Entscheidungsstichwort (Thema)
Keine gewillkürte Umwidmung von Darlehensmitteln
Leitsatz (NV)
1. Voraussetzung für eine steuerrechtlich anzuerkennende Umwidmung eines Darlehens ist, daß die durch die erstmalige tatsächliche Verwendung der Darlehensmittel eingetretene Zuordnung zu einer bestimmten Einkunftsart oder ggf. zur privaten Vermögenssphäre eindeutig beendet worden ist. Der einmal entstandene wirtschaftliche Zusammenhang kann hingegen nicht durch bloße Willensentscheidung des Steuerpflichtigen geändert werden (Festhalten an der ständigen Rechtsprechung).
2. Maßgebend ist der objektive Zusammenhang der Schuldzinsen mit einer bestimmten Einkunftsart. Die Besteuerung knüpft an tatsächlich verwirklichte Sachverhalte an, nicht hingegen an lediglich rechtlich begründete Zusammenhänge, wie dies bei einer einvernehmlichen Auswechslung des Finanzierungszweckes der Fall ist.
Normenkette
EStG § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 S. 1, § 20 Abs. 1 Nr. 7
Tatbestand
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden im Streitjahr 1990 als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Mit notariellem Vertrag vom 9. Mai 1989 erwarben sie eine Eigentumswohnung, die sie ab Juli 1989 selber nutzten. Den Kaufpreis finanzierten sie in Höhe von 100 000 DM über ein Darlehen mit 100 v. H. Auszahlung; 7,25 v. H. Festzins bis Mai 1994 und 4,75 v. H. Tilgung der Sparkasse N, welches durch Buchgrundschuld auf einem anderen Grundstück gesichert war. Nach Ziff. 3 des Darlehensvertrages waren Sondertilgungen jederzeit möglich.
In ihrer gemeinsamen Einkommensteuererklärung für 1990 erklärten die Kläger keine Einkünfte aus Kapitalvermögen (Einkommensteuerbescheid vom 27. Mai 1992). Eine beim Kläger durchgeführte Außenprüfung stellte u. a. fest, daß der Kläger im Jahr 1990 Einnahmen aus Kapitalvermögen von insgesamt 6 772,11 DM bezogen hatte, davon 5 913,53 DM aus Termingeld. Der Kläger hatte einen im Mai 1990 als Erbe empfangenen Betrag von 115 000 DM als Festgeld angelegt, weil die Zinsen die Darlehenszinsen überstiegen.
Mit gemäß §164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) entsprechend geändertem Einkommensteuerbescheid für 1990 vom 28. Mai 1993 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) nach Abzug des Werbungskostenpauschbetrags von 200 DM und des Sparer-Freibetrags von 1 200 DM Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 5 372 DM an.
Einspruch (Einspruchsentscheidung vom 13. Juli 1993) und Klage hatten keinen Erfolg. Mit Schreiben vom 3. November 1993 teilte die Sparkasse N dem Steuerberater der Kläger folgendes mit:
"Im Jahre 1989 haben wir den Eheleuten A ein Darlehen über DM 100 000,-- zu 7,25 % zugesagt. Die Darlehensrückzahlung sollte durch eine Erbschaftsauszahlung erfolgen. Zum Zeitpunkt der Erbauszahlung haben wir jedoch auf Wunsch von Herrn A das bestehende Darlehen nicht aufgerechnet, sondern ein Termingeldkonto über diese Summe angelegt, mit der Absicht, diesen Betrag an einem günstigen Zeitpunkt am Aktienmarkt zu investieren. Von einer Auflösung des Darlehens haben wir abgesehen, da der vereinbarte Festzinssatz deutlich unter dem damals üblichen Kapitalmarktzins lag. Bei einer Rückzahlung des Darlehens wäre dieser Zinsvorteil verloren gegangen."
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1996, 584 veröffentlichtem Urteil ab.
Mit der -- vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen -- Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§§9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1, 20 Abs. 1 Nr. 7 des Einkommensteuergesetzes -- EStG --).
Die Kläger beantragen sinngemäß, das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 9. Juni 1995 aufzuheben und unter Änderung des geänderten Einkommensteuerbescheids für 1990 vom 28. Mai 1993 i. d. F. der Einspruchsentscheidung vom 13. Juli 1993 die Einkünfte aus Kapitalvermögen unter Abzug von Darlehenszinsen in Höhe von 3 470 DM als Werbungskosten -- anstelle des bisher berücksichtigten Werbungskosten-Pauschbetrags -- anzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --).
