BFH Urteil vom 16.12.1993 - X R 67/92 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Übertragung von Vermögensgegenständen gegen wiederkehrende Leistungen - Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör

Leitsatz (amtlich)

Lautet ein Vertrag auf Übernahme von Vermögensgegenständen gegen wiederkehrende Leistungen, so können diese Leistungen beurteilt werden

a) als dauernde Last, wenn --der Rechtsnatur des typischen Versorgungsvertrages entsprechend-- die Leistungen abänderbar sind (BFH-Urteil vom 11. März 1992 X R 141/88, BFHE 166, 564, BStBl II 1992, 499)

b) als Leibrente, wenn die Unabänderbarkeit ausdrücklich vereinbart ist, oder wenn sie sich daraus ergibt, daß die Leistungen nicht aus den Erträgen des Vermögens erbracht werden können und deshalb kein typischer Versorgungsvertrag vorliegt.

Orientierungssatz

1. Eine Vermögensübergabe im Wege vorweggenommener Erbfolge kann nicht nur im Verhältnis von Eltern zu ihren Abkömmlingen vorliegen.

2. Der Anspruch auf rechtliches Gehör verlangt nicht, daß das Gericht den Beteiligten die einzelnen für seine Entscheidung maßgeblichen Gesichtspunkte im voraus anzudeuten hat.

Normenkette

EStG § 10 Abs. 1 Nr. 1a; FGO § 96 Abs. 2, § 119 Nr. 3

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) wurde in den Streitjahren mit ihrem Ehemann zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Am 13. April 1978 schloß sie mit ihrer 93jährigen Tante einen notariell beurkundeten Vertrag über die Übertragung eines Mietwohngrundstücks in A.

Der Vertrag enthält u.a. folgende Bestimmungen:

"Zur Bestreitung erhöhter Ausgaben für die Unterbringung in

einem Altersheim und für den eigenen Lebensunterhalt war ich

gezwungen, Darlehen in erheblichem Umfang aufzunehmen. Die

laufenden Belastungen aus den aufgenommenen Darlehen sowie die

Kosten meines Lebensunterhaltes und die laufenden Kosten für

Reparaturen am Hause sind so hoch, daß sie von mir nicht mehr

getragen werden können. Weiterhin bin ich aufgrund meines Alters

nicht mehr in der Lage, die Hausverwaltung in vollem Umfang

durchzuführen, insbesondere Reparaturen am Hause durch

führen zu lassen.

Die Erwerberin hat auf meinen Wunsch bereits während der

vergangenen Jahre die Darlehensbeträge für mich beschafft und die

Verwaltung des Hauses und der finanziellen Angelegenheiten für

mich vorgenommen. Die jetzige wirtschaftliche Lage veranlaßt

mich, die Veräußerung des Grundstücks vorzunehmen. Die

Veräußerin hat der Erwerberin bereits wiederholt den Erwerb des

Grundstücks angeboten. Damit das Grundstück nicht an fremde

Personen veräußert werden muß, erklärt sich die Erwerberin

bereit, das Grundstück zu den Bedingungen, wie sie auch sonst

Dritten eingeräumt worden wären, zu übernehmen.

Mit dieser Regelung soll die Veräußerin von allen Verbindlichkeiten

und Verpflichtungen, insbesondere Belastungen des

Grundstücks, freigestellt und ihr ein angemessener Lebensunterhalt

gesichert werden."

Als Gegenleistung hatte die Klägerin die im Grundbuch eingetragenen Grundpfandrechte (67 000 DM) zu übernehmen und an die Veräußerin einen Betrag von 10 000 DM sowie eine Rente von monatlich 1 500 DM beginnend ab Mai 1978 zu bezahlen. Diese Rente war durch Anbindung an den Lebenshaltungskostenindex eines 4-Personen-Arbeitnehmerhaushaltes wertgesichert. Die Veräußerin behielt sich die unentgeltliche Nutzung der bisher von ihr bewohnten Erdgeschoßwohnung vor. Die Klägerin übernahm sämtliche Nebenkosten mit Ausnahme der Heizkosten. Außerdem heißt es in § 5 des Vertrages:

"Die Erwerberin verpflichtet sich auch weiterhin wie in der

Vergangenheit, die Veräußerin zu unterstützen und für sie die

persönlichen und wirtschaftlichen Angelegenheiten zu erledigen.

