BFH Urteil vom 17.03.1960 - IV 178/58 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer Gewerbesteuer

Leitsatz (amtlich)

Die Tätigkeit der Seelotsen, und zwar auch der für ein Revier bestellten, ist auch unter der Geltung des Gesetzes über das Seelotswesen vom 13. Oktober 1954 ein Gewerbebetrieb im Sinne des § 2 Abs. 1 GewStG.

GewStG § 2 Abs. 1; EStG § 15 Ziff. 1, § 18 Abs. 1 Ziff. 1; Gesetz über das Seelotswesen vom 13.

Normenkette

EStG § 15 Nr. 1, § 18 Abs. 1 Nr. 1; GewStG § 2 Abs. 1

Tatbestand

Der Bg. ist ein für ein Revier bestellter Seelotse. Das Finanzamt hat seine Tätigkeit stets als gewerbesteuerpflichtig behandelt. Erstmals gegen den Gewerbesteuermeßbescheid für 1955 hat er im Wege der Sprungberufung geltend gemacht, er unterliege nicht der Gewerbesteuer. Zur Begründung hat er im wesentlichen folgendes ausgeführt:

Die Seeelotsen seien schon deshalb keine Gewerbetreibenden, weil sie mangels Bestehens einer Betriebstätte im Sinne des § 16 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) kein stehendes Gewerbe ausübten. Abgesehen davon sei ihre Tätigkeit als freiberuflich im Sinne des § 18 Abs. 1 Ziff. 1 EStG anzusehen. Sie seien in allen mit der Schiffsführung zusammenhängenden nautischen Fragen die sachverständigen Berater des Kapitäns; sie übernähmen nicht die Schiffsführung selbst. Es handle sich um eine geistige, wissenschaftliche Tätigkeit. Die Lotsen übten als nautische Sachverständige einen auf angewandter Mathematik also auf wissenschaftlicher Grundlage, beruhenden Beruf aus. Dementsprechend erstrecke sich auch ihre Ausbildung und Prüfung auf eine große Anzahl schwieriger wissenschaftlicher Fächer. Daneben seien ihnen ein Teil der Befugnisse der Zoll- und Gesundheitspolizei sowie strompolizeiliche Aufgaben übertragen. Die Tätigkeit der Lotsen sei wohl auf Erwerb, aber nicht auf Gewinnerzielung gerichtet, und ihre Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr sei aus der navigatorischen Betreuung der der Verteilung von Sachgütern dienenden Schiffe nicht herzuleiten. Im Rahmen einer "Börtordnung" werde der Lotsendienst nach einer bestimmten Reihenfolge durchgeführt. Dadurch werde der freie Wettbewerb völlig ausgeschaltet. Es sei nunmehr auch in § 25 Abs. 1 des Gesetzes über das Seelotswesen vom 13. Oktober 1954 (BGBl 1954 II S. 1035) zum Ausdruck gebracht, daß die für ein Revier bestellten Seelotsen einen freien, nicht gewerblichen Beruf ausübten. Die Entstehungsgeschichte dieser auf Vorschlag des Bundestagsausschusses für Verkehrswesen in das Gesetz aufgenommenen Bestimmung zeige, daß man sich in den gesetzgebenden Körperschaften über die sich daraus für die Gewerbesteuer ergebenden Konsequenzen durchaus klar gewesen sei und sich nur aus sachlichen Gründen für die Vorschrift entschieden habe.

Das Finanzgericht hat der Berufung mit im wesentlichen folgender Begründung stattgegeben:

