Entscheidungsstichwort (Thema)
Bewertung, Vermögen-, Erbschaft-, Schenkungsteuer
Leitsatz (amtlich)
Zur Frage des Abzugs des Kapitalwertes laufender Unterstützungen bei einer AG, wenn die Unterstützungsbeträge von einem zu diesem Zweck gegründeten Unterstützungsverein gezahlt werden.
Die Berücksichtigung des Vermögens des Unterstützungsvereins bei Bewertung der Fürsorgelast der AG. -
Normenkette
BewG § 62 Abs. 1, § 103/1
Tatbestand
Streitig ist der Abzug des Kapitalwertes der an ehemalige Betriebsangehörige der Beschwerdeführerin (Bfin.) gezahlten freiwilligen Unterstützungen bei der Feststellung des Einheitswertes des Betriebsvermögens der Bfin. auf den 1. Januar 1946, 1947 und 1948. Die Unterstützungen werden von dem seit 1938 bei der Bfin. bestehenden Unterstützungsverein e. V. getragen. Nach § 2 der Satzung ist Zweck des Vereins die freiwillige und zusätzliche Unterstützung der Betriebsangehörigen in Fällen unverschuldeter Not, insbesondere durch Gewährung von monatlichen Altersrenten bei eingetretener Arbeitsunfähigkeit. Sämtliche Leistungen des Vereins erfolgen im Rahmen der zur Verfügung stehenden Mittel und freiwillig. Ein Rechtsanspruch auf irgendwelche Leistungen besteht nicht. Der Vorstand besteht gemäß § 4 Absatz 1 aus vier Personen. Zwei der Vorstandsmitglieder beruft der Vorstand der AG als Vertretung des Arbeitgebers im Vorstand. Das Vermögen des Vereins ist nach § 7 aus freiwilligen Zuweisungen der AG geschaffen und aus Zinsanfällen durch die Verwaltung des Vermögens. Der nach § 16 des Reichsbewertungsgesetzes (RBewG) berechnete Kapitalwert der an ehemalige Betriebsangehörige gezahlten laufenden Unterstützungen berechnet sich für den
1. Januar 1946 auf 101.794 RM, 1. Januar 1947 auf 295.627 RM, 1. Januar 1948 auf 460.753 RM. In dieser Höhe begehrt die Bfin., die Rentenlast bei ihr zum Abzug zuzulassen. Das Finanzamt hat dagegen den Kapitalwert der laufenden Unterstützungen nur insoweit berücksichtigt, als er nicht durch das Vermögen des Unterstützungsvereins gedeckt ist.
Das Vermögen des Unterstützungsvereins betrug am ---------- 1. Januar 1946 -------- 346.946 RM, ---------- 1. Januar 1947 ------- 350.524 RM, ---------- 1. Januar 1948 -------- 295.774 RM. Das Finanzamt hat daher für den 1. Januar 1946 und 1947 keine Betriebsschuld der Bfin. und für den 1. Januar 1948 nur eine solche in Höhe von 167.979 RM anerkannt, wobei das anzurechnende Vermögen des Unterstützungsvereins am 1. Januar 1948 um 3.000 RM für einmalige Leistungen gekürzt wurde. Das Finanzgericht hat die Entscheidung des Finanzamts bestätigt. In den Gründen des Finanzgerichts-Urteils wird im wesentlichen ausgeführt: Bei Vorhandensein eines Unterstützungsvereins könne der Kapitalwert der laufenden Unterstützungen nur insoweit vom Rohvermögen des Unternehmens abgezogen werden, als das Unternehmen selbst Leistungen an die ehemaligen Betriebsangehörigen gewähre. Im Streitfall habe der Unterstützungsverein sämtliche Unterstützungsbeträge bezahlt. Eine Kürzung des anzurechnenden Vermögens des Unterstützungsvereins, soweit dieses der Deckung von Anwartschaften diene, käme dem Abzug aufschiebend bedingter Schulden gleich und sei abzulehnen. Gegen diese Entscheidung richtet sich die Rechtsbeschwerde, in der grundsätzlich wiederum der volle Abzug des Kapitalwertes der Renten ohne Anrechnung des Kassenvermögens des Unterstützungsvereins beantragt wird.
