BFH Urteil vom 16.04.1991 - VIII R 63/87 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Überlassung von zum Sonderbetriebsvermögen II beim Besitzunternehmen gehörenden Anteilen an der Betriebs-GmbH an den Ehegatten als Entnahme

Leitsatz (amtlich)

Ermöglicht bei einer Betriebsaufspaltung ein Gesellschafter des Besitzunternehmens es seinem Ehegatten, einen Teil des zu seinem Sonderbetriebsvermögen beim Besitzunternehmen gehörenden Anteils an der Betriebs-GmbH gegen Leistung einer Einlage zu übernehmen, die niedriger ist als der Wert des übernommenen Anteils, so liegt eine Entnahme in Höhe der Differenz zwischen dem Wert des übernommenen Anteils und der geleisteten Einlage vor.

Normenkette

EStG § 4 Abs. 1 S. 2, § 15 Abs. 1 Nr. 2

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Miteigentümer zu je 1/2 eines Fabrikgrundstücks. Das Grundstück diente bis 1979 einer GmbH & Co. KG zu Produktionszwecken. Die Kläger waren je zu 1/2 Anteilseigner der Komplementär-GmbH und Kommanditisten der KG.

Zum 1.Januar 1980 "übernahm" die GmbH das gesamte Vermögen der KG zu Buchwerten. Die KG sollte als Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) mit den Klägern als Gesellschafter weitergeführt werden. Die Differenz zwischen den aktiven und passiven Buchwerten sollte als Forderung der GbR gegen die GmbH gebucht werden. Das Fabrikgrundstück und ein "darauf lastendes Bankdarlehen" blieb bei den Klägern. Die GbR vermietete es an die GmbH.

Durch Gesellschafterbeschluß vom 21.Dezember 1979 wurde das Stammkapital der GmbH von 20 000 DM auf 100 000 DM erhöht. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) wurden die Ehefrauen der Kläger mit einer Stammeinlage von je 10 000 DM Anteilseigner. Die Kapitalerhöhung wurde am 22.Juli 1980 in das Handelsregister eingetragen. Zu diesem Zeitpunkt hatte die GmbH einen Wert von 1 292 200 DM.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) ging demzufolge davon aus, daß auf das alte Stammkapital von 20 000 DM 1 272 200 DM stille Reserven entfielen. Das FA folgerte daraus, daß die Ehefrauen an diesen stillen Reserven mit 10 v.H. beteiligt worden seien. Es nahm deshalb in Höhe von jeweils 127 220 DM eine Entnahme der Gesellschaftsanteile durch die Kläger aus ihrem Betriebsvermögen bzw. ihrem Sonderbetriebsvermögen bei der GbR an. Es erging ein entsprechender nach § 164 Abs.2 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderter Feststellungsbescheid.

Der hiergegen gerichtete Einspruch hatte keinen Erfolg. Das FG wies die Klage ab.

Mit der Revision wird die Verletzung materiellen Rechts geltend gemacht.

Die Kläger beantragen,

die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und den

angefochtenen Feststellungsbescheid 1980 dahin zu ändern, daß der Ansatz

von Entnahmen in Höhe von 254 440 DM im Zusammenhang mit der

Kapitalerhöhung unterbleibt.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet. Das FG hat zutreffend eine Entnahme in Höhe von 254 440 DM angenommen.

1. Bis zum Ende des Wirtschaftsjahres 1979 gehörten die Anteile der Kläger an der Komplementär-GmbH zum Sonderbetriebsvermögen II der Kläger bei der GmbH & Co. KG. Im Rahmen der zum 1.Januar 1980 vollzogenen Betriebsaufspaltung ist die GmbH & Co. KG als Besitzunternehmen in der Rechtsform einer (gewerblich tätigen) GbR fortgeführt worden. Diese GbR ist als Restbetrieb des vormaligen einheitlichen Unternehmens der GmbH & Co. KG anzusehen. Zu ihrem Betriebsvermögen gehören die Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens der GmbH & Co. KG, die im Rahmen der Betriebsaufspaltung nicht auf die Betriebs-GmbH übertragen oder entnommen worden sind. Die GbR hat die Buchwerte des früheren Einheitsunternehmens fortzuführen, weil weder eine Veräußerung noch eine Entnahme noch eine Betriebsaufgabe vorliegt. Folglich gehörten am 1.Januar 1980 (Beginn der Betriebsaufspaltung) auch die Anteile der Kläger an der Betriebs-GmbH mit den bisherigen Buchwerten zum Sonderbetriebsvermögen II der Kläger bei der Besitz-GbR.