Die Bestimmung des § 5 GewStDV 1950, daß die Tätigkeit der Lotsen der Gewerbesteuer unterliege, sei in die GewStDV nicht wieder aufgenommen worden. Sie gelte nicht mehr für den hier streitigen Erhebungszeitraum 1955. Die Frage der Gewerbesteuerpflicht der Seelotsen sei deshalb nach den allgemein für das Gewerbesteuerrecht geltenden Grundsätzen zu beurteilen. Nach § 2 GewStG sei unter Gewerbebetrieb ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des EStG zu verstehen. Ein solches liege nicht vor, wenn die Tätigkeit zu den freien Berufen im Sinne des § 18 Abs. 1 Ziff. 1 EStG gehöre. Dies sei im vorliegenden Fall zu bejahen, allerdings nicht ohne weiteres auf Grund der angeführten Vorschrift des § 25 Abs. 1 des Gesetzes über das Seelotswesen; denn diese Bestimmung sei, da sie nicht die Zustimmung des Bundesrates gefunden habe, nicht als Steuergesetz wirksam geworden. Die Tätigkeit der Seelotsen sei zwar nicht einer der in § 18 Abs. 1 Ziff. 1 EStG genannten Tätigkeiten unmittelbar gleichzusetzen. Der Sinn eines solchen Vergleiches liege aber darin, daß nach einzelnen besonders charakteristischen Merkmalen geurteilt werde. Die Rechtsprechung sehe insbesondere diejenigen Tätigkeiten als freiberufliche an, die im öffentlichen Interesse ausgeübt würden, so die Tätigkeit der Fleischbeschauer (Urteil des Reichsfinanzhofs VI 743/37 vom 5. Januar 1938, RStBl 1938 S. 429). Auch die Lotsen seien an der Ausübung öffentlicher Funktionen beteiligt, die sich auf die Sicherung des Schiffsverkehrs auf Grund schiffahrtspolizeilicher Vorschriften in den dafür bestimmten Revieren und auf die Beaufsichtigung der Innehaltung zoll- und gesundheitspolizeilicher Vorschriften sowie auf die Beobachtung des Zustandes der Wasserstraßen erstrecke. Dementsprechend stelle sich der Seelotsendienst nicht als eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr dar, da er nur dessen Sicherung diene. Ein weiteres Merkmal für die freiberufliche Tätigkeit der Seelotsen sei die besondere Verantwortung, die sie gegenüber der Allgemeinheit trügen. Insofern seien sie mit den ärzten und den Hilfsberufen auf dem Gebiet des Gesundheitswesens (Heilpraktikern, Hebammen, Masseuren usw.) zu vergleichen. Sie seien auch ähnlich wie die ärzte und Rechtsanwälte einer Ehrengerichtsbarkeit unterworfen. Ferner beruhe die Tätigkeit der Lotsen auf dem Einsatz ihrer persönlichen Arbeitskraft. Wesentlich sei schließlich noch, daß die Berufsausübung der Lotsen eine langwierige und tiefgründige Ausbildung, insbesondere in wissenschaftlichen Fächern wie Mathematik, Physik und Nautik erfordere und die Ablegung zweier Prüfungen (Prüfung als "Schiffsoffizier auf großer Fahrt" und Kapitänsexamen) voraussetze. Damit seien die Lotsen mit den im wesentlichen geistigen Berufsarten, zu denen die freien Berufe gehörten, auf eine Stufe gestellt.

Das treffe zwar auch auf die außerhalb der Reviere tätigen Seelotsen zu. Diese beteiligten sich jedoch am allgemeinen Wettbewerb, da sie in der Annahme von Aufträgen und in der Bemessung ihres Entgeltes weitgehend frei seien. Den Revierlotsen dagegen würden nach Maßgabe einer von der Lotsenbrüderschaft aufgestellten Börtordnung die Aufträge nach bestimmter Reihenfolge zugeteilt. Sie erhielten ihre Vergütungen auf Grund einer von der Wasserstraßendirektion erlassenen Tarifordnung. Damit sei bei ihnen der freie Wettbewerb, eines der wesentlichsten Merkmale des Gewerbebetriebes, ausgeschaltet. Hiernach brauche auf die Frage nicht eingegangen zu werden, ob bei den Seelotsen etwa wegen Nichtvorliegens einer Betriebstätte kein stehendes Gewerbe angenommen werden könne.

Mit der Rb. hat sich der Vorsteher des Finanzamts zunächst gegen die Auffassung des Finanzgerichts gewendet, daß die innerhalb der Reviere tätigen Lotsen einen freien Beruf ausübten. Der Vergleich mit den Fleischbeschauern gehe fehl. Diese seien an der Ausübung der öffentlichen Gewalt beteiligt. Die Lotsen dagegen seien ausschließlich zur Beratung der Kapitäne gegen Entgelt tätig. Wenn sie darüber hinaus gewisse im öffentlichen Interesse liegende Nebenpflichten zu erfüllen hätten, so erhalte ihre Tätigkeit dadurch keinen amtlichen Charakter. Auch eine Reihe anderer Berufe seien im öffentlichen Interesse bestimmte Pflichten auferlegt, ohne daß ihre Gewerbesteuerpflicht zweifelhaft sei, so zum Beispiel den Kursmaklern (Urteil des Bundesfinanzhofs I 250/54 U vom 13. September 1955, BStBl 1955 III S. 325, Slg. Bd. 61 S. 329), den Apothekern und den Schornsteinfegern. Eine Verantwortung gegenüber der Allgemeinheit sei nicht auf die freiberufliche Tätigkeit beschränkt, sondern Bestandteil allen wirtschaftlichen Lebens. Der Seelotse beteilige sich auch, wie bereits das Preußische Oberverwaltungsgericht in der Entscheidung VIII G. ST. 602/29 vom 15. April 1930 (Reichsverwaltungsblatt und Preußisches Verwaltungsblatt 1930 S. 773) ausgesprochen habe, am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Er nehme mittelbar am Güteraustausch teil, indem er seine Tätigkeit als Berater den durch die Seefahrt Gewerbetreibenden zur Verfügung stelle; ferner biete er unmittelbar jedem, der ihn in Anspruch nehme, gegen Entlohnung seine Dienste an. Seine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sei somit ähnlich der eines Werbeberaters (vgl. das Urteil des Bundesfinanzhofs I 206/53 U vom 25. Oktober 1955, BStBl 1955 III S. 386, Slg. Bd. 61 S. 484). Die Tätigkeit der Lotsen sei auch nicht auf den Einsatz der persönlichen Arbeitskraft beschränkt; der Lotsendienst sei vielmehr ohne einen umfangreichen technischen Apparat (Lotsenstationen, Zubringerfahrzeuge) nicht durchführbar, wobei es gleichgültig sei, ob dieser in ihrem Eigentum stehe oder nicht. Die Ausbildung der Lotsen könne ohne weiteres mit den Verhältnissen im Handwerk verglichen werden, wonach es zunächst darauf ankomme, handwerkliches Können zu erlernen, das später durch den Besuch von Fachschulen ergänzt werde. Auch bei den Seelotsen liege das Schwergewicht der Ausbildung, wie sich insbesondere aus der Seelotsenausbildungs- und Ausweisordnung vom 22. November 1955 (BGBl 1955 II S. 922) ergebe, in der Vermittlung praktischer Kenntnisse; denn ihre Arbeit beruhe in erster Linie auf praktischen Erfahrungen und der genauen Kenntnis des Fahrwassers. Die Vorschrift des § 25 Abs. 1 des Gesetzes über das Seelotswesen habe nur deklaratorische Bedeutung. Die Art der Berufsausübung der Lotsen sei nach wie vor die gleiche. Die Formulierung der Bestimmung sei erst auf nachhaltiges Drängen der an einer Freistellung von der Gewerbesteuer interessierten Lotsen zustande gekommen.