Die Erwerberin verpflichtet sich ferner, das Begräbnis der

Veräußerin zu besorgen und die Grabpflege, auch für die Grabstätte

des vorverstorbenen Ehemannes der Veräußerin, für die

übliche Zeit auszuführen."

In ihren Einkommensteuererklärungen machte die Klägerin zunächst monatlich 1 500 DM, später erhöhte Beträge nach § 10 Abs.1 Nr.1 a des Einkommensteuergesetzes (EStG) als abziehbare Sonderausgaben (dauernde Last) geltend.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) vertrat --im Anschluß an eine Außenprüfung für die Jahre 1980 bis 1982-- die Auffassung, die wiederkehrenden Leistungen seien als gleichbleibend zu beurteilen und deshalb nur mit dem Ertragsanteil (1978 bis 1981 mit 2 %, 1982 mit 3 %) abziehbar. Er berücksichtigte deshalb die geltend gemachten Aufwendungen wie folgt:

1978 1979 1980 1981 1982

12 000 DM 18 000 DM 18 900 DM 19 531 DM 20 932 DM

Ertragsanteil:

240 DM 360 DM 378 DM 391 DM 628 DM

Hiergegen wandte sich die Klägerin nach insoweit erfolglosem Einspruchsverfahren mit der Klage. Zweck der Grundstücksübertragung sei nach § 1 des Vertrages auch gewesen, ihrer Tante einen angemessenen Lebensunterhalt zu sichern. Diese habe seit 1976 im Altersheim gelebt. Ab 1978 habe sie, die Klägerin, die dort angefallenen Kosten übernommen. Diese seien von 1 100 DM (ab 1. Februar 1978: 1 300 DM, ab 1. Juni 1978: 1 400 DM, ab 1. April 1980: 1 750 DM, ab 1. Juli 1982: 1 950 DM) bis 2 200 DM (ab 1. Juli 1984) gestiegen. Entsprechend den jährlichen Steigerungen seien Zahlungen an das Altersheim geleistet worden in Höhe von

1978 1979 1980 1981 1982

16 100 DM 16 800 DM 21 000 DM 21 000 DM 22 200 DM

Mit der Klage begehrte sie nunmehr den Abzug dieser Beträge, abzüglich der bereits vom FA berücksichtigten Ertragsanteile.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Die Rentenleistungen stellten keine Gegenleistung der Klägerin dar, denn bei überschlägiger Berechnung übersteige der Wert des Hausgrundstücks erheblich den Wert der von ihr übernommenen Leistungen (Barleistung, übernommene Darlehen sowie kapitalisierter Wert der Rentenzahlungen), wie sich aus der Berechnung des FA (Bl.143 a Bd.II der Einkommensteuerakten) ergebe. Die Annahme eines teilentgeltlichen Rechtsgeschäfts scheide aus den in den Beschlüssen des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 5. Juli 1990 GrS 4-6/89 (BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847) und vom 15. Juli 1991 GrS 1/90 (BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78) ausgeführten Gründen aus. Wortlaut und Auslegung des Vertrages ergebe, daß sich die Klägerin zu gleichbleibenden, lediglich wertgesicherten Leistungen verpflichtet habe. Der in § 1 des Vertrages bei Darlegung der Hintergründe zum Vertrag erwähnte Zweck der Sicherung eines angemessenen Lebensunterhaltes sei lediglich Motiv für den Vertrag, nicht jedoch Vertragsinhalt. Die Beteiligten hätten nach der Situation im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses davon ausgehen können, daß die vereinbarten Leistungen die Kosten für das Altersheim decken würden. Auch die tatsächliche Durchführung bestätige dieses Ergebnis: Die Klägerin habe in den Streitjahren tatsächlich folgende Zahlungen geleistet:

1978 1979 1980 1981 1982

3 000 DM 18 000 DM 18 900 DM 19 530,80 DM 18 932 DM

Im Mai 1980 sei die Rentenzahlung rückwirkend zum 1. Januar 1980 auf 1 575 DM und ab September 1981 auf 1 732,70 DM erhöht worden. Ein Bezug zu den --zu anderen Stichtagen erfolgten-- Erhöhungen der Altersheimkosten sei nicht erkennbar.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung des § 10 Abs.1 Nr.1 a EStG und Verfahrensfehler.

