BFH Urteil vom 16.05.1995 - VIII R 18/93 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Mitunternehmerschaft des Kommanditisten bei Verwaltungstestamentsvollstreckung und Untervermächtnis - Nießbrauch an einem Kommanditanteil - Rechtsfolgen des § 7 Abs. 1 EStDV bei Vermächtnis - Tod des Kommanditisten)

Leitsatz (amtlich)

Ein Kommanditist bleibt auch dann Mitunternehmer, wenn der ihm testamentarisch vermachte Kommanditanteil einer (treuhänderischen) Verwaltungstestamentsvollstreckung unterliegt und er die Gewinnanteile an einen Untervermächtnisnehmer herausgeben muß.

Orientierungssatz

1. Der Kommanditist hat die Anteile am Gewinn der KG als eigene Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu versteuern. Das Untervermächtnis läßt die persönliche Zurechnung der Einkünfte unberührt (vgl. BFH-Rechtsprechung). Die aufgrund des Untervermächtnisses abzuführenden Gewinne führen beim Kommanditisten weder zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Gesellschaftsanteile noch zu laufenden Sonderbetriebsausgaben.

2. Umfaßt der Nießbrauch an einem Kommanditanteil nur den durch Gesetz, Gesellschaftsvertrag oder Beschluß der Gesellschafter zur Entnahme freigegebenen Gewinnanteil und bezieht er sich nicht auch auf die stillen Reserven im Gesellschaftsvermögen der KG, behält der Kommanditist einen hinreichenden Bestand an vermögensrechtlicher Substanz des belasteten Gesellschaftsanteils und einen hinreichenden Bestand an gesellschaftsrechtlichen Mitwirkungsrechten zurück, die seine bisherige Stellung als Gesellschafter und Mitunternehmer aufrechterhalten (vgl. BFH-Urteil vom 1.3.1994 VIII R 35/92; Literatur).

3. Ein unentgeltlicher Erwerb mit der Rechtsfolge aus § 7 Abs. 1 EStDV liegt auch vor, wenn der Erbe aufgrund eines Vermächtnisses verpflichtet ist, einen Betrieb oder einen Gesellschaftsanteil an den Vermächtnisnehmer herauszugeben (vgl. BFH-Rechtsprechung).

4. Mit dem Tode eines Kommanditisten wird die Gesellschaft nicht aufgelöst; der Kommanditanteil geht vielmehr auf den Erben über. Das gilt auch dann, wenn der Gesellschaftsanteil aufgrund eines Vermächtnisses herauszugeben ist (vgl. BGH-Rechtsprechung).

Normenkette

BGB §§ 2208-2209, 2223, 2170, 2174, 2174ff; AO 1977 § 39 Abs. 2 Nr. 1; EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2, § 4 Abs. 1, 4, § 5 Abs. 1, § 6 Abs. 1 Nr. 1; EStDV § 7 Abs. 1; HGB § 177; BGB § 1922 Abs. 1

Verfahrensgang

FG Hamburg (Entscheidung vom 01.12.1992; Aktenzeichen VI 184/91)

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG. Persönlich haftende Gesellschafterin ist die V-GmbH mit einem Kapitalanteil von 10 v.H. Die mit je 50 v.H. an der GmbH und mit je 45 v.H. an der Klägerin beteiligten beiden Kommanditisten H und F sind verstorben. Der Gesellschaftsvertrag sieht für diesen Fall vor, daß die Gesellschaft mit den Erben fortgesetzt werden soll.

Der Gesellschaftsanteil des H ging auf dessen alleinige Erbin, die Beigeladene zu 2, über. Erbin des 1983 verstorbenen F wurde aufgrund eines notariellen Testaments Frau C.

F hat in § 3 dieses Testaments seinen Geschäftsanteil an der GmbH und seinen Kommanditanteil seinem Neffen D --dem Beigeladenen zu 1-- vermacht. Mitvermacht waren auch sämtliche beim Tode des F vorhandenen Nachlaß- und seine noch offenen Steuerschulden. Nicht mitvermacht waren dagegen die bei seinem Tod noch nicht entnommenen Gewinne und die in diesem Zeitpunkt bestehenden Darlehensforderungen gegen die Klägerin; diese Forderungen sollten der Erbin C verbleiben.