Liege somit bei den Lotsen keine freie Berufstätigkeit vor, so seien andererseits alle Merkmale eines Gewerbebetriebes gegeben. Daß der wirtschaftliche Spielraum durch den freiwillig vereinbarten Reihendienst nur begrenzt sei, spreche nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs IV 60/53 U vom 8. Juli 1954 (BStBl 1954 III S. 261, Slg. Bd. 59 S. 134) ebensowenig wie bei den Autodroschkenbesitzern gegen die gewerbesteuerrechtliche Selbständigkeit der Lotsen. Sie übten auch einen stehenden Gewerbebetrieb aus. Als Betriebstätte seien nach einem Beschluß des Bundesfinanzhofs I B 85/54 vom 5. Mai 1956 (richtig 27. März 1956) ihre Wohnungen und die dem Wachdienst dienenden Räume der Lotsenstationen anzusehen.

Gegenüber den Ausführungen der Rb. hat der Bg. im wesentlichen die bereits früher geltend gemachten Gesichtspunkte vorgetragen. Dafür, daß er einen freien Beruf ausübe, hat er sich auf das Urteil des Reichsfinanzhofs VI 273/38 vom 1. Juni 1938 (RStBl 1938 S. 842) sowie auf das einen Kompaßkompensierer auf Seeschiffen betreffende Urteil des Bundesfinanzhofs IV 84/57 U vom 14. November 1957 (BStBl 1958 III S. 3, Slg. Bd. 66 S. 4) bezogen.

Entscheidungsgründe

Die Prüfung der Rb. ergibt folgendes:

Infolge Wegfalles der Vorschrift des § 5 GewStDV 1950 ist nach den geltenden gesetzlichen Vorschriften zu beurteilen, ob die Tätigkeit des Bg. der Gewerbesteuerpflicht unterliegt (vgl. auch Abschn. 8 Abs. 2 GewStR 1955). Die Frage ist dann zu verneinen, wenn der Bg. einen freien Beruf ausübt. § 25 Abs. 1 des im Streitjahr bereits in Kraft gewesenen Gesetzes über das Seelotswesen, der erst auf Vorschlag des Bundestagsausschusses für Verkehrswesen in das Gesetz aufgenommen worden ist (vgl. Verhandlungen des Deutschen Bundestages, 2. Wahlperiode, Anlagen Bd. 31, Drucksache 762), spricht nun zwar aus, daß der für ein Revier bestellte Seelotse seine Tätigkeit als freien, nicht gewerblichen Beruf ausübt. Dem Finanzgericht ist jedoch darin beizutreten, daß diese Bestimmung nicht als eine steuerrechtliche angesehen werden kann. Nach Art. 105 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG) bedürfen Bundesgesetze über Steuern, deren Aufkommen den Ländern oder den Gemeinden ganz oder zum Teil zufließt, der Zustimmung des Bundesrates. Wo eine solche erforderlich ist, muß sie ausdrücklich erteilt werden; es genügt hierzu nicht, daß der Bundesrat von der Anrufung des Vermittlungsausschusses nach Art. 77 Abs. 2 GG absieht (vgl. Bonner Kommentar zum Grundgesetz, Anm. zu Art. 78). Bei dem Gesetz über das Seelotswesen fehlt es an einer derartigen Zustimmung des Bundesrates. Nach dem Bericht über die 128. Sitzung des Bundesrates 1954, S. 248 (Bundesratsdrucksache Nr. 300/53), hat der Vertreter des Landes Niedersachsen die Anrufung des Vermittlungsausschusses mit dem Ziele beantragt, § 25 der Regierungsvorlage wiederherzustellen, um erhebliche Gewerbesteuerausfälle bei einer Reihe von Küstengemeinden zu vermeiden. Der Antrag ist jedoch abgelehnt worden, nachdem der Vertreter des Bundesverkehrsministeriums ausgeführt hatte, daß die Frage, ob jemand Gewerbesteuer zu zahlen habe oder nicht, durch das Gesetz nicht berührt werde; es könne höchstens die zukünftige Handhabung der Gewerbesteuer beeinflußt werden. Einen Beschluß, dem Gesetz zuzustimmen, hat der Bundesrat nicht gefaßt, da er offensichtlich auf Grund der Ausführungen des Vertreters des Bundesverkehrsministeriums die geänderte Vorschrift des § 25 der Regierungsvorlage nicht als eine steuerrechtliche Bestimmung angesehen hat. Daß das Gesetz ohne Zustimmung des Bundesrates ergangen ist, ergibt sich auch aus seinen unverändert aus dem Entwurf übernommenen Eingangsworten, in denen der Zusatz "mit Zustimmung des Bundesrates" fehlt.

Hiernach ist die Frage, ob der Bg. einen freien Beruf im steuerrechtlichen Sinne ausübt, ausschließlich nach § 18 Abs. 1 Ziff. 1 EStG zu beurteilen. Dem Finanzgericht ist auch darin zu folgen, daß die Tätigkeit der Seelotsen nicht mit einem der in dieser Vorschrift genannten Berufe gleichzusetzen ist (vgl. Grass in Hartmann-Böttcher, Großkommentar zur Einkommensteuer, § 18, Anm. 17, S. 30; vgl. auch Zitzlaff, Steuer und Wirtschaft - StuW - 1939, Spalten 845 ff. besonders Spalte 850). Insbesondere ist sie nicht, wie die Tätigkeit der Kompaßkompensierer (vgl. das Urteil des Senats IV 84/57 U vom 14. November 1957, a. a. O.), mit den Berufen des Ingenieurs (Elektroingenieurs) oder des Landmessers vergleichbar. Der Kompaßkompensierer hat ein technisches Gerät in gebrauchsfähigen Zustand zu bringen; Aufgabe des Seelotsen ist es, auf Grund seiner besonderen Ortskenntnis den Kapitän bei der Führung eines Schiffes, insbesondere durch schwierige Fahrtstrecken, zu unterstützen. Daß der Seelotse, wenn notwendig, auch gelegentlich die Kompaßkompensierung vornimmt (vgl. die im Bundesanzeiger Nr. 247/57 veröffentlichten Lotstarifordnungen, spielt dabei keine Rolle, weil es sich nur um eine nicht ins Gewicht fallende Nebentätigkeit handelt.

Wenn jedoch die Vorentscheidung meint, der Sinn des im Hinblick auf die Frage der ähnlichkeit mit einem in § 18 Abs. 1 Ziff. 1 EStG aufgeführten Beruf anzustellenden Vergleiches sei der, daß nach einzelnen besonders charakteristischen Merkmalen geurteilt werde, so kann ihr darin nicht beigetreten werden. Es entspricht der ständigen Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs und des Bundesfinanzhofs daß der Zusatz "ähnliche Berufe" in § 18 Abs. 1 Ziff. 1 EStG nicht einen allgemeinen Grundsatz in dem Sinn enthält, daß alle Berufe, die gewisse allgemeine Merkmale haben, als freie Berufe angesehen werden müssen. Die Rechtsprechung erkennt vielmehr einen im Gesetz nicht besonders erwähnten Beruf nur dann als freien Beruf an, wenn er einem der im Gesetz genannten Berufe ähnlich ist (vgl. zum Beispiel das Urteil des Bundesfinanzhofs I 237/54 U vom 16. August 1955, BStBl 1955 III S. 295, Slg. Bd. 61 S. 254, und die dort angeführte weitere Rechtsprechung). Wenn den Ausführungen des vom Bg. genannten Urteils des Reichsfinanzhofs VI 273/38 vom 1. Juni 1938 (a. a. O.), daß die Tätigkeit der in § 18 Abs. 1 Ziff. 1 EStG aufgeführten freien Berufe im wesentlichen eine unterstützende und begutachtende sei, eine abweichende Auffassung zu entnehmen sein sollte, so kann ihr der Senat nicht folgen (vgl. auch Zitzlaff, a. a. O., Spalte 849).

