BFH Urteil vom 16.09.1993 - V R 82/91 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Vorsteuerabzug: Verbilligte Weiterveräußerung von Werbeartikeln, Zuordnung des Eingangsumsatzes zum Ausgangsumsatz

Leitsatz (amtlich)

Veräußert ein Unternehmer mit seinem Namen versehene Werbeartikel an seine selbständigen Handelsvertreter zu einem Entgelt weiter, das die Anschaffungskosten erheblich unterschreitet, sind die Werbeartikel nicht ausschließlich den Ausgangslieferungen zuzuordnen, in die sie gegenständlich eingehen, sondern auch den übrigen Umsätzen des Unternehmers, für die geworben wird.

Orientierungssatz

1. Ein zur Weiterveräußerung bezogener Gegenstand, für den Vorsteuerabzug begehrt wird, wird in der Regel ausschließlich zur Ausführung dieses Umsatzes (Weiterveräußerung) verwendet. Der Eingangsumsatz wird regelmäßig dem Ausgangsumsatz zugeordnet, in den er als Leistungsgegenstand eingeht. Das Prinzip der gegenständlichen Zuordnung ist allerdings kein allgemeiner Grundsatz des Umsatzsteuerrechts, weil nicht jeder Eingangsumsatz gegenständlich in einen Ausgangsumsatz eingeht (bzgl. der Zuordnung nach Kostenzurechnungsgesichtspunkten vgl. BFH- Urteil vom 30.11.1989 V R 85/84, bzgl. einer wirtschaftlichen Zuordnung vgl. BFH-Urteile vom 4.3.1993 V R 73/87 und V R 68/89; zu den allgemeinen Zuordnungsregeln des Gemeinschaftsrechts vgl. 1. EG-Richtlinie 67/227/EWG Art. 2 Abs. 2 und 6. EG-Richtlinie 77/388/EWG Art. 17 Abs. 5).

2. Die Entscheidung weicht nicht vom BFH-Urteil vom 31.7.1987 V R 148/78 (Ablehnung des Vorsteuerabzugs bei einer Brauerei für die Reparatur verpachteter Gaststätten) ab, da es in diesem Urteil nicht um den Bezug von Gegenständen zur alsbaldigen Weiterveräußerung ging.

Normenkette

UStG 1980 § 15 Abs. 4; EWGRL 227/67 Art. 2 Abs. 2; EWGRL 388/77 Art. 17 Abs. 5

Tatbestand

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist ein Versicherungsverein. Er bezog in den Streitjahren (1982 bis 1985) diverse Werbeartikel, die mit Werbung für ihn versehen waren, z.T. zusätzlich auch mit Werbung für die einzelnen Versicherungsagenturen. Diese Werbeartikel veräußerte er seinen selbständigen Versicherungsvertretern zu etwa 50 % des Einkaufspreises.

Aus den Einkaufsrechnungen für die Werbeartikel machte der Kläger Vorsteuerabzug geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) verweigerte den Vorsteuerabzug in den angefochtenen Umsatzsteuerbescheiden wegen des engen Zusammenhangs mit den steuerfreien, nach § 15 Abs.2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1980) vorsteuerabzugschädlichen Hauptumsätzen des Klägers.

Die Klage gegen die Umsatzsteuerbescheide hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) vertrat die Auffassung, der Kläger habe die Werbeartikel sowohl zur Ausführung steuerfreier Versicherungsumsätze (§ 4 Nr.10 Buchst.a UStG 1980) und sonstiger nach § 4 Nr.8 Buchst.a, Nr.11 und Nr.12 Buchst.a UStG 1980 steuerfreier Umsätze als auch zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze, insbesondere zur steuerpflichtigen Weiterlieferung der Werbeartikel verwendet. Die Vorsteuer sei deshalb gemäß § 15 Abs.4 und 5 UStG 1980 aufzuteilen in Teilbeträge, die den steuerpflichtigen, den Vorsteuerabzug nicht ausschließenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen seien, und Teilbeträge, die den steuerfreien, zum Ausschluß vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen seien. Hierzu saldierte das FG zunächst die Umsatzsteuer aus dem Verkauf der Werbeartikel mit einem jeweils gleich hohen Teil der streitigen Vorsteuer und verteilte die verbleibende Vorsteuer nach dem Verhältnis der zum Ausschluß vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen zu den restlichen Umsätzen.

Der Kläger verfolgt mit seiner Revision sein ursprüngliches Klagebegehren weiter. Er rügt Verletzung der Vorschrift des § 15 Abs.4 und 5 UStG 1980 und macht geltend, die Werbeartikel seien an die Versicherungsvertreter steuerpflichtig weiterveräußert worden. Dies sei der maßgebliche tatsächliche Verwendungsumsatz. Hinter ihn trete der wirtschaftliche Zusammenhang der Werbeartikel mit anderen Umsätzen zurück.