F hat hinsichtlich des Vermächtnisses Testamentsvollstreckung angeordnet. Zum Testamentsvollstrecker hat er B, den Beigeladenen zu 3, bestimmt. Dieser sollte die Gesellschaftsanteile bis zu seinem Tod, längstens bis zum 31. Dezember 2017, als Treuhänder für D verwalten.

F vermachte darüber hinaus "den auf seine Beteiligungen gemäß § 3 entfallenden ausgeschütteten Gewinn" der DRS-Gesellschaft. Die Gesellschaft war berechtigt, bis zum 31. Dezember 2017 den gesamten ausgeschütteten Gewinn abzüglich der Testamentsvollstreckergebühren und sonstiger mit der Testamentsvollstreckung verbundener Lasten zu verlangen. Außerdem waren vor Beginn der Zahlungen an die DRS-Gesellschaft die den Vermächtnisnehmer D belastenden Nachlaßverbindlichkeiten und persönlichen Steuern des F sowie die auf die Beteiligungen entfallenden Erbschafts- und Vermögensteuern zu zahlen.

Das Testament wurde entsprechend diesen Bestimmungen vollzogen. B wurde --neben H-- Mitgeschäftsführer der V-GmbH und als Kommanditist nach F in das Handelsregister eingetragen. Am 15. März 1985 haben H, B und D u.a. bestätigt, daß der Kommanditanteil des F mit dem Todesfall auf B übergegangen sei und daß D an dessen Stelle trete, wenn die Testamentsvollstreckung ende.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) kam im Anschluß an eine Betriebsprüfung zu dem Ergebnis, daß D als Mitunternehmer des Betriebs der KG anzusehen sei und ihm deshalb die auf den Kommanditanteil und den GmbH-Anteil entfallenden Gewinnanteile als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zuzurechnen seien. Den Abzug der an die DRS-Gesellschaft abgeführten Gewinne als Sonderbetriebsausgaben lehnte das FA mit dem Hinweis ab, daß die Zahlungen den privaten Bereich des D beträfen. Die entsprechenden Bescheide über die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung, in denen D als Beteiligter an einer Unterfeststellung aufgeführt ist, wurden teils bestandskräftig (1982 bis 1985), teils sind sie noch offen (1986 bis 1987). Der Einspruch gegen den Gewinnfeststellungsbescheid für das Streitjahr 1988 blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet ab.

Mit der --vom FG zugelassenen-- Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 1. Alternative des Einkommensteuergesetzes --EStG--).

D habe keinen Gewinnanteil bezogen; denn F habe ihm einen solchen nicht zuwenden wollen. Wenn er dies beabsichtigt hätte, hätte er im Testament nicht nur den Vorwegabzug der Erbschafts- und Vermögensteuer, sondern auch der Einkommensteuer angeordnet. Die Anordnung beruhe auf der gesellschaftsrechtlich zulässigen Trennung einer Verfügung über den Gesellschaftsanteil und einer Verfügung über den Gewinnanteil. Sei D aber der Gewinnanteil nicht vermacht worden und ein Gewinn nicht zugeflossen, dann brauche er einen solchen auch nicht zu versteuern.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und den Gewinnfeststellungsbescheid 1988 i.d.F. vom 27. Februar 1992 mit der Maßgabe abzuändern, daß der auf den Beigeladenen zu 1 entfallende Gewinn um 193 681 DM vermindert, die entsprechende Gewerbesteuerrückstellung aufgelöst und der sodann festgestellte Gewinn der DRS-Gesellschaft zugerechnet wird.

Das FA beantragt, die Revision als unzulässig zu verwerfen, hilfsweise, als unbegründet zurückzuweisen.