Hiernach kann nicht schon daraus, daß der Seelotse nach den gesetzlichen Bestimmungen (§§ 1 Abs. 1, 27 Abs. 1 des Gesetzes über das Seelotswesen) Berater des Kapitäns bei der Führung des Schiffes ist, auf die Ausübung eines freien Berufes geschlossen werden. Im übrigen erfolgt die Beratung des Kapitäns durch den Lotsen nicht, wie bei den in § 18 Abs. 1 Ziff. 1 EStG aufgeführten beratenden Berufen der Rechtsanwälte und Steuerberater, aus einer höheren Sphäre heraus; Lotse und Kapitän stehen vielmehr auf gleicher Höhe. Der Lotse hat nur den Vorteil einer genauen Kenntnis der örtlichkeit. Daraus ergibt sich, daß, wenn auch im Gesetz nur von der Beratung die Rede ist - wohl um den Kapitän während der Mitfahrt des Lotsen nicht aus seiner Verantwortung zu entlassen -, praktisch der Lotse auf Grund seiner Ortskenntnis das Schiff führt. Wollte man auf die Tätigkeit der "Beratung" abstellen, dann müßte man auch die außerhalb der Reviere tätigen Seelotsen (§§ 49 ff des Gesetzes über das Seelotswesen) als Angehörige eines freien Berufes ansehen, eine Auffassung, die weder vom Finanzgericht noch vom Bg. selbst geteilt wird.

Auch der Umstand, daß eine im öffentlichen Interesse liegende Tätigkeit ausgeübt wird, kann nicht, wie das Finanzgericht meint, ohne weiteres zur Annahme eines freien Berufes führen. Wenn der Senat in dem erwähnten Urteil IV 84/57 U vom 14. November 1957 (a. a. O.) ausgeführt hat, für eine freiberufliche Tätigkeit beim Kompaßkompensierer spreche insbesondere auch der Umstand, daß sie unmittelbar der allgemeinen Sicherheit im Schiffsverkehr diene und damit im öffentlichen Interesse liege, so kommt dieser Begründung nur unterstützende Bedeutung zu. Entscheidend für die Einreihung der Kompaßkompensierer in die freien Berufe war die Vergleichbarkeit ihrer Tätigkeit mit der eines Ingenieurs und eines Landmessers. Ein allgemeiner Grundsatz des Inhalts, daß alle im öffentlichen Interesse ausgeübten Tätigkeiten, soweit sie nicht unter § 19 EStG (nichtselbständige Arbeit) fallen, solche freiberuflicher Art sind, kann nicht als bestehend angesehen werden (vgl. Kaatz, Finanz-Rundschau 1954 S. 63).

Dem vom Finanzgericht angeführten, die Fleischbeschauer betreffenden Urteil des Reichsfinanzhofs VI 743/37 vom 5. Januar 1938 (a. a. O.) kommt, worauf die Rb. zutreffend hinweist, für den vorliegenden Fall keine Bedeutung zu. Der Reichsfinanzhof hat die Tätigkeit der Fleischbeschauer im wesentlichen deshalb nicht als eine gewerbliche angesehen, weil ihre Untersuchungstätigkeit nicht mehr als eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr aufgefaßt werden könne. Untersuchungen, so wird ausgeführt, die im Wirtschaftsverkehr regelmäßig auch ohne polizeilichen Zwang durchgeführt würden, änderten ihren Charakter nicht dadurch, daß sie im einzelnen Fall von der Polizei vorgeschrieben seien. Anders sei es bei Untersuchungen, die nur deshalb vorgenommen würden - und zwar von Organen der Polizei -, weil es die Polizei verlange; hier liege keine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr mehr vor. Auf den Revieren im Sinne des Gesetzes über das Seelotswesen obliegt dem Bund die Verkehrssicherungspflicht, jedoch nicht als polizeiliche Aufgabe, sondern in seiner Eigenschaft als Eigentümer der Wasserstraßen (Art. 89 GG). Die genannte Verpflichtung erfüllt der Bund dadurch, daß er ausreichenden Anreiz für die Betätigung erfahrener Nautiker als Lotsen schafft, deren Auswahl und Tätigkeit durch Aufsichtsbehörden und Selbstverwaltungskörper sorgfältig überwacht und ihnen erforderlichenfalls auch die technischen Lotseinrichtungen zur Verfügung stellt (vgl. die amtliche Begründung zum Gesetz über das Seelotswesen, Verhandlungen des Deutschen Bundestages, 2. Wahlperiode, Anlagen Bd. 28, Drucksache 393 S. 11, und Schriftlicher Bericht des Bundestagsausschusses für Verkehrswesen, Verhandlungen des Deutschen Bundestages, 2. Wahlperiode, Anlagen Bd. 31 Drucksache 762). Nach § 6 Abs. 1 des Gesetzes über das Seelotswesen bestimmen die vom Bundesminister für Verkehr zu erlassenden Lotsordnungen unter anderem die Voraussetzungen, unter denen Schiffe beim Befahren des Reviers zur Annahme eines Lotsen verpflichtet sind. Auch ohne einen solchen Zwang würde sich jedoch die Schiffahrt in den Revieren wegen der dort bestehenden technischen Notwendigkeiten regelmäßig der Hilfe der Lotsen bedienen, so daß hier die Verhältnisse anders als bei den Fleischbeschauern liegen. Abgesehen von ihrer eigentlichen Tätigkeit haben die Lotsen zwar auch gewisse gesundheitspolizeiliche und zolltechnische Aufsichtsbefugnisse. Es handelt sich dabei jedoch nur um Nebenfunktionen, was auch in den oben angeführten Tarifordnungen zum Ausdruck kommt. Ausschlaggebend für die Beurteilung des Berufsbildes der Seelotsen ist ihre im Schiffsgeleit bestehende Hauptfunktion (ß 1 Abs. 1 des Gesetzes über das Seelotswesen).