Entscheidungsgründe
Die Rechtsbeschwerde ist begründet.
Die Bfin. rügt einen Verfahrensmangel, der darin liegen soll, daß ihr die Stellungnahme des Finanzamts zu ihrer Berufungsbegründung nicht bekanntgegeben sei. Diese Rüge geht fehl. Das Finanzamt hat von einer Stellungnahme zur Berufungsbegründung abgesehen, weil nach seiner Ansicht neue wesentliche Gesichtspunkte nicht geltend gemacht waren.
Dem Finanzgericht kann jedoch darin nicht beigepflichtet werden, daß der Schuldabzug bei der Bfin. deshalb abzulehnen sei, weil nicht die Bfin. selbst, sondern der Unterstützungsverein tatsächlich die Unterstützungsbeträge gezahlt habe. Die Bfin. wird ihrer Fürsorgepflicht für die Betriebsangehörigen nicht dadurch ledig, daß sie sich in dem Unterstützungsverein ein besonderes Instrument für die soziale Betreuung geschaffen hat, dem sie auch laufend Mittel zur Erfüllung seiner Zwecke zuweist. So hat auch bereits der Oberste Finanzgerichtshof in dem unveröffentlichten Urteil III 28/48 vom 24. Juni 1948 entschieden, das gleichfalls eine Gesellschaft betraf, die sich zur Durchführung ihrer Fürsorgepflichten eines Unterstützungsvereins bediente. Der Umstand, daß weder gegenüber der Bfin. noch gegenüber dem Unterstützungsverein klagbare Ansprüche der Betriebsangehörigen auf Gewährung der Leistungen bestehen, schließt die Anerkennung der Rentenlast als abzugsfähige Schuld nicht aus. Auch die freiwillige Zahlung von Renten ist gemäß dem Urteil des RFHofs III 211/37 vom 10. Februar 1938 (Reichssteuerbl. 1938 S. 531) als abzugsfähige Schuld zu behandeln, wenn mit Sicherheit auf fortdauernde Zahlung zu rechnen ist. Diese Sicherheit ist im vorliegenden Falle zu bejahen. Ist hiernach der Kapitalwert der an die ehemaligen Betriebsangehörigen gezahlten Unterstützungen bei der Bfin. eine Betriebsschuld, so bleibt nur noch die Frage zu prüfen, mit welchem Wert diese Schuld anzusetzen ist. Die Bfin. erstrebt den Abzug ohne irgendwelche Anrechnung des Vermögens des Unterstützungsvereins.
Sie begründet ihre Auffassung mit der Erwägung,
daß sie und der Unterstützungsverein zwei verschiedene Rechtssubjekte seien,
daß sie aus moralischen Gründen zu den Fürsorgeleistungen verpflichtet sei, während der Unterstützungsverein nur freiwillige Leistungen tätige, und
daß sie schließlich auch den anderen Weg hätte wählen können, die laufenden Unterstützungen aus eigenen Mitteln zu zahlen und darüber hinaus dem Unterstützungsverein zur Ansammlung eines Vermögens Beträge anzuweisen.
Dieses Vorbringen rechtfertigt das Verlangen der Bfin. nicht.
Die rechtliche Selbständigkeit der beiden Rechtssubjekte - Beschwerdeführerin und Unterstützungsverein- steht außer Zweifel. Sie ist auch von den Vorbehörden nicht angetastet. Die Berücksichtigung des Vermögens des Unterstützungsvereins bei der Bewertung der Rentenbelastung der Bfin. hat mit der rechtlichen Selbständigkeit des Unterstützungsvereins nichts zu tun. überdies hat es der Oberste Finanzgerichtshof in dem oben erwähnten Urteil vom 24. Juni 1948 auch gebilligt, daß nur der durch das Vermögen des Unterstützungsvereins nicht gedeckte Rentenwert als Betriebsschuld bewertet wurde.