Die Beigeladenen haben sich zur Sache nicht geäußert.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, daß der auf den Gesellschafter B (Testamentsvollstrecker) entfallende Anteil am Gewinn der Klägerin im Streitjahr 1988 dem Vermächtnisnehmer D zuzurechnen ist. Denn dieser hat die Gewinnanteile als Mitunternehmer bezogen (§§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 15 Abs. 1 Nr. 2 1. Alternative EStG).

a) Rechtsnachfolger in den Kommanditanteil und Mitunternehmerin des Betriebs der Klägerin ist zunächst C geworden.

Mit dem Tode eines Kommanditisten wird die Gesellschaft nicht aufgelöst (§ 177 des Handelsgesetzbuches --HGB--); der Kommanditanteil geht vielmehr auf den Erben über (§ 1922 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB-- und dazu Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 3. Juli 1989 II ZB 1/89, BGHZ 108, 187, 192 m.w.N.). Das gilt auch dann, wenn der Gesellschaftsanteil aufgrund eines Vermächtnisses herauszugeben ist (vgl. z.B. BGH-Urteil vom 20. November 1975 III ZR 112/73, Wertpapier-Mitteilungen --WM-- 1976, 251; Oberlandesgericht --OLG-- Hamm, Urteil vom 7. Januar 1993 15 W 103/93, OLGZ 93, 286, 288). Die in § 7 des Gesellschaftsvertrags enthaltene einfache Nachfolgeklausel entspricht der gesetzlichen Regelung (vgl. dazu näher Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 2. Aufl., S.1100 ff., m.w.N.).

Von dieser zivilrechtlichen Rechtslage ist auch für das Einkommensteuerrecht auszugehen. Die einfache Nachfolgeklausel hat bei allen Personengesellschaften zur Folge, daß grundsätzlich der Gesellschafter-Erbe Mitunternehmer wird (vgl. z.B . --für OHG-- Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29. Oktober 1991 VIII R 51/84, BFHE 166, 431, BStBl II 1992, 512 unter I.2. a der Gründe, und --für eine GbR-- Urteil vom 1. März 1994 VIII R 35/92, BFHE 175, 231, BStBl II 1995, 241; zu einem Ausnahmefall --für Einzelunternehmen-- vgl. Urteil vom 24. September 1991 VIII R 349/83, BFHE 166, 124, BStBl II 1992, 330).

Der GmbH-Anteil hat seine bisherige Eigenschaft als Sonderbetriebsvermögen behalten (vgl. --allgemein zum Sonderbetriebsvermögen bei einfacher Nachfolgeklausel-- BFH in BFHE 166, 431, BStBl II 1992, 512, und --zum GmbH-Anteil als Sonderbetriebsvermögen II bei einer GmbH & Co. KG-- z.B. BFH-Urteil vom 30. März 1993 VIII R 63/91, BFHE 171, 213, BStBl II 1993, 706 unter II.1. c bb der Gründe, m.w.N.).

b) C ist aber nicht Gesellschafterin und Mitunternehmerin geblieben. Gesellschafter ist vielmehr B, Mitunternehmer ist D geworden.

aa) In § 4 des Testaments ist bestimmt, daß B den Kommanditanteil des Erblassers als Treuhänder erhalten solle, bis der Anteil nach Ablauf der im Testament angeordneten Frist auf D übergehe. Gegen diese Bestimmung bestehen weder gesellschaftsrechtliche noch erbrechtliche Bedenken.

aaa) Gesellschaftsrechtlich ist die Zulässigkeit der treuhänderischen Übertragung eines Kommanditanteils mit Zustimmung der übrigen Gesellschafter seit langem anerkannt. Sie hat zur Folge, daß der Treuhänder als Gesellschafter in die KG eintritt; der Treugeber wird selbst nicht Gesellschafter bzw. scheidet als solcher aus der KG aus (ständige Rechtsprechung vgl. z.B. BFH-Urteil vom 21. April 1988 IV R 47/85, BFHE 153, 545, BStBl II 1989, 722 m.w.N.; OLG Düsseldorf, Urteil vom 28. März 1991 6 U 163/90, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1991, 1532; Schlegelberger/Karsten Schmidt, Handelsgesetzbuch, Kommentar, 5. Aufl., Vorbem. § 335 --§ 230 n.F.-- Anm. 45 ff., 41 ff., m.w.N.). Das gilt auch für die treuhänderische Übertragung eines GmbH-Anteils (vgl. z.B. BGH-Urteil vom 25. Januar 1960 II ZR 22/59, BGHZ 32, 17, 29).