Hiernach kann der Auffassung des Finanzgerichts nicht beigetreten werden, daß sich der Seelotsendienst nicht als Beteiligung am allgemeinen Wirtschaftsverkehr darstelle, da er nur dessen Sicherung diene (vgl. auch Blümich-Falk, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 8. Aufl., Anm. 3 zu § 18, Beispiele Ziff. 4, S. 1150). Die unmittelbare Beteiligung der Seelotsen am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ist, wie in dem in der Rb. genannten Urteil des Preußischen Oberverwaltungsgerichts VIII G. ST. 602/29 vom 15. April 1930 (a. a. O.) ausgeführt ist, darin zu sehen, daß der Lotse seine Dienst allgemein jedem, der ihn in Anspruch nimmt, gegen entsprechende Entlohnung zur Verfügung stellt. Daran hat sich auch durch das Gesetz über das Seelotswesen nichts geändert. § 6 des Gesetzes unterscheidet ausdrücklich zwischen Gebühren für die Lotseinrichtungen des Bundes (Lotsgebühren) und den Entgelten für die Leistungen der Seelotsen (Lotsgelder). Damit wird eindeutig geklärt, daß das Lotsgeld keine öffentliche Abgabe ist, die der Bundeskasse als Einnahme zufließt, sondern eine privatrechtliche Vergütung, die der Reeder des gelotsten Schiffes dem Lotsen für dessen Leistung schuldet (vgl. die amtliche Begründung zum Gesetz über das Seelotswesen, a. a. O., S. 12). Daran ändert auch der Umstand nichts, daß nach § 8 des Gesetzes der Einzug der Lotsgelder den Aufsichtsbehörden übertragen ist. Der Lotse tritt durch die übernahme der Lotsung in ein privatrechtliches Verhältnis zu Reeder und Kapitän. Die Rechtsbeziehungen zwischen Lotsen und Reeder sind in Anlehnung an die Bestimmungen über den Werkvertrag nach allgemeinen Vertragsrecht zu beurteilen (vgl. hierzu Kallus, Das Gesetz über das Seelotswesen, in "Hansa", Zentralorgan für Schiffahrt, Schiffbau, Häfen, Nr. 45/1954). Auch die Leistung des Lotsen gehört zum wirtschaftlichen Verkehr; dieser ist nicht auf den Güteraustausch beschränkt, sondern umfaßt auch sonstige Leistungen (vgl. Blümich-Boyens-Steinbring-Klein, Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, 6. Aufl., Anm. 37 zu § 2).

Mit Recht weist auch die Rb. darauf hin, daß eine Verantwortung gegenüber der Allgemeinheit kein spezifisches Merkmal der freiberuflichen Tätigkeit, sondern Bestandteil allen wirtschaftlichen Lebens ist. Eine besondere Verantwortung gegenüber der Allgemeinheit tragen zum Beispiel auch die Apotheker oder die Lebensmittelhändler, die unstreitig Gewerbetreibende sind. Mit den oben angeführten Grundsätzen hinsichtlich der Auslegung des § 18 Abs. 1 Ziff. 1 EStG ist es auch nicht vereinbar, wenn das Finanzgericht aus dem Bestehen einer Ehrengerichtsbarkeit ähnlich derjenigen der ärzte und Rechtsanwälte auf den freiberuflichen Charakter der Tätigkeit der Revierseelotsen geschlossen hat. Im übrigen bestehen auch im gewerblichen Bereich Standesorganisationen, so für das Handwerk die Innungen und die Handwerkskammern (Gesetz zur Ordnung des Handwerks - Handwerksordnung - vom 17. September 1953, BGBl 1953 I S. 1411) und für Industrie und Handel die Industrie- und Handelskammern (Gesetz zur vorläufigen Regelung des Rechts der Industrie- und Handelskammern vom 18. Dezember 1956, BGBl 1956 I S. 920). Aufgabe der Innungen ist es unter anderem, den Gemeingeist und die Berufsehre zu pflegen (ß 49 Abs. 1 Ziff. 1 des Gesetzes vom 17. September 1953). Die Handwerkskammern haben nach § 106 des genannten Gesetzes die Befugnis zur Festsetzung von Ordnungsstrafen bei Zuwiderhandlungen gegen ihre Anordnungen. Den Industrie- und Handelskammern obliegt es unter anderem, für Wahrung von Anstand und Sitte des ehrbaren Kaufmanns zu wirken (ß 1 Abs. 1 des Gesetzes vom 18. Dezember 1956).