Entgegen der Auffassung des FG ergebe sich aus der Rechtsnatur des Vertrages, daß abänderbare Leistungen vereinbart worden seien, denn es handle sich um eine dem Typus des Versorgungsvertrages entsprechende Vereinbarung. Als gerichtsbekannt müsse gelten, daß die "galoppierende" Kostenentwicklung im Pflegebereich schon 1978 öffentlich diskutiert worden sei; die gegenteilige Annahme des FG sei deshalb unzutreffend. Das FG hätte die Klägerin anhören müssen, wenn es die tatsächlichen Erhöhungen als Anpassung entsprechend der Wertsicherungsklausel habe beurteilen wollen; insoweit habe das Gericht seine Ermittlungspflicht und den Anspruch der Klägerin auf rechtliches Gehör verletzt.

Die Klägerin beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide 1978 bis 1982 i.d.F. vom 3. März 1992 in der Weise zu ändern, daß weitere Sonderausgaben in Höhe von 15 860 DM (1978), 16 440 DM (1979), 20 622 DM (1980), 20 609 DM (1981) und 21 572 DM (1982) zum Abzug zugelassen werden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

I. Die Klägerin hat die Verletzung rechtlichen Gehörs gerügt (§§ 96 Abs.2, 119 Nr.3 FGO). Die Rüge ist nicht begründet.

Die Pflicht, rechtliches Gehör zu gewähren, bedeutet, daß das FG nur solche Tatsachen oder Beweismittel seiner Entscheidung zugrunde legen darf, zu denen Stellung zu nehmen den Beteiligten Gelegenheit gegeben war (§ 96 Abs.2 FGO). Das rechtliche Gehör ist auch dann verletzt, wenn die Beteiligten von einer Entscheidung überrascht werden, weil das Urteil auf rechtliche Gesichtspunkte gestützt wird, zu denen sich die Beteiligten bisher nicht geäußert haben und nach dem bisherigen Verlauf der Verhandlung auch keinen Anlaß hatten, sich zu äußern (z.B. BFH-Urteil vom 24. April 1990 VIII R 170/83, BFHE 160, 256, BStBl II 1990, 539 m.w.N.). Der Anspruch auf rechtliches Gehör verlangt jedoch nicht, daß das Gericht den Beteiligten die einzelnen für seine Entscheidung maßgeblichen Gesichtspunkte im voraus anzudeuten hat (z.B. BFH-Urteile vom 22. Oktober 1986 I R 107/82, BFHE 148, 507, BStBl II 1987, 293 m.w.N.; in BFHE 160, 256, BStBl II 1990, 539).

Das FG hat den Anspruch der Klägerin auf Gewährung rechtlichen Gehörs nicht verletzt. Sie hatte im finanzgerichtlichen Verfahren ausreichend Gelegenheit, zu dem einzigen Streitpunkt, ob sie sich zu abänderbaren Leistungen verpflichtet hat, Stellung zu nehmen. Es lag deshalb nahe, daß das FG der Behauptung der Klägerin, die unterschiedliche Höhe der geltend gemachten jährlichen Rentenzahlungen beruhe auf Erhöhungen der Altersheimkosten, durch einen Vergleich der tatsächlichen Zahlungen mit den tatsächlichen Kosten für die Unterbringung im Altersheim und mit den aufgrund der Wertsicherungsklausel notwendigen Anpassungen vergleichen und gegebenenfalls daraus Schlüsse ziehen würde.

II. Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, daß allein deshalb, weil objektiv der Wert des übertragenen Vermögens den Wert der von der Klägerin zu erbringenden Leistungen übersteige, keine Veräußerungs-/Erwerbsrente, sondern eine private Versorgungsrente vorliege. Diese Auffassung hält einer revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand.