Es handelt sich sowohl bei der Bfin. wie beim Unterstützungsverein um freiwillige Leistungen. Die Ansicht, daß der Unterstützungsverein, in dessen Vorstand sowohl die Gesellschaft als auch die Betriebsangehörigen des Unternehmens vertreten sind, es mit seiner Aufgabe der Fürsorge für die Betriebsangehörigen, weniger ernst nehmen könnte, als die Bfin., entbehrt der Begründung.
Die Bfin. muß die Verhältnisse, wie sie von ihr auf Grund ihrer Willensentschließung gestaltet worden sind, gegen sich gelten lassen. Es ist unerheblich, welche anderen Wege ihr zur Verwirklichung ihrer Fürsorge für die Betriebsangehörigen sonst zur Verfügung gestanden hätten.
II. Es bleibt noch zu prüfen, ob das gesamte Vermögen des Unterstützungsvereins auf die Rentenlast anzurechnen oder der für die Anwartschaften der Leistungsempfänger von Witwen- und Waisenunterstützungen angesammelte Vermögensteil vorher auszusondern ist. Die Bfin. weist darauf hin, daß nach dem Erlaß des früheren Reichsministers der Finanzen vom 26. Januar 1944 F 2513 - 155 III (Reichssteuerbl. 1944 S. 33) betreffend Zuwendungen an Pensions- und Unterstützungskassen nicht nur die Mittel für laufende Unterstützungen, sondern auch für Anwartschaften der Leistungsempfänger von Witwen- und Waisenunterstützungen körperschaftsteuerfrei zugewendet werden können. Aus diesem Grunde sei es nicht angängig, das gesamte Kassenvermögen des Unterstützungsvereins auf die Rentenlast der Bfin. anzurechnen. überdies sei der Grundsatz der Ausscheidung gewisser Vermögensteile aus dem Vermögen des Unterstützungsvereins von den Vorbehörden jedenfalls hinsichtlich des durchschnittlichen Jahresbedarfs für einmalige Leistungen anerkannt worden.
Das Finanzgericht hat die Kürzung des auf den Kapitalwert der laufenden Unterstützungen anzurechnenden Vermögens des Unterstützungsvereins um den Wert der Anwartschaften auf Witwen- und Waisenunterstützungen mit der Begründung abgelehnt, daß dies einem Abzug von aufschiebend bedingten Lasten gleichkommen würde. Das ist nicht zutreffend. Es handelt sich hier nicht um einen von der Bfin. geforderten Abzug für Anwartschaften, sondern die Frage lautet: Ist das gesamte Kassenvermögen des Unterstützungsvereins ohne Rücksicht darauf auf den Kapitalwert der laufenden Renten anzurechnen, ob in dem Vermögen des Unterstützungsvereins neben dem angesammelten Deckungskapital für die laufenden Unterstützungen auch für Anwartschaften auf Witwen- und Waisenunterstützungen bestimmtes Deckungskapital enthalten ist? Diese Frage ist zu verneinen. Wenn und soweit in dem Unterstützungsverein für Anwartschaften bestimmtes Deckungskapital an den hier maßgebenden Zeitpunkten angesammelt war, ist es erforderlich, dieses aus dem auf die Rentenlast der Bfin. anzurechnenden Vermögen des Unterstützungsvereins auszusondern. Dies hat das Finanzgericht verkannt. Das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung des Finanzamts waren daher aufzuheben, und die Sache war zur erneuten Entscheidung an das Finanzamt zurückzuverweisen.
