBl II 1992, 541 m.w.N.). Eine rechtliche Gestaltung ist dann unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll (BFH in BFHE 167, 215, 218, BStBl II 1992, 541).

b) Nach diesen Maßstäben sind der Abschluß des Mietvertrages zwischen dem Kläger und seiner geschiedenen Ehefrau und die Verrechnung der Miete mit dem geschuldeten Barunterhalt nicht unangemessen i.S. von § 42 AO 1977.

Grundsätzlich kann der geschiedene Ehegatte nur eine Geldrente verlangen (§ 1585 Abs.1 BGB), lediglich in Ausnahmefällen eine Kapitalabfindung (§ 1585 Abs.2 BGB) oder andere Formen des Unterhalts (vgl. Palandt/Diederichsen, a.a.O., § 1585 Rn.1). Ein Anspruch des Unterhaltsverpflichteten, ihm aus besonderen Gründen zu gestatten, auf andere Weise Unterhalt zu gewähren, wie er gegenüber Verwandten in gerader Linie gegeben ist (§ 1612 Abs.1 Satz 2 BGB), oder ein einseitiges Bestimmungsrecht wie für Eltern hinsichtlich des Unterhalts ihrer Kinder (§ 1612 Abs.2 BGB), besteht gegenüber dem geschiedenen Ehegatten nicht (Palandt/Diederichsen, a.a.O., § 1585 Rn.2). War danach der Kläger grundsätzlich gesetzlich zur Leistung von Barunterhalt in voller Höhe verpflichtet, so war auch der Abschluß eines Mietvertrages grundsätzlich angemessen. Der überlassende Ehegatte kann nicht, wie das FG meint, darauf verwiesen werden, daß die Nutzung des Hauses auch durch Leihvertrag zu sichern gewesen wäre. Mit Rücksicht auf die Barunterhaltspflicht besteht für den Unterhaltsverpflichteten regelmäßig kein Anlaß, seiner geschiedenen Ehefrau ein Haus unentgeltlich zur Nutzung zu überlassen.

Mit dieser Beurteilung weicht der Senat nicht von seinem Urteil in BFHE 152, 496, BStBl II 1988, 604 und seinem Beschluß vom 14. Juni 1988 IX B 157/87 (BFH/NV 1990, 97) ab. Es bedarf daher im Streitfall keiner Auseinandersetzung mit den gegen diese Entscheidungen erhobenen Einwänden (vgl. Senatsurteil vom 28. März 1995 IX R 47/93, BFHE 177, 416, 417, BStBl II 1996, 59). In den genannten Entscheidungen hatte der erkennende Senat den Abschluß eines Mietvertrages mit einem unterhaltsberechtigten studierenden Kind deshalb als unangemessen i.S. von § 42 AO 1977 angesehen, weil Eltern die Art der Unterhaltsgewährung bestimmen und diese Bestimmung jederzeit ändern können und weil Wohnraum an studierende Kinder üblicherweise formlos als Naturalunterhalt überlassen werde, so daß zum Abschluß eines Mietvertrages regelmäßig kein Anlaß bestehe (Senatsurteil in BFHE 152, 496, 498 f., BStBl II 1988, 604). Diese Erwägungen sind jedenfalls auf die Vermietung an den geschiedenen Ehegatten aus den oben dargelegten Gründen nicht übertragbar.

4. Da das FG von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen ist, ist die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG wird die Höhe der ortsüblichen Marktmiete zu ermitteln haben, um die Voraussetzungen des § 21 Abs.2 Satz 2 EStG prüfen und ggf. die Werbungskosten entsprechend kürzen zu können.