Leitsatz (amtlich)
1. Die Verpflichtung, eine Kiesgrube wieder aufzufüllen, die auf einer Nebenabrede im Kiesausbeutevertrag und/oder auf öffentlichem Recht beruht, ist als selbständige wirtschaftliche Belastung rückstellungsfähig. Die Rückstellung kommt nicht unter dem Gesichtspunkt des drohenden Verlustes aus einem schwebenden Vertrag in Betracht; die Verpflichtung berührt trotz wirtschaftlichen Zusammenhangs mit dem Ausbeutevertrag nicht dessen Ausgewogenheit.
2. Die Auffüllverpflichtung ist nicht deshalb niedriger zu bewerten, weil die dadurch künftig veranlaßten Ausgaben im Ergebnis ganz oder zum Teil dadurch ausgeglichen werden, daß der Verpflichtete im Zusammenhang mit dem Auffüllvorgang auch Einnahmen (Kippgebühren) erzielen wird.
Normenkette
EStG § 6 Abs. 1 Nr. 3
Tatbestand
Der Kläger, Inhaber eines Quetschwerkes, wies in den Bilanzen zum 31. Dezember 1959 bis 1961 Rückstellungen wegen der voraussichtlichen Aufwendungen für die Wiederauffüllung ausgebeuteter Kiesgruben (Auffüllrückstellungen) und wegen der Bedeckung der aufgefüllten Kiesgruben mit einer Humusschicht (Rekultivierungsrückstellungen) aus. Bei der Veranlagung des Klägers zur Einkommensteuer für die Veranlagungszeiträume 1959 bis 1961 ließ das beklagte FA zwar die Rekultivierungsrückstellungen, nicht aber die Auffüllrückstellungen zum Abzug zu. Der Betrag der von den Abladern des Auffüllmaterials bezahlten Kippgebühren sei höher als die den Kläger zur Erfüllung der Auffüllverpflichtungen treffenden Ausgaben; rückstellungsfähig sei nur ein Betrag, der dem in Zukunft anfallenden tatsächlichen Aufwand entspreche.
Die gegen die Einkommensteuerbescheide 1959 bis 1961 gerichteten Klagen hat das FG - nach im Streitpunkt erfolglos gebliebenen Einsprüchen - abgewiesen.
Mit der Revision hält der Kläger seine bisherigen Anträge aufrecht. Er rügt unrichtige Anwendung der §§ 4 bis 6 EStG und der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und beanstandet ferner die seiner Ansicht nach unzulässige Saldierung von Rückstellungen und Gewinnaussichten durch das FG, die zu einer handelsrechtlich verbotenen vorzeitigen Gewinnrealisierung führe.
Die Beteiligten haben einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung zugestimmt.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision des Klägers führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils, soweit es sich auf die Einkommensteuerbescheide 1959 bis 1961 bezieht; in diesem Umfange wird die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen.
I. In tatsächlicher Hinsicht hat das FG festgestellt:
1. Der Kläger hatte sich den Eigentümern der Grundstücke, auf denen er auf Grund von Pachtverträgen Kies abbaute, verpflichtet, die entstehenden Gruben wieder aufzufüllen, zu planieren und mit Humus zu überdecken. Hinsichtlich einiger Grundstücke war der Kläger auch kraft öffentlichen Rechts verpflichtet, die Kiesgruben wieder aufzufüllen. Teils sind in entsprechenden Genehmigungsbescheiden Auflagen erteilt worden, teils hat sich der Kläger auf Grund eines Genehmigungsbescheides durch notariell beurkundeten Vertrag verpflichtet, bestimmte Gruben Zug um Zug mit der fortschreitenden Ausbeute wieder aufzufüllen, so daß nach Ablauf von zehn Jahren, von Beginn der Ausbeute an gerechnet, das frühere Oberflächenniveau wieder erreicht und die aufgefüllte Oberfläche mit Rasen versehen ist.