Dem steht nicht entgegen, daß durch Gesellschafterbeschluß vom 21.Dezember 1979 das Kapital der GmbH um 80 000 DM erhöht worden war und die Ehefrauen der Kläger zur Übernahme von je 10 000 DM Stammeinlagen zugelassen worden waren. Denn auch wenn die erforderlichen Übernahmeverträge (§ 55 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung ―GmbHG―) noch in 1979 abgeschlossen worden sind, sind die Ehefrauen erst mit der im Juli 1980 erfolgten Eintragung der Kapitalerhöhung ins Handelsregister Anteilseigner der GmbH geworden (Entscheidung des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 20.Oktober 1982 I R 125/79, BFHE 137, 163, BStBl II 1983, 170, mit Literaturnachweisen).

Dem Ausweis der den Klägern am 1.Januar 1980 gehörenden GmbH- Anteile mit ihrem Buchwert von je 10 000 DM als Sonderbetriebsvermögen II bei der Besitz-GbR steht auch nicht entgegen, daß sich der innere Wert dieser Anteile durch die Übernahme des gesamten Vermögens der bisherigen GmbH & Co. KG zum Buchwert erheblich erhöht hatte; denn allein die Erhöhung des inneren Werts eines GmbH-Anteils hat keine Auswirkung auf den Buchwert, mit dem ein solcher Anteil in einem Betriebsvermögen ausgewiesen wird.

2. Mit dem Wirksamwerden der Kapitalerhöhung der GmbH durch Eintragung im Handelsregister sind die Ehefrauen Anteilseigner der GmbH geworden. Dabei geht der Senat ―obgleich vom FG nicht besonders festgestellt― davon aus, daß die Ehefrauen ihre Einlage von je 10 000 DM zu diesem Zeitpunkt geleistet hatten, weil nach § 57 Abs.2 GmbHG in der Anmeldung jeder Kapitalerhöhung die Versicherung abzugeben ist, daß die Einlage auf das neue Stammkapital bewirkt ist.

3. Das FG hat für den Senat bindend (§ 118 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―) festgestellt, daß vor der Kapitalerhöhung auf das Stammkapital von 20 000 DM insgesamt 1 272 200 DM stille Reserven entfielen. Nach der Kapitalerhöhung entfielen ―da die beiden Ehefrauen neben ihren Stammeinlagen von je 10 000 DM keine sonstigen Leistungen i.S. des § 55 Abs.2 Satz 2 GmbHG erbringen mußten― diese stillen Reserven auf 100 000 DM Stammeinlage oder ―anders ausgedrückt― auf je 10 000 DM Stammeinlage entfielen 127 220 DM. Es sind also infolge der Kapitalerhöhung und der Übernahme von je 10 000 DM der neuen Stammeinlage durch die Ehefrauen je 127 220 DM stille Reserven von den Stammanteilen der Kläger abgespalten und auf die Ehefrauen übergegangen.

4. Diese Rechtsgestaltung stellt sich zugleich als eine Entnahme aus dem Sonderbetriebsvermögen der Kläger bei der Besitz- GbR dar; denn diese stillen Reserven gehörten zu den Anteilsrechten der Kläger an der GmbH, die dem Sonderbetriebsvermögen zuzurechnen waren.

Dabei ist es ―wovon das FG zutreffend ausgegangen ist― unerheblich, ob man die von den alten GmbH-Anteilen durch die Kapitalerhöhung abgespaltenen und infolge der Übernahme durch die Ehefrauen entnommenen Vermögenswerte, die jeweils einen Wert von 127 220 DM hatten, rechtstechnisch als Bezugsrecht (so die neuere im Vordringen befindliche Lehre: K. Schmidt, Gesellschaftsrecht 1986, 874; Scholz/Priester, Kommentar zum GmbH-Gesetz, 7.Aufl., § 55 Rdnr.67 ff.; Fischer/Lutter/Hommelhoff, GmbH-Gesetz, Kommentar, 13.Aufl., 1991, § 55 Rdnr.8; Ehlke, GmbH-Rundschau 1985, 284, 288) oder als Anwartschaft auf Teilnahme an einer Kapitalerhöhung (so die bisher herrschende Ansicht, vgl. Ulmer in Hachenburg, Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, 7.Aufl., § 55 Rdnr.48) bewertet (vgl. auch Zöllner in Baumbach/Hueck, GmbH-Gesetz, 15.Aufl. 1988, § 55 Anm.13).