Der Umstand, daß die Lotsen kein eigenes Betriebsvermögen haben - die Lotseinrichtungen werden in der Regel vom Bund vorgehalten - und bei ihrer eigentlichen Tätigkeit lediglich ihre persönliche Arbeitskraft einsetzen, spricht nicht gegen die Annahme eines Gewerbebetriebs. Das Vorhandensein von Gewerbekapital ist kein wesentliches Begriffsmerkmal für einen Gewerbebetrieb. Es gibt auch zahlreiche Arten von Gewerbebetrieben, bei denen Gewerbekapital überhaupt nicht oder in kaum nennenswertem Umfang verwendet wird (Handelsvertreter, Handwerker usw.). Die sogenannte Fundustheorie ist dem geltenden Gewerbesteuerrecht fremd (vgl. Blümich-Boyens-Steinbring-Klein, a. a. O., Anm. 41 zu § 2; vgl. auch Blümich-Falk, a. a. O., Anm. 2 letzter Absatz zu § 15).

Ferner kann auch nicht aus der für die Revierseelotsen vorgeschriebenen Vor- und Ausbildung ihre Einreihung in die freien Berufe hergeleitet werden. Nach § 10 Abs. 2 in Verbindung mit § 12 Abs. 2 des Gesetzes über das Seelotswesen werden die Lotsenanwärter aus Bewerbern ausgewählt, die das Befähigungszeugnis als Kapitän auf großer Fahrt besitzen. Die Ausbildung eines Kapitäns auf großer Fahrt mag einen gewissen wissenschaftlichen Einschlag haben (vgl. die Prüfungsordnung vom 29. Juli 1931, Reichsministerialblatt S. 497). Auch ist eine abgeschlossene wissenschaftliche Ausbildung, insbesondere auf einer Hochschule, nach der Rechtsprechung im Gegensatz zum preußischen Gewerbesteuerrecht für die Zurechnung eines Berufsträgers zu den freien Berufen im Sinne des § 18 Abs. 1 Ziff. 1 EStG nicht erforderlich. Die Tätigkeit der Seelotsen besteht aber nicht so sehr in der Verwertung wissenschaftlicher Kenntnisse als in der Verwertung ihrer besonderen Ortskenntnis. Nur um die mangelnde Ortskenntnis des Kapitäns zu ersetzen, wird der Lotse zugezogen (vgl. Zitzlaff, a. a. O., Spalte 950). Darum ist auch die Ausbildung der Lotsenanwärter, auf die in der Rb. zutreffend hingewiesen wird, im wesentlichen auf die Vermittlung praktischer Kenntnisse, insbesondere über das Lotsrevier, zugeschnitten. Nach der vom Finanzamt angeführten Seelotsenausbildungs- und Ausweisordnung (a. a. O.) dauert die Ausbildung der Seelotsen sechs Monate, wobei für die theoretische Ausbildung nur eine Mindestzeit von einer Wochenstunde vorgeschrieben ist; bei der Prüfung werden keine schriftlichen Arbeiten gefordert (§§ 2, 3 und 10 der Verordnung).