2. Der zum 31. Dezember 1961 gebildete Rückstellungsbetrag beruht zum Teil darauf, daß der Kläger unterlassene Rückstellungen nachgeholt hat; zum 31. Dezember 1959 und 1960 hat der Kläger wegen der Auffüllverpflichtung, die sich auf eines der auszubeutenden Grundstücke bezog, Rückstellungen nicht gebildet. Er rechtfertigt die Nachholung damit, daß eine Reihe von Behörden erst im Jahre 1961 auf Grund des Bundesbaugesetzes darauf hingewiesen hätten, die ausgebeuteten Gruben seien wieder aufzufüllen, zu planieren und instand zu setzen. Erstmals in dem baurechtlichen Genehmigungsbescheid vom 13. April 1961 sei zum Ausdruck gebracht worden, daß die Grube vom Unternehmer auf dessen Kosten wieder aufgefüllt werden müsse; dadurch sei bekanntgeworden, daß die Kosten für Wiederauffüllung und Rekultivierung ausschließlich zu Lasten des Unternehmers gehen.
3. Das Auffüllmaterial ist von den Abladern unentgeltlich zu den Gruben gebracht worden. In den Jahren vor 1959 wurde nur wenig Auffüllmaterial angefahren. Seit 1959 hat der Kläger von den Abladern sogenannte Kippgebühren verlangt. Das FG hat für die Jahre 1959 bis 1965 die Höhe der jährlich vereinnahmten Kippgebühren, die Menge des jährlich entgeltlich eingefüllten Materials und für jedes Jahr gesondert die durchschnittliche Kippgebühr für den Kubikmeter Auffüllmaterial festgestellt. Der auf die einzelnen Gruben jeweils entfallende Teil der Gebühren ist nicht festgestellt; dies gilt auch für Auffüllmaterial, das unentgeltlich abgeladen wurde.
4. Durch die Wiederauffüllung der Gruben sind dem Kläger Kosten entstanden. Platzmeister weisen die Ablader ein; die Ränder der Gruben müssen laufend durch Raupenfahrzeuge in einem zum Abladen des Auffüllmaterials brauchbaren Zustand gehalten werden.
II. Das FG ist der Ansicht, der Kläger könne Rückstellungen in seinen Bilanzen nur insoweit bilden, als er nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag bei Anwendung der erforderlichen kaufmännischen Vorsicht habe annehmen müssen, die künftig erzielbaren Kippgebühren würden die mit dem Auffüllvorgang zusammenhängenden Kosten nicht decken.
Dem kann nicht gefolgt werden. Die Verpflichtungen, die einzelnen Kiesgruben wieder aufzufüllen, sind nicht deshalb niedriger zu bewerten, weil die zur Erfüllung dieser Verpflichtungen in Zukunft erforderlich werdenden Ausgaben im Ergebnis ganz oder zum Teil dadurch ausgeglichen werden, daß der Kläger im Zusammenhang mit Auffüllvorgängen Einnahmen erzielen wird. Eine solche Verrechnung ist unvereinbar mit dem aus den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung abzuleitenden Verbot des Ausweises nicht realisierter Gewinne.
1. Nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung können Rückstellungen für ungewisse Schulden, für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften und in beschränktem Umfange auch für Betriebslasten, die nicht Verbindlichkeiten im Rechtssinne sind, gebildet werden (Urteil des BFH I R 15/68 vom 24. Juni 1969, BFH 96, 101, BStBl II 1969, 581).
a) Entgegen der Ansicht des beklagten FA hat das FG Rückstellungen für Wiederauffüllverpflichtungen dem Grunde nach als gerechtfertigt angesehen. Die bloße Vermutung, dem Kläger werde nicht genügend Auffüllmaterial zur Verfügung stehen, um seinen Auffüllverpflichtungen nachzukommen, reicht nach Ansicht des FG weder aus, einen Schluß auf die Unerfüllbarkeit dieser Verpflichtung noch auf die Entlassung des Klägers aus seinen Verbindlichkeiten zu ziehen. Dem ist zuzustimmen.