Von diesen Grundsätzen ist auch auszugehen, wenn eine Testamentsvollstreckung in der Weise angeordnet wird, daß der Gesellschaftsanteil treuhänderisch auf den Testamentsvollstrecker übertragen werden soll. Die Anordnung ist nach Erbrecht zulässig (zum Testamentsvollstrecker als Treuhänder-Gesellschafter näher BGH-Urteil vom 11. April 1957 II ZR 182/55, BGHZ 24, 106, 112 ff., und die weiteren Nachweise bei Schlegelberger/Karsten Schmidt, a.a.O., § 177 Rdnr.35 ff.; vgl. auch BGH in BGHZ 108, 187, Erman/Schmidt, Bürgerliches Gesetzbuch, Handkommentar, 9. Aufl., § 2205 Rdnr.28 ff., 31 ff.). Voraussetzung ist, daß die Übertragung im Gesellschaftsvertrag zugelassen ist oder die Mitgesellschafter ihr zustimmen; bis zu diesem Zeitpunkt ist die Übertragung schwebend unwirksam (BGH in BGHZ 24, 106, 114 und in BGHZ 108, 187, 191).

bbb) Es ist davon auszugehen, daß die Voraussetzungen einer wirksamen Übertragung der Gesellschaftsanteile im Streitfall erfüllt sind. Das FG hat dazu zwar keine näheren Feststellungen getroffen; die Abtretung der Anteile und die Zustimmung hierzu ergibt sich jedoch aus der Vereinbarung der Gesellschafter der Klägerin vom 15. März 1985. Eine evtl. schwebende Unwirksamkeit der Treuhand-Testamentsvollstreckung ist spätestens in diesem Zeitpunkt und damit jedenfalls vor dem Streitjahr beendet.

bb) Mit der Übertragung des Kommanditanteils auf B ist aber nicht dieser, sondern D alleiniger Mitunternehmer des Betriebs der Klägerin geworden.

Bei einer fremdnützigen Treuhand, bei der der Treuhänder-Kommanditist im Rahmen des Gesellschaftsverhältnisses zwar im eigenen Namen, aber ausschließlich auf Rechnung des Treugeber-Kommanditisten tätig wird, ist regelmäßig der Treugeber Mitunternehmer (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 24. Mai 1977 IV R 47/76, BFHE 122, 400, BStBl II 1977, 737; in BFHE 153, 545, BStBl II 1989, 722; BFH-Beschluß vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691 unter C.III.3. b cc der Gründe). Denn der Treuhänder-Kommanditist übt die für die Mitunternehmerinitiative erforderlichen Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte im Innenverhältnis pflichtgebunden für den Treugeber-Kommanditisten aus und dieser trägt im Innenverhältnis --ggf. über eine Freistellungsverpflichtung gegenüber dem Treuhand-Kommanditisten-- auch das alleinige Mitunternehmerrisiko.

Diese Grundsätze gelten auch für einen zum Treuhänder bestellten Testamentsvollstrecker, er nimmt eine dem vertraglich bestellten Treuhänder vergleichbare Stellung ein (BFH-Urteil vom 1. Juni 1978 IV R 36/73, BFHE 125, 175, BStBl II 1978, 499). Ebenso wie dieser verliert deshalb auch der Vermächtnisnehmer durch die mit der Testamentsvollstreckung verbundene Verfügungsbeschränkung über seinen Gesellschaftsanteil seine Mitunternehmerstellung nicht (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung --AO 1977-- und zum Treugeber-Kommanditisten als "Subjekt der Anteilszurechnung" BFH in BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, und Urteil vom 10. Dezember 1992 XI R 45/88, BFHE 170, 487, BStBl II 1993, 538 m.w.N.).

cc) Die Mitunternehmerstellung des D hat u.a. auch zur Folge, daß der GmbH-Anteil zu seinem Sonderbetriebsvermögen gehört.