Der Kläger beantragt deshalb weiterhin den vollen Vorsteuerabzug für den Bezug der Werbeartikel.

Das FA ist der Revision entgegengetreten.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat im Ergebnis zutreffend entschieden, daß der Vorsteuerabzug aus der Anschaffung der Werbeartikel ausgeschlossen ist, soweit diese für die steuerfreien Umsätze des Klägers verwandt worden sind und letzteren die Vorsteuer aus dem Bezug der Artikel wirtschaftlich zuzurechnen ist.

1. Der Kläger hat die Werbeartikel für sein Unternehmen bezogen (§ 15 Abs.1 Nr.1 Satz 1 UStG 1980), weil er sie seinem Unternehmen zugeordnet und zur Ausführung von Umsätzen i.S. des § 1 Abs.1 Nr.1 UStG 1980 verwendet hat.

2. Der Vorsteuerabzug ist jedoch nicht insgesamt, sondern nur zum Teil möglich, weil der Kläger die für sein Unternehmen gelieferten Werbeartikel teils für Umsätze verwendet hat, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen (insbesondere für ihre Weiterlieferung an die Versicherungsvertreter) und teils für Umsätze, die den Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs.2 UStG 1980 ausschließen (insbesondere für die nach § 4 Nr.10 Buchst.a steuerfreien Versicherungsumsätze).

a) Bei einem Unternehmer, der sowohl Umsätze ausführt, die zum Ausschluß vom Vorsteuerabzug nach § 15 Abs.2 UStG 1980 führen, als auch solche, bei denen ein solcher Ausschluß nicht eintritt, sind zunächst die Vorsteuerbeträge zu ermitteln, die ausschließlich (und nicht nur zum Teil) den vorsteuerabzug- schädlichen und ausschließlich den nicht vorsteuerabzugschädlichen Umsätzen zuzurechnen sind. Es ist also grundsätzlich bei jedem dem Unternehmen gelieferten Gegenstand und bei jeder von ihm in Anspruch genommenen sonstigen Leistung zu prüfen, ob sie uneingeschränkt zur Ausführung von den Vorsteuerabzug ausschließenden oder nicht ausschließenden Umsätzen verwandt worden sind. Ist diese Zurechnung erfolgt und verbleiben von den dem Unternehmer gelieferten Gegenständen oder von den durch ihn in Anspruch genommenen Leistungen solche, die er nicht ausschließlich, sondern nur zum Teil zur Ausführung von denjenigen Umsätzen verwendet, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist bezüglich dieser restlichen Vorbezüge gemäß § 15 Abs.4 bis 6 UStG 1980 a.F. zu verfahren (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12.März 1992 V R 70/87, BFHE 168, 447, BStBl II 1992, 755).

b) Nach diesen Grundsätzen wird ein zur Weiterveräußerung bezogener Gegenstand in der Regel ausschließlich zur Ausführung dieses Umsatzes (Weiterveräußerung) verwendet. In derartigen Fällen gilt das Prinzip der gegenständlichen Zuordnung. Der Eingangsumsatz wird regelmäßig dem Ausgangsumsatz zugeordnet, in den er als Leistungsgegenstand eingeht.

Im Streitfall gingen die vom Kläger bezogenen Werbeartikel gegenständlich in die mit der Weiterveräußerung bewirkten Ausgangsumsätze ein. Die Besonderheit liegt aber darin, daß der Kläger die Werbeartikel seinen Versicherungsvertretern verbilligt veräußerte, weil er mit den Werbeartikeln gleichzeitig für seine übrigen Umsätze warb. Er verwandte die Werbeartikel deshalb nicht nur für die Weiterveräußerung, sondern auch für die übrigen Umsätze.

Das eben angeführte Prinzip der gegenständlichen Zuordnung ist allerdings kein allgemeiner Grundsatz des Umsatzsteuerrechts, und zwar deshalb nicht, weil nicht jeder Eingangsumsatz gegenständlich in einen Ausgangsumsatz eingeht (vgl. für sog. Fehlmaßnahmen BFH-Urteil vom 30.November 1989 V R 85/84, BFHE 159, 272, BStBl II 1990, 345).