b) Das angefochtene Urteil scheint hinsichtlich der Zulässigkeit der Rückstellungen dem Grunde nach auf der Vorstellung zu beruhen, daß Rückstellungen unter dem Gesichtspunkt drohender Verluste aus schwebenden Verträgen möglich seien. Dies ergibt sich aus den Ausführungen in dem angefochtenen Urteil, die sich auf die Höhe der von dem Kläger gebildeten Rückstellungen beziehen. Das FG meint, der Grundsatz, daß ein Steuerpflichtiger eine Rückstellung bilden könne, wenn ein noch nicht ausgeführter Kaufvertrag voraussichtlich zu einem Verlust führen werde (Hinweis auf das BFH-Urteil IV 566/54 U vom 26. Januar 1956, BFH 62, 305, BStBl III 1956, 113), müsse auch dann gelten, wenn der Steuerpflichtige - wie im Streitfall - einen langfristigen gegenseitigen Vertrag geschlossen und diesen unter Ausweis bereits erzielter Gewinne soweit abgewickelt habe, daß die ihm noch verbleibenden Rechte und Verpflichtungen voraussichtlich höhere Aufwendungen als Erträge brächten.
c) Dieser Begründung kann sich der Senat nicht anschließen. Für die Entscheidung des Rechtsstreits kommt es nicht darauf an, ob die in dem angefochtenen Urteil als Ausbeuteverträge bezeichneten Verträge als Kauf- oder als Pachtverträge (vgl. hierzu BFH-Urteil VI 161/65 vom 2. März 1966, BFH 86, 128, BStBl III 1966, 364, mit Nachweisen) zu qualifizieren sind; die dem angefochtenen Urteil zugrunde liegenden tatsächlichen Feststellungen würden überdies für eine entsprechende Qualifikation nicht ausreichen. In beiden Fällen wären die Auffüllverpflichtungen die alleinige Grundlage für die Zulässigkeit der Rückstellungen.
Der einzelne Ausbeutevertrag ist - ob man ihn nun als Kaufvertrag oder als Pachtvertrag versteht -, solange er nicht von beiden Vertragsparteien erfüllt ist, ein sogenannter schwebender Vertrag, der handelsrechtlichen Gepflogenheiten entsprechend, bilanzmäßig nicht ausgewiesen wird, weil sich bei wechselbezüglichen Verträgen Leistungspflicht und Anspruch auf die Gegenleistung in aller Regel wertmäßig entsprechen (vgl. BFH-Urteile IV 566/54 U, a. a. O.; I 118/55 U vom 3. Juli 1956, BFH 63, 133, BStBl III 1956, 248; I 160/59 U vom 19. Juli 1960, BFH 71, 264, BStBl III 1960, 347). Die hinsichtlich aller Kiesgruben kraft Vertrages bestehende Verpflichtung des Klägers, die ausgebaggerten Gruben wieder aufzufüllen, ist zwar rechtlich und wirtschaftlich Bestandteil des Ausbeutevertrages. Soweit diese Pflicht dem Kläger hinsichtlich einzelner Grundstücke kraft öffentlichen Rechts auferlegt ist, trifft dies zwar nicht zu; doch ist ein wirtschaftlicher Zusammenhang der auf öffentlichem Recht beruhenden Verpflichtungen mit dem Kiesabbau nicht zu leugnen. Die einzelnen Auffüllverpflichtungen, mögen sie nun auf Vertrag oder auf öffentlichem Recht beruhen, begründen trotz dieses wirtschaftlichen Zusammenhangs selbständige Belastungen für den Kläger. Sie berühren nicht die Ausgewogenheit der einzelnen Ausbeuteverträge. Diese Ausgewogenheit beruht auf dem Verhältnis des Werts des Ausbeuterechts des Klägers zu dem als Gegenleistung zu erbringenden Entgelt. Rückstellungen wegen der Wiederauffüllverpflichtung können daher nicht unter dem Gesichtspunkt drohender Verluste aus schwebenden Geschäften in Betracht kommen. Vielmehr sind sie zulässig, weil der Kläger kraft vertraglicher Nebenabreden und/oder kraft öffentlichen Rechts zur Wiederauffüllung der Kriesgruben verpflichtet ist und ihm dadurch wirtschaftliche Lasten entstehen.