1. Sind als Entgelt für die Übertragung eines Grundstücks im privaten Bereich wiederkehrende Leistungen (Veräußerungsrente) vereinbart, sind sie in Höhe ihres Kapitalwertes für den Erwerber Anschaffungskosten, die, soweit sie auf das Gebäude entfallen, unter den weiteren Voraussetzungen des § 9 EStG im Wege der Absetzung für Abnutzung (AfA) berücksichtigt werden dürfen. Sind gleichbleibende Leistungen ("Leibrente") vereinbart, ist deren Ertragsanteil unter den Voraussetzungen des § 9 Abs.1 Nr.1 EStG als Werbungskosten abziehbar. Als Entgelt vereinbarte wiederkehrende Leistungen sind grundsätzlich unabänderbar, wenn nicht ausdrücklich, klar und eindeutig Anlaß, Grund und Umfang der Abänderbarkeit vereinbart ist (BFH-Urteil vom 17. Dezember 1991 VIII R 80/87, BFHE 167, 344, BStBl II 1993, 15 m.w.N.).

Ein entgeltlicher Anschaffungsvorgang ist abzugrenzen von der privaten Versorgungsrente: Wiederkehrende Leistungen, die anläßlich der Übertragung von Vermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge vom Übernehmer zugesagt werden, stellen weder Veräußerungsentgelt noch Anschaffungskosten, sondern wiederkehrende Bezüge und Sonderausgaben dar (Großer Senat des BFH in BFHE 162, 317, 328, BStBl II 1990, 847). Die in sachlichem Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe vereinbarten wiederkehrenden Leistungen (Sach- und Geldleistungen) sind als dauernde Last abziehbar, wenn sie nicht gleichbleibend (abänderbar) sind; sie können aber auch als private Leibrente nur mit ihrem Ertragsanteil zu berücksichtigen sein, wenn sie als gleichbleibend vereinbart sind (Großer Senat des BFH in BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78).

Insoweit zutreffend ist das FG davon ausgegangen, daß eine "Vermögensübergabe" in diesem Sinn nicht nur im Verhältnis von Eltern zu ihren Abkömmlingen vorliegen kann. Gegenteiliges läßt sich entgegen der von Seithel (Betriebs-Berater --BB-- 1993, 473, 477; vgl. Biergans/Koller, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1993, 741, 743) vertretenen Auffassung nicht aus dem Senatsurteil vom 27. Februar 1992 X R 139/88 (BFHE 167, 381, BStBl II 1992, 612) entnehmen. Diese Entscheidung betrifft allein die Frage, ob wiederkehrende Leistungen aufgrund eines "Vermögensübergabevertrages", die nicht an den Übergeber selbst, sondern an Dritte zu bezahlen sind, auch dann als Sonderausgaben abziehbar sein können, wenn es sich bei dem Dritten nicht um den Ehegatten oder um erb-/pflichtteilsberechtigte Abkömmlinge handelt. Davon zu unterscheiden ist die Frage, ob eine "Vermögensübertragung" auch zwischen entfernteren Verwandten angenommen werden kann.

2. Die für die Unterscheidung zwischen Veräußerungs- und Versorgungsrente maßgeblichen Grundsätze hat der erkennende Senat im Urteil vom 29. Januar 1992 X R 193/87 (BFHE 167, 95, BStBl II 1992, 465) zusammengefaßt. Danach kann trotz objektiver Ungleichgewichtigkeit von Leistung und Gegenleistung eine Veräußerungs-/Erwerbsrente vorliegen, wenn

die Beteiligten subjektiv von der Gleichwertigkeit ausgegangen

sind und

die Annahme der Ausgewogenheit der beiderseitigen Leistungen

bei Berücksichtigung der tatsächlichen und rechtlichen

Umstände im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses vertretbar

erscheint.

Dabei dürfen die Anforderungen an den Nachweis eines kaufmännischen Aushandelns des Entgelts nicht überspannt werden.

3. Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Es hat einen entgeltlichen Vorgang verneint, obwohl die Beteiligten nach dem Inhalt des beurkundeten Vertrages davon ausgegangen sind, das Grundstück werde unter den gleichen Bedingungen "veräußert", "wie sie auch sonst Dritten gegenüber eingeräumt worden wären". Wie unter 2. ausgeführt, sind für die Abgrenzung die tatsächlichen Wertverhältnisse, wie sie nachträglich ermittelt werden, nicht maßgebend; sind die Beteiligten --wie im Streitfall-- ausdrücklich von der Ausgewogenheit der beiderseitigen Leistungen ausgegangen, kommt es in erster Linie darauf an, ob aus ihrer damaligen Sicht unter Berücksichtigung aller Unwägbarkeiten diese Annahme sich in einem vertretbaren Rahmen hielt. Da die Beteiligten Leistung und Gegenleistung ersichtlich für ausgewogen hielten, hätte es nach § 96 Abs.1 Satz 2 FGO einer besonderen Begründung bedurft, warum das FG die Grundstücksübertragung gleichwohl als insgesamt unentgeltliches Rechtsgeschäft beurteilt hat. Dieser materiell-rechtliche Fehler führt zu einer Aufhebung des angefochtenen Urteils.