Der Anteil ist in Vollzug des Sachvermächtnisses mit Vertrag vom 15. März 1985 auf D übertragen worden. Der Testamentsvollstrecker nimmt zwar nach diesem Vertrag weiterhin die Rechte aus dem Anteil für D wahr; daß er dies im Innenverhältnis als Treuhänder tut, läßt aber die Zurechnung des Anteils zum Vermögen des D unberührt (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977; zur Testamentsvollstreckung am GmbH-Anteil Priester, Festschrift für Walter Stimpel --1985--, 463 ff.) Er gehört damit zu dessen Sonderbetriebsvermögen (s. oben 1. a). Die Ausschüttungen der GmbH sind bei ihm als Sonderbetriebseinnahmen im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung des Gesamtgewinns der Mitunternehmerschaft zu erfassen.

c) Die Belastung des Kommanditanteils mit dem Vermächtnis zugunsten der DRS-Gesellschaft ändert nichts daran, daß D Mitunternehmer geworden ist.

aa) Es handelt sich um ein grundsätzlich zulässiges Untervermächtnis, das auch zugunsten einer Kapitalgesellschaft ausgesetzt werden kann (vgl. etwa Skibbe in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 2. Aufl., Rdnr.6 vor § 2147). Als solches sollte es nach dem Testament sowohl den ausgeschütteten Gewinn der GmbH als auch den entnahmefähigen Anteil am Gewinn der KG umfassen. Dem steht nicht entgegen, daß das Testament nur von einem "ausgeschütteten Gewinn" spricht und das Recht der Personengesellschaften diesen Begriff nicht verwendet. Eine sinngemäße Auslegung des Testaments ergibt, daß hinsichtlich beider Gesellschaftsanteile der nicht thesaurierte Gewinn gemeint ist. Das ist bei einem Kommanditanteil regelmäßig der der Gewinnbeteiligung entsprechende Anteil am festgestellten Gewinn der KG (§§ 167 Abs. 2, 169 Abs. 1 HGB; Baumbach/Duden/ Hopt, Handelsgesetzbuch, 29. Aufl., § 169 Rn.2).

Davon geht der Senat auch im Streitfall aus. Eine abweichende gesellschaftsvertragliche Regelung ist nicht vorgetragen und die Höhe des der DRS-Gesellschaft ausbezahlten Gewinns ist unter den Beteiligten nicht streitig.

bb) Unter dieser Voraussetzung bestehen gegen das Untervermächtnis keine inhaltlichen Bedenken.

Nach Erbrecht sind "Gewinnvermächtnisse" der hier vorliegenden Art seit jeher als zulässige Verschaffungsvermächtnisse (vgl. § 2170 BGB) angesehen worden. Es spielt dabei keine Rolle, ob sie die gesellschaftsrechtliche Gewinnverteilung unter den Gesellschaftern erbrechtlich ergänzen sollen (so z.B. BGH-Urteil vom 3. November 1982 IVa ZR 47/81, Betriebs-Berater --BB-- 1983, 1562 und in Der Betrieb --DB-- 1983, 1037) oder ob der Gewinnanteil eines Gesellschafters nach Erbrecht an einen Dritten herauszugeben ist (so z.B. BGH-Urteil vom 16. Dezember 1968 III ZR 102/66, WM 1969, 337; Staudinger/Otte, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 12. Aufl., § 1939 Rdnr.9; Palandt/ Edenhofer, Bürgerliches Gesetzbuch, 53. Aufl., Rdnr.6 Vor § 2147).