2. Das FG hat - ausgehend von der Erwägung, daß die Rückstellungen dem Grunde nach zulässig sind - die von dem Kläger angesetzten Rückstellungsbeträge nicht anerkannt, weil der künftig erzielbare Betrag der Kippgebühren höher sei als die dem Kläger durch das Auffüllen entstehenden Kosten. Damit ist das FG im Grunde genommen der Rechtsauffassung des Beklagten gefolgt (Schriftsatz vom 7. April 1965, S. 3): "Soweit der Unternehmer nach den Verhältnissen des Bilanzstichtages ernsthaft damit rechnen kann, daß Dritte die Kosten dieser Auffüllungsverpflichtung ganz oder teilweise tragen werden, muß das bei ... der Bemessung der Rückstellung seinen Ausdruck finden." Diese Ansicht beruht indessen auf der irrigen Meinung, Dritte würden die Kosten, die dem Kläger durch die Auffüllverpflichtung entstehen, ganz oder teilweise tragen.
a) Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG sind Verbindlichkeiten unter sinngemäßer Anwendung der Vorschriften des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG anzusetzen. Bezogen auf den Streitfall bedeutet dies, daß als Rückstellung der Betrag anzusetzen ist, den der Kläger nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag aufwenden müßte, um den im laufenden Wirtschaftsjahr ausgebaggerten Teil der Gruben wieder aufzufüllen.
b) Die künftigen Ausgaben werden nicht deshalb niedriger sein, weil der Kläger aus der Erlaubnis an Dritte, Schutt abzuladen, Einnahmen erzielt. Diese Einnahmen stehen zwar insoweit im Zusammenhang mit der Wiederauffüllverpflichtung, als die Verpflichtung des Klägers in dem Umfange erlischt, in dem Schutt in die Gruben eingefüllt wird. Der Umstand, daß die Einnahmen aus den Kippgebühren die dem Kläger durch die Auffüllverpflichtung verursachten Ausgaben zum Teil oder ganz decken oder gar übersteigen, bewirkt jedoch nicht, daß dem Kläger niedrigere oder gar keine Ausgaben entstehen.
c) Von den vorstehenden Erwägungen abgesehen ist die Rechtsauffassung des FG unvereinbar mit dem Verbot des Ausweises nicht realisierter Gewinne (BFH-Urteil IV 352/62 U vom 27. Mai 1964, BFH 80, 8, BStBl III 1964, 478). Das FG hat Aufwand einzelner Wirtschaftsjahre gegen künftige Erträge verrechnet (vgl. hierzu das BFH-Urteil I 90/63 vom 1. Februar 1966, BFH 85, 108, BStBl III 1966, 251). Sieht man von der Unzulässigkeit der Verrechnung ab, so ist die Möglichkeit allein, auf Grund in der Zukunft zu schließender Verträge Einnahmen zu erzielen oder entsprechende Forderungen zu erlangen, nicht bilanzierungsfähig. Selbst wenn man mit dem FG davon ausgeht, daß der Kläger an den einzelnen Bilanzstichtagen mit hinreichender Wahrscheinlichkeit davon ausgehen konnte, daß er in der Folgezeit Kippgebühren einnehmen werde, die höher seien als der in den abgelaufenen Wirtschaftsjahren im Hinblick auf die Wiederauffüllung zuzuordnende Aufwand, ist die Sachlage nicht anders. Auch in diesem Falle handelt es sich nur um eine Aussicht, Einnahmen zu erzielen, die unter keinem denkbaren Gesichtspunkt bilanzierungsfähig und damit bewertbar im Sinne des § 6 EStG wäre.