Nach den von den Klägern nicht angegriffenen und damit bindenden Feststellungen des FG (§118 Abs. 2 FGO) haben die Kläger die 1989 bei der Sparkasse N aufgenommenen Darlehensmittel in Höhe von 100 000 DM zur Finanzierung des Kaufpreises für die im gleichen Jahr erworbene Eigentumswohnung in N und den im Mai 1990 im Erbwege erlangten Betrag in Höhe von 100 000 DM zum Erwerb einer Termingeldanlage verwendet. Der durch die tatsächliche Verwendung der Darlehensmittel mit der privaten Vermögensanlage entstandene wirtschaftliche Zusammenhang ist durch die lediglich gewillkürte Umwidmung der Darlehensverbindlichkeit zugunsten der Termingeldanlage nicht in einer einkommensteuerrechtlich beachtlichen Weise geändert worden.
1. Nach §9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen Werbungskosten. Schuldzinsen sind Werbungskosten, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (§9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 EStG). Maßgebend hierfür ist zum einen die wertende Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen "auslösenden Moments", zum anderen die Zuweisung dieses maßgebenden Bestimmungsgrundes zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 23. Januar 1991 X R 37/86, BFHE 163, 376, BStBl II 1991, 398, 399; BFH-Beschluß vom 4. Juli 1990 GrS 2--3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817).
a) Der notwendige wirtschaftliche Zusammenhang (Veranlassungszusammenhang) von Darlehenszinsen mit Einkünften aus Kapitalvermögen ist dann gegeben, wenn ein objektiver Zusammenhang dieser Aufwendungen mit der Überlassung von Kapital zur Nutzung besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung dieser Nutzungsüberlassung gemacht werden (vgl. BFH-Urteile vom 7. März 1995 VIII R 9/94, BFHE 177, 392, BStBl II 1995, 697, 698; vom 21. Juni 1994 IX R 57/89, BFH/NV 1995, 106, 107; vom 13. Juli 1993 VIII R 41/92, BFHE 173, 22, BStBl II 1994, 228, 229; vom 14. Juli 1992 VIII R 49/90, BFH/NV 1993, 16, m. umf. N.; vom 7. August 1990 VIII R 67/86, BFHE 162, 48, BStBl II 1991, 14, 15, m. w. N.; ständige Rechtsprechung).
Um dies zu beurteilen, ist auf den Zweck der Schuldaufnahme abzustellen. Besteht der Zweck darin, Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erzielen, und werden die aufgenommenen Mittel zweckentsprechend tatsächlich verwendet, so sind die Kreditkosten grundsätzlich Werbungskosten im Rahmen dieser Einkunftsart (vgl. BFH in BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, 823; BFH-Urteile vom 2. August 1994 IX R 21/91, BFH/NV 1995, 203, 204; vom 15. Dezember 1992 VIII R 27/91, BFH/NV 1993, 599, 602, m. w. N.; vom 2. Juni 1992 IX R 270/87, BFH/NV 1992, 806, m. w. N.). Mit der erstmaligen Verwendung der Darlehensvaluta wird die Darlehensverbindlichkeit einem bestimmten Zweck unterstellt. Dieser Zweck besteht, sofern das Refinanzierungsdarlehen nicht vorher abgelöst wird (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 1992, 25; vom 26. Februar 1985 VIII R 59/83, BFH/NV 1985, 69), solange fort, bis die Tätigkeit oder das Rechtsverhältnis i. S. der angesprochenen Einkunftsart endet (BFH-Urteile vom 10. November 1992 VIII R 98/90, BFH/NV 1993, 468, 469, m. w. N.; vom 19. Januar 1993 VIII R 74/91, BFH/NV 1993, 714, 715 zum Wegfall des wirtschaftlichen Zusammenhangs; BFH/NV 1993, 599, 602; BFH/NV 1993, 16, 17, m. umf. N.; vom 15. März 1991 III R 121/86, BFH/NV 1991, 809, 810 zur Zugehörigkeit einer Verbindlichkeit zum Betriebsvermögen).
b) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH muß allerdings für die Anerkennung von Schuldzinsen als Werbungskosten nicht allein auf den ursprünglichen, mit der Schuldaufnahme verfolgten Zweck und damit ausschließlich auf die -- erstmalige -- Verwendung der Darlehensmittel abgestellt werden. Wird anstelle der ursprünglichen eine andere Kapitalanlage erworben, können die für das fortgeführte Refinanzierungsdarlehen angefallenen Zinsen als Werbungskosten bei der neuen Kapitalanlage zu berücksichtigen sein. Ein solcher Fall ist gegeben, wenn z. B. ein Hausgrundstück veräußert und mit Hilfe des Veräußerungserlöses eine andere Kapitalanlage erworben wird. Der wirtschaftliche Zusammenhang der den Schuldzinsen zugrundeliegenden Verbindlichkeit wird mit der neuen Kapitalanlage nur hergestellt, wenn die zu ihrer Anschaffung verwendeten Mittel als zu diesem Zweck darlehensweise überlassen angesehen werden können (vgl. BFH-Urteile vom 23. April 1996 IX R 5/94, BFHE 180, 374, BStBl II 1996, 595 zum Abzug einer Vorfälligkeitsentschädigung bei einem neu erworbenen Mietobjekt; BFHE 162, 48, BStBl II 1991, 14, 16; BFHE 163, 376, BStBl II 1991, 398, 400, m. w. N.; BFH/NV 1993, 16, 17; BFH/NV 1994, 227, 228, wo zugleich das Bedürfnis nach objektiven Kri terien für die Abgrenzung zwischen un beachtlichem Willensakt des Steuerpflich tigen und einer betrieblich veranlaßten Umwandlung hervorgehoben wird; Urteile vom 18. Dezember 1990 VIII R 34/88, BFH/NV 1991, 593, 594, m. w. N.; vom 18. Dezember 1990 VIII R 101/87, BFH/NV 1991, 734, 735; Theisen, KFR F. 3, §9 EStG, 2/92).
Soweit der erkennende Senat in diesen Surrogationsfällen die Umwidmung des Darlehens steuerrechtlich nur anerkannt hat, wenn zwischen Darlehensgeber und Darlehensnehmer Einvernehmen darüber erzielt worden war, daß das überlassene Kapital künftig diesem neuen Zweck dienen sollte, hat er diese Einschränkung zwischenzeitlich modifiziert. Die ausdrückliche oder zumindest stillschweigende Zustimmung des Darlehensgebers zur Zweckänderung ist hiernach kein zwingendes materiell-rechtliches Erfordernis für dessen einkommensteuerrechtliche Anerkennung. Allerdings stellt sie ein gewichtiges, für eine Umwidmung sprechendes Beweisanzeichen dar (BFH in BFHE 177, 392, BStBl II 1995, 697, 699, m. w. N.).
Voraussetzung für die Umwidmung eines Darlehens bleibt es indessen, daß die durch die erstmalige tatsächliche Verwendung der Darlehensmittel eingetretene Zuordnung zu einer bestimmten Einkunftsart oder ggf. zur privaten Vermögenssphäre eindeutig be endet worden ist. Nach ständiger Rechtsprechung kann der einmal entstandene wirtschaftliche Zusammenhang der Schuldzinsen mit einer bestimmten Einkunftsart hingegen nicht durch eine bloße Willensentscheidung des Steuerpflichtigen hergestellt bzw. geändert werden (BFH in BFHE 177, 392, BStBl II 1995, 697, 699; BFH/NV 1995, 203, 204; BFH/NV 1995, 106, 107; BFH/NV 1992, 25; BFH/NV 1993, 603, 604; BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, 824; BFHE 159, 68, BStBl II 1990, 213, 215; BFHE 170, 134, BStBl II 1993, 434, 436; BFH-Beschluß vom 19. Mai 1993 I B 172/92, BFH/NV 1994, 227).
Maßgebend ist der objektive wirtschaftliche Zusammenhang der Schuldzinsen mit einer bestimmten Einkunftsart (BFH in BFHE 159, 68, BStBl II 1990, 213, 215). Die Besteuerung knüpft an tatsächlich verwirklichte Sachverhalte an, nicht hingegen an lediglich rechtlich begründete Zusammenhänge, wie dies bei einer einvernehmlichen Auswechslung des Finanzierungszweckes der Fall ist (vgl. BFH-Beschluß vom 22. Februar 1994 IX B 119/93, BFH/NV 1994, 778, 779, m. w. N., wonach der wirtschaft liche Zusammenhang auch nicht durch Schuldumwidmung