Wenn schließlich das Finanzgericht das Vorliegen eines Gewerbebetriebes mit der Begründung verneint hat, daß bei dem Revierseelotsen der freie Wettbewerb ausgeschaltet sei, so kann ihm darin ebenfalls nicht gefolgt werden. Bei dem durch die Börtordnung (ß 32 Abs. 1 Ziff. 3 des Gesetzes über das Seelotswesen) bestimmten Reihendienst handelt es sich um eine aus technischen Gründen erforderliche Einrichtung, die dazu dienen soll, den Wettbewerb unter den einzelnen Lotsen in geordnete Bahnen zu lenken, das heißt eine möglichst gleichmäßige Betätigung sicherzustellen (vgl. hierzu das in der Rb. angeführte Urteil des Senats IV 60/53 U vom 8. Juli 1954, a. a. O.; vgl. auch die amtliche Begründung zum Gesetz über das Seelotswesen, a. a. O., S. 10). Der Reihendienst geht auf einen freiwilligen Zusammenschluß der Lotsen zurück, der den Notwendigkeiten des Lotsendienstes in den Revieren Rechnung trägt. Durch die gesetzliche Regelung ist nur der bisher schon bestehende Zustand sanktioniert worden. Ein völliger Ausschluß des Wettbewerbes tritt im übrigen durch den Reihendienst nicht ein (vgl. auch Grass in Hartmann-Böttcher, a. a. O.). Die Dienstfolge richtet sich nach der Reihenfolge der von den einzelnen Lotsen vorgenommenen bzw. veranlaßten Einträge in die Börtliste. Der Zeitpunkt der Eintragung hängt weitgehend von dem Willen des einzelnen Lotsen ab. Es steht im auch frei, auf die übernahme einer ihn im Reihendienst treffenden Lotsung zu verzichten. Die Verteilung der Lotsgelder unter die Lotsen nach Maßgabe einer von der Lotsenbrüderschaft, dem Selbstverwaltungsorgan der Lotsen, aufgestellten Verteilungsordnung (ß 32 Abs. 1 Ziff. 9 des Gesetzes über das Seelotswesen) ist nur eine Folge des Reihendienstes. Daß die Lotsgelder sich nach behördlich festgesetzten Tarifen richten, steht dem gewerblichen Charakter der Lotsentätigkeit nicht entgegen. Wettbewerbsbeschränkungen und Regelungen des Entgeltes nach von öffentlichen Behörden erlassenen Gebührenordnungen gibt es auch bei anderen Berufsarten, die unstreitig als Gewerbebetrieb, und zwar auch im steuerlichen Sinne, anzusehen sind, so z. B. bei den Schornsteinfegermeistern (vgl. für diese das oben angeführte Urteil des Reichsfinanzhofs VI 743/37 vom 5. Januar 1938, a. a. O.). Die Schornsteinfegermeister werden unter Aushändigung einer Bestallungsurkunde für einen bestimmten Bezirk bestellt und unterliegen der Aufsicht der unteren Verwaltungsbehörde; als Vergütung erhalten sie Kehrgebühren, die in einer von der höheren Verwaltungsbehörde erlassenen Gebührenordnung festgesetzt sind (vgl. die Verordnung über das Schornsteinfegerwesen vom 28. Juli 1937, RGBl 1937 I S. 831).

Da die Selbständigkeit der Revierseelotsen unstreitig ist und die nachhaltige Betätigung sowie die Gewinnerzielungsabsicht nicht zweifelhaft sein können, sind bei ihnen alle Merkmale des Gewerbebetriebes gegen (vgl. § 1 Abs. 1 GewStDV 1955). Ihre Gewerbesteuerpflicht hängt gemäß § 2 Abs. 1 GewStG noch davon ab, ob für ihren Gewerbebetrieb im Inland eine Betriebstätte unterhalten wird. Auch dies ist entgegen der Auffassung des Bg. zu bejahen. Mit der Frage der Betriebstätte bei den Seelotsen hat sich der Bundesfinanzhof in dem vom Finanzamt angeführten nicht veröffentlichten Beschluß I B 85/54 vom 27. März 1956 befaßt. Darin ist ausgesprochen, daß regelmäßig die Wohnung des einzelnen Lotsen als Betriebstätte im Sinne von § 16 StAnpG anzusehen ist. Zum mindesten sei die dort befindliche Telefonanlage eine mit seiner beruflichen Tätigkeit unmittelbar zusammenhängenden Einrichtung, da sie dem Zweck diene, ihn bei Bedarf abzurufen. Auch übe der Lotse in seiner Wohnung in der Regel gewisse mit seinem Beruf zusammenhängende Tätigkeiten, wie zum Beispiel die Berichtigung der Seekarten aus. Nach dem Beschluß kommen als weitere Betriebstätten der Lotsen gegebenenfalls die dem Wachdienst, einem Bestandteil der gewerblichen Tätigkeit der Lotsen dienenden Räume der Lotsenstationen in Betracht. Ob beim Bg. mehrere Betriebstätten vorliegen, kann in dem gegenwärtigen, die Festsetzung des einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrages betreffenden Verfahren, dahingestellt bleiben. Hierüber wäre in einem etwaigen Zerlegungsverfahren (ß 28 GewStG, §§ 382 ff. AO) zu befinden.

Hiernach war die Vorentscheidung wegen Rechtsirrtums aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Da das Finanzamt den Bg. mit Recht als gewerbesteuerpflichtig behandelt hat, war dessen Sprungberufung gegen den Gewerbesteuermeßbescheid als unbegründet zurückzuweisen.

Fundstellen

Haufe-Index 409656

BStBl III 1960, 209

BFHE 1960, 561

BFHE 70, 561