Für die weitere Bearbeitung sind folgende Punkte zu beachten: Die Bfin. behauptet, in ihren Zuweisungen an den Unterstützungsverein seien auch Zuweisungen für die Bildung eines Deckungskapitals für Anwartschaften der noch im Dienst befindlichen Arbeitnehmer und für Anwartschaften der Witwen und Waisen enthalten gewesen. Für Anwartschaften der noch im Dienst befindlichen Arbeitnehmer kann in dem Vermögen des Unterstützungsvereins kein Deckungskapital gebildet werden, soweit die Zuweisungen steuerfrei erfolgten, da nach dem Erlaß des Reichsministers der Finanzen vom 26. Januar 1944 (Reichssteuerbl. S. 33) steuerfreie Zuweisungen bei Kassen ohne Rechtsanspruch nur zur Bildung eines Deckungskapitals für bereits laufende Unterstützungen und für die Anwartschaften auf Witwen- und Waisenunterstützungen erfolgen konnten (Abschn. 4 Abs. 1 b des Erlasses). Für die Anwartschaften auf Witwen- und Waisenunterstützung setzt die Bildung einer Deckungsrücklage voraus, daß an den jeweiligen Stichtagen (1. Januar 1946, 1. Januar 1947, 1. Januar 1948) eine solche Anwartschaft bestand. Das bedingt, daß nach der Satzung und der tatsächlichen Handhabung jeweils am Stichtag eine bestimmte Zusage oder sonstige Sicherung - wenn auch ohne Einräumung eines Rechtsanspruchs - auf seinerzeitige Gewährung von Witwen- und Waisenunterstützungen in mindestens annähernd bestimmter Höhe vorlag. § 2 der Vereinssatzung ist so gefaßt, daß man Witwen- und Waisenunterstützungen darunter bringen könnte, wenn die tatsächliche Handhabung (Behandlung der an den Stichtagen vorhandenen Witwen und Waisen, Richtlinien für die Gewährung von Unterstützungen usf.) einen einigermaßen zuverlässigen Schluß zuläßt. Sollte hiernach festzustellen sein, daß es an der erforderlichen Zusage (Sicherung) und ungefähren Abgrenzung der Höhe nach fehlt, so besteht keine Anwartschaft der Witwen und Waisen, mithin auch keine - wenn auch nur moralische und tatsächliche - Verpflichtung des Vereins und damit auch keine Möglichkeit der Bildung einer steuerlich anzuerkennenden Deckungsrücklage für diese Anwartschaften.
Stellt aber das Finanzamt fest, daß Anwartschaften der Witwen und Waisen vorhanden sind, so muß ein entsprechender Teil des Vermögens des Unterstützungsvereins, die Deckungsrücklage für diese Anwartschaften, ausgesondert werden. Die Berechnung dieser Deckungsrücklage wird jedoch nicht durch Gegenüberstellung des auf Grund des Erlasses des Reichsministers der Finanzen vom 21. Januar 1944 errechneten Deckungskapitals (ß 2 der Tabelle) und des nach § 16 RBewG errechneten Kapitalwerts zu erfolgen haben. (Das nach dem Erlaß errechnete Deckungskapital ist bei jüngeren arbeitsunfähigen ehemaligen Arbeitnehmern, obwohl es die Deckung für die Anwartschaften der Witwen und Waisen mit enthält, niedriger als der für den Arbeitnehmer allein nach § 16 RBewG sich errechnende Kapitalwert. Vielmehr wird - gegebenenfalls nach durch Schätzung ergänzten Unterlagen - nach versicherungsmathematischen Grundsätzen das Deckungskapital für die festgestellten Anwartschaften der Witwen und Waisen zu berechnen und dieser Betrag aus dem auf die Vermögensteuerrückstellung anzurechnenden Vermögen des Unterstützungsvereins auszuscheiden sein.
Soweit die Bfin. dem Unterstützungsverein nicht steuerfreie Zuwendungen gemacht hat (das waren am 1. Januar 1946 insgesamt 40.000 RM, am 1. Januar 1947 und 1. Januar 1948 je insgesamt 66.103 RM), konnte der Verein diese Beträge auch als Deckungskapital für die Anwartschaften der noch im Dienst befindlichen Arbeitnehmer verwenden. Da das versicherungsmathematisch erforderliche Deckungskapital für diese Anwartschaften unzweifelhaft höher ist, sind auch diese Beträge vor der Verrechnung des Vermögens des Unterstützungsvereins mit den Vermögensteuerrückstellungen der Bfin. auszuscheiden.
Fundstellen
Haufe-Index 407169 |
BStBl III 1951, 44 |
BFHE 1952, 113 |
BFHE 55, 113 |