Das "Gewinnvermächtnis" ist auch nach Gesellschaftsrecht unbedenklich. Im Verhältnis zur KG und zur GmbH ändert sich durch das Untervermächtnis nichts. Die gesellschaftsrechtlichen Entscheidungen nimmt im Rahmen seiner Befugnisse nach wie vor der Testamentsvollstrecker als Treuhänder wahr.

cc) Das "Gewinnvermächtnis" hat nicht zur Folge, daß D seine Mitunternehmerstellung verliert. Selbst wenn die Auslegung des Testaments ergeben sollte, daß F der DRS-Gesellschaft ein dingliches Nutzungsrecht an den Gesellschaftsanteilen zuwenden wollte (Nießbrauchsvermächtnis), würde das an der Mitunternehmereigenschaft des D nichts ändern. Umfaßt der Nießbrauch, wie im Streitfall, nur den durch Gesetz, Gesellschaftsvertrag oder Beschluß der Gesellschafter zur Entnahme freigegebenen Gewinnanteil und bezieht er sich nicht auch auf die stillen Reserven im Gesellschaftsvermögen einer KG, behält der Kommanditist auch bei der Bestellung eines Nießbrauchs am Gesellschaftsanteil einen hinreichenden Bestand an vermögensrechtlicher Substanz des belasteten Gesellschaftsanteils und einen hinreichenden Bestand an gesellschaftsrechtlichen Mitwirkungsrechten zurück, die seine bisherige Stellung als Gesellschafter und Mitunternehmer aufrechterhalten. Er trägt auch nach Bestellung des Nießbrauchs weiterhin ein Mitunternehmerrisiko und kann auch weiterhin Unternehmerinitiative entfalten (vgl. BFH in BFHE 175, 231, BStBl II 1995, 241; Haas, Festschrift für Ludwig Schmidt --1993--, 318 ff., m.w.N.).

D ist insoweit durch die Rechtsstellung der Erbin C nicht mehr beschränkt. Er ist durch das Testament von den stillen Reserven im Gesellschaftsvermögen (einschließlich der nicht entnommenen Gewinne) nur für die Zeit bis zum Erbfall ausgeschlossen.

d) Ist D trotz der Beschränkung seiner Gesellschafterstellung durch die Testamentsvollstreckung und trotz der Belastung seines Kommanditanteils mit dem "Gewinnvermächtnis" Mitunternehmer geworden bzw. geblieben und schließt er dadurch die DRS-Gesellschaft von der Mitunternehmerschaft aus, hat er die Anteile am Gewinn der KG als eigene Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu versteuern. Das Untervermächtnis läßt die persönliche Zurechnung der Einkünfte unberührt (zur persönlichen Zurechnung bei Mitunternehmerschaft vgl. etwa BFH-Beschluß vom 2. September 1985 IV B 51/85, BFHE 144, 432, BStBl II 1986, 10 und bei Herausgabe aufgrund eines Sachvermächtnisses Urteil in BFHE 166, 124, BStBl II 1992, 330; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 20. Aufl., § 2 EStG Anm. 114 ff., m.w.N.); es führt lediglich zu einer Bindung des Vermächtnisnehmers bei der Weiterverwendung der ihm zuzurechnenden Gewinnanteile.

An diesem Ergebnis würde sich entgegen der Ansicht der Klägerin auch nichts ändern, wenn F der DRS-Gesellschaft nur ein Nutzungsrecht am Gewinnstammrecht oder an den jeweiligen künftigen Gewinnansprüchen vermachen wollte, die vom Gesellschaftsanteil abgetrennt und Gegenstand selbständiger Verfügungen sein können (§ 717 Satz 2 BGB, § 105 Abs. 2, § 161 Abs. 2 HGB). Beides führt --soweit ein Nutzungsrecht am Gewinnstammrecht gesellschaftsrechtlich zulässig begründet werden kann (zum Streitstand vgl. etwa Schlegelberger/Karsten Schmidt, a.a.O., 5. Aufl., § 335 a.F./§ 230 n.F., Rdnr.9; Petzoldt, DStR 1992, 1172 ff.)-- lediglich zu einer einkommensteuerrechtlich unbeachtlichen Einkommensverwendung (BFH-Urteil vom 9. April 1991 IX R 78/88, BFHE 163, 517, BStBl II 1991, 809 unter II.4. der Gründe).

Das gilt auch für die von der GmbH ausgeschütteten Gewinne. Sie unterliegen als Sonderbetriebseinnahmen den für die Mitunternehmerschaft geltenden Grundsätzen über die persönliche Zurechnung von Einkünften.