3. Da die angefochtene Entscheidung mit § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG unvereinbar ist, ist sie aufzuheben. Die Rechtssache ist nicht spruchreif und muß zu anderweitiger Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen werden (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).
a) Der Senat ist an der Entscheidung in der Sache selbst gehindert, weil die tatsächlichen Feststellungen in dem angefochtenen Urteil nicht ausreichen. Das FG hatte von seiner Rechtsauffassung aus keinen Anlaß, die von dem Kläger angesetzten Rückstellungsbeträge im Hinblick auf die betragsmäßige Zusammensetzung zu überprüfen; für die Entscheidung des FG genügte der Umstand, daß die künftig zu erwartenden Kippgebühren jeweils höher sein würden als die für die einzelnen Bilanzstichtage angesetzten Rückstellungsbeträge.
Festgestellt sind die Menge des Auffüllraumes an den einzelnen Bilanzstichtagen und die Beträge der vom Kläger geltend gemachten Rückstellungen Weitere Bemessungsgrundlage für die Höhe des den einzelnen Bilanzstichtagen zuzuordnenden Aufwandes enthält das Urteil des FG nicht. Im Urteil ist angegeben, daß der Kläger für das Auffüllmaterial nichts zu bezahlen hat, daß die Beteiligten den Aufwand für Platzmeister und Planierraupen auf 0,25 DM/cbm aufgefüllten Materials geschätzt hätten. Die Wiedergabe der Schätzung ist, da das FG diese sich nicht zu eigen gemacht hat, keine tatsächliche Feststellung.
b) Hiervon abgesehen ist bisher noch nicht geprüft, ob der Kläger Rückstellungen für die Grube auf dem Grundstück Fl.Nr. 199 nachholen konnte.
Nach den Feststellungen des FG betrug der Auffüllbedarf hinsichtlich dieser Grube zum 31. Dezember 1959 50 000 cbm und zum 31. Dezember 1960 120 000 cbm. Rückstellungen hierfür hat der Kläger erst zum 31. Dezember 1961 gebildet. Die Begründung des Klägers für die Nachholung ist indes mit den tatsächlichen Feststellungen des FG nicht vereinbar. Der Kläger behauptet, erst auf Grund des die Fl.Nr. 200 und 201 betreffenden baurechtlichen Genehmigungsbescheides vom 13. April 1961 sei ihm bekanntgeworden, daß die Wiederauffüllkosten ausschließlich zu seinen Lasten gingen. Hiergegen spricht die Feststellung des FG, der Kläger habe sich in den Ausbeuteverträgen verpflichtet, die Gruben wieder aufzufüllen. Schließlich wird schon in dem das Grundstück Fl.Nr. 182 betreffenden baurechtlichen Genehmigungsbescheid vom 22. September 1960 unter Nr. 9 darauf hingewiesen, daß der Kläger die Grube auf seine Kosten wieder auffüllen müsse. In dem Bescheid wurde auf den wasserrechtlichen Genehmigungsbescheid vom 29. Juli 1954 betreffend das Grundstück Fl.Nr. 199 hingewiesen; dieser Bescheid beruht darauf, daß der Kläger beantragt hatte, auf diesem Grundstück Gruben, in denen er den Grundwasserspiegel angeschnitten hatte, mit Bauschutt auffüllen zu dürfen. Außerdem hat sich der Kläger in notarieller Urkunde vom 2. Februar 1955 auf Grund einer ihm kraft öffentlichen Rechts erteilten Auflage durch eine persönliche Dienstbarkeit und eine Grunddienstbarkeit verpflichtet, die von dem ihm gehörenden Grundstück Fl.Nr. 199/1 aus betriebene Kiesgrube, zu ihr gehörte auch das Grundstück Fl.Nr. 199, Zug um Zug mit der fortschreitenden Ausbeute wieder einzufüllen.
Das FG wird aus Anlaß der erneuten Verhandlung und Entscheidung prüfen, ob eine Nachholung der Rückstellungen hinsichtlich des Grundstücks Fl.Nr. 199 in Betracht kommt oder ob die künftig entstehenden Ausgaben als Aufwand des Jahres des tatsächlichen Anfalls zu buchen sind.
Fundstellen
BStBl II 1971, 85 |
BFHE 1971, 443 |