4. Der Senat kann in der Sache selbst nicht entscheiden, denn schon die Annahme des FG, der Wert des übertragenen Vermögens sei höher als der Wert der von der Klägerin zu erbringenden Leistungen, ist durch entsprechende tatsächliche Feststellungen nicht gedeckt. Das FG verweist insoweit auf einen Aktenvermerk des FA. Die in Bezug genommene "Berechnung des FA" enthält jedoch keinen Hinweis auf den Verkehrswert des übertragenen Hausgrundstücks. Im übrigen hat das FG --insoweit ebenfalls der "Berechnung" des FA folgend-- als Leistungen der Klägerin nur die Barleistung, die übernommenen Verbindlichkeiten --dies im übrigen mit möglicherweise unzutreffenden Werten-- und den Kapitalwert der monatlichen Rente berücksichtigt, nicht jedoch die Verpflichtung zur Übernahme der Nebenkosten und der Begräbnis- und Grabpflegeaufwendungen. Weiter ist nicht erkennbar, ob das FG beachtet hat, daß der Wert der zurückbehaltenen Nutzung an einer Wohnung den Wert des übertragenen Vermögens von vornherein mindert (vgl. BFH-Urteil vom 3. Juni 1992 X R 14/89, BFHE 169, 25, BStBl II 1993, 23 m.w.N.).

5. Kommt das FG bei seiner erneuten Entscheidung zu dem Ergebnis, daß es sich entsprechend der eigenen Beurteilung der Beteiligten um einen entgeltlichen Vorgang handelt, ist als Werbungskosten neben dem Ertragsanteil zusätzlich der Kapitalwert der übernommenen wiederkehrenden Leistungen und der Wert der übrigen Leistungen im Wege der AfA zu berücksichtigen.

Ergibt die Prüfung des FG dagegen, daß eine "Vermögensübergabe" vorliegt, gelten die im Senatsurteil vom 11. März 1992 X R 141/88 (BFHE 166, 564, BStBl II 1992, 499 m.w.N.) zusammengefaßten Grundsätze. Danach kann bei einem Vermögensübergabevertrag auch dann, wenn --wie im Streitfall-- der Vertrag auf gleichbleibende (lediglich wertgesicherte) wiederkehrende Leistungen lautet, sich aus der Rechtsnatur des typischen Versorgungsvertrages die Abänderbarkeit der wiederkehrenden Leistungen ergeben. Dies setzt allerdings voraus, daß es sich um eine dem zivilrechtlichen Typus des "Versorgungsvertrages"/"Altenteilsvertrages" (ausführlich hierzu Pecher in Münchener Kommentar Art.96 EGBGB Rz.8, 16, 17) in jedenfalls den wesentlichen Zügen vergleichbare Vereinbarung handelt (BFHE 166, 564, BStBl II 1992, 499 unter 4.; BFH-Urteil vom 27. Februar 1992 X R 136/88, BFHE 167, 375, BStBl II 1992, 609). Dazu gehört vor allem, daß die vereinbarten Leistungen letztlich als zurückbehaltene Erträge aus dem übergebenen Vermögen angesehen und deshalb aus dessen Erträgnissen auch bezahlt werden könnten. Fehlt es an diesen Voraussetzungen, dürfen also die Versorgungsbezüge nicht nach der Rechtsnatur des Altenteilsvertrages als dauernde Lasten beurteilt werden, verbleibt es bei der Würdigung als Leibrente (vgl. BFH-Urteil vom 23. Januar 1992 XI R 6/87, BFHE 167, 86, BStBl II 1992, 526).

Das FG wird bei seiner erneuten Entscheidung auch berücksichtigen, daß nur die tatsächlich geleisteten Zahlungen berücksichtigt werden dürfen.