2. Das FG hat auch zutreffend entschieden, daß die aufgrund des Untervermächtnisses an die DRS-Gesellschaft abzuführenden Gewinne bei D weder zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Gesellschaftsanteile noch zu laufenden Sonderbetriebsausgaben führen.

a) Das FA ist bei der Ermittlung des Gesamtgewinns der Mitunternehmerschaft zutreffend von den bisherigen Buchwerten des Gesellschaftsvermögens der Klägerin und des GmbH-Anteils ausgegangen. Insbesondere war für D keine Ergänzungsbilanz zu erstellen, die bei ihm im Streitjahr einen zusätzlichen Abschreibungsaufwand zur Folge gehabt hätte.

Der Kommanditanteil ist als unentgeltlich erworbener Mitunternehmeranteil auf die Erbin C mit dem Buchwert übergegangen, mit dem der Kapitalanteil des Erblassers F in der Gesellschaftsbilanz der KG ausgewiesen war (§ 7 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung --EStDV-- und dazu Schmidt, a.a.O., § 16 Anm. 5 a, 120 m.w.N.). Dasselbe gilt für den in der Sonderbilanz des F zu aktivierenden GmbH-Anteil; denn dieser ist Teil des Mitunternehmeranteils (BFH-Urteil vom 19. März 1991 VIII R 76/87, BFHE 164, 260, BStBl II 1991, 635; Schmidt, a.a.O., § 16 Anm. 78 d). Der Grundsatz, daß die Erfüllung eines Sachvermächtnisses beim Erben zu einem Entnahmegewinn führt (BFH-Beschluß vom 5. Juli 1990 GrS 2/89, BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837 unter C.II.1. c der Gründe; Schmidt, a.a.O., § 16 Anm. 120 e, m.w.N.), gilt hier nicht. Ein unentgeltlicher Erwerb mit der Rechtsfolge aus § 7 Abs. 1 EStDV liegt auch vor, wenn der Erbe aufgrund eines Vermächtnisses verpflichtet ist, einen Betrieb oder einen Gesellschaftsanteil an den Vermächtnisnehmer herauszugeben (vgl. z.B. --für Betriebsübertragung-- BFH-Urteile vom 7. Dezember 1990 X R 72/89, BFHE 163, 137, BStBl II 1991, 350 unter I.2. b der Gründe, und vom 12. März 1992 IV R 29/91, BFHE 168, 405, BStBl II 1993, 36 unter II.1. der Gründe).

Mit den im Zeitpunkt der Erfüllung des Vermächtnisses bei C angesetzten Buchwerten sind die Anteile auch für B (in der Gesellschaftsbilanz) und für D (in der Steuerbilanz) auszuweisen.

b) D sind auch keine nachträglichen Anschaffungskosten bei den Gesellschaftsanteilen dadurch entstanden, daß sie ihm mit der gewinnabhängigen Untervermächtnisschuld angefallen sind. Erbfallschulden, zu denen auch die Untervermächtnisschuld gehört, sind, wie der Erbfall selbst, nicht der steuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre, sondern der Privatsphäre des Belasteten zuzuordnen (inzwischen wieder ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 17. Oktober 1991 IV R 97/89, BFHE 166, 149, BStBl II 1992, 392 unter III. der Gründe; vom 14. April 1992 VIII R 6/87, BFHE 169, 511, BStBl II 1993, 275; vom 2. März 1993 VIII R 47/90, BFHE 170, 566, BStBl II 1994, 619; vom 25. November 1993 IV R 66/93, BFHE 173, 112, BStBl II 1994, 623).

Aus demselben Grund der fehlenden betrieblichen Veranlassung der Vermächtnisschuld führen auch die an die DRS-Gesellschaft geleisteten jährlichen Gewinnzahlungen bei D nicht zu Sonderbetriebsausgaben (vgl. dazu näher BFH in BFH 170, 566, BStBl II 1994, 619 und --für Zahlung zur Abgeltung von Pflichtteilsansprüchen-- Urteil vom 2. März 1995 IV R 62/93, BStBl II 1995, 413).