Allgemeine Zuordnungsregeln enthält das Gemeinschaftsrecht; es läßt den Mitgliedstaaten jedoch einen Spielraum. In Art.2 Abs.2 der Ersten Richtlinie des Rates vom 11.April 1967 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer --67/227/EWG-- (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- 1967, 1301) heißt es: "Bei allen Umsätzen wird die Mehrwertsteuer, die nach dem auf den Gegenstand oder die Dienstleistung anwendbaren Steuersatz auf den Preis des Gegenstands oder der Dienstleistung errechnet wird, abzüglich des Mehrwertsteuerbetrags geschuldet, der die verschiedenen Kostenelemente unmittelbar belastet hat." Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) ist es ein grundlegendes Element des Mehrwertsteuersystems, daß bei allen Umsätzen die Mehrwertsteuer abzüglich des Mehrwertsteuerbetrags geschuldet wird, der die verschiedenen Kostenelemente der Gegenstände und Dienstleistungen unmittelbar belastet (EuGH-Urteile vom 5.Mai 1982 Rs.15/81, EuGHE 1982, 1409, 1426 Rz.10, und vom 14.Februar 1985 Rs.268/83, EuGHE 1985, 655, 663 Rz.16). In diesem Rahmen gestattet Art.17 Abs.5 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (77/388/EWG, ABlEG 1977, Nr.L 145, 1) den Mitgliedstaaten, die Zuordnung nach den dort genannten Methoden vorzunehmen.

Der Senat hat schon bisher Eingangsumsätze, deretwegen Vorsteuerabzug begehrt wurde, die aber nicht gegenständlich in bestimmte Ausgangsumsätze eingingen, den Ausgangsumsätzen nach Kostenzurechnungsgesichtspunkten (so für sog. Fehlmaßnahmen BFH in BFHE 159, 272, BStBl II 1990, 345) oder "wirtschaftlich" zugeordnet (so für den Fall der unentgeltlichen Zurverfügungstellung von Kundenparkplätzen durch eine Bank BFH-Urteil vom 4.März 1993 V R 73/87, BFHE 171, 104, BStBl II 1993, 525, und für die unentgeltliche Abgabe von Werbeartikeln durch eine Sparkasse BFH-Urteil vom 4.März 1993 V R 68/89, BFHE 171, 108, BStBl II 1993, 527).

Dieses allgemeine Prinzip der wirtschaftlichen Zuordnung steht in aller Regel in keinem Gegensatz zum Prinzip der gegenständlichen Zuordnung. Ein derartiger Gegensatz besteht nur in Ausnahmefällen. Ein solcher Ausnahmefall liegt aus den bereits genannten Gründen hier vor; die Annahme, der Kläger habe die von ihm bezogenen Werbeartikel ausschließlich für die verbilligte Weiterveräußerung an seine Versicherungsvertreter verwendet, wäre mit einer wirtschaftlichen Denkweise nicht vereinbar.

c) Der Senat weicht mit dieser Entscheidung nicht von den Grundsätzen des vom Kläger zitierten BFH-Urteils vom 31.Juli 1987 V R 148/78 (BFHE 150, 473, BStBl II 1987, 754) ab. Dieses Urteil betraf eine Brauerei, die den Vorsteuerabzug für die Reparatur verpachteter Gaststätten geltend machte. Der BFH lehnte den Vorsteuerabzug ab, da die Reparaturleistungen nur für die (nach § 4 Nr.12, § 15 Abs.2 UStG 1967 vorsteuerabzugschädlichen) Verpachtungsumsätze und nicht für die Bierumsätze verwandt worden seien. Die Grundsätze dieser Entscheidung sind für den Streitfall ohne Bedeutung, da es im bezeichneten Urteil nicht um den Bezug von Gegenständen zur alsbaldigen Weiterveräußerung ging.

3. Weil die vom Kläger bezogenen Werbeartikel sowohl zur Weiterveräußerung an die Versicherungsvertreter als auch zur Werbung für seine übrigen Umsätze verwandt wurden, waren die Vorsteuerbeträge aus dem Bezug der Artikel nach § 15 Abs.4 UStG 1980 a.F. anteilig diesen Ausgangsumsätzen wirtschaftlich zuzurechnen.

Dem entspricht im Ergebnis die Zurechnungsmethode des FG, das von Kostenzurechnungsgesichtspunkten ausgegangen ist.

a) In Höhe der Veräußerungserlöse hat das FG die Anschaffungskosten der Werbeartikel anteilig den Veräußerungserlösen zugerechnet.

b) Die verbleibenden Anschaffungskosten sind Werbeaufwand für die übrigen Umsätze und waren deshalb diesen nach dem Verhältnis der Umsatzerlöse kostenmäßig zuzuordnen.

c) Die (teilweise) Vorsteueraufteilung nach dem Umsatzschlüssel (vgl. oben b) folgt zwar entgegen der Annahme des FG nicht aus § 15 Abs.5 UStG 1980 a.F., ist aber als Schätzung nach § 15 Abs.4 Satz 2 UStG 1980 hinzunehmen (ebenso für die unentgeltliche Abgabe von Werbeartikeln Senatsurteil in BFHE 171, 108, BStBl II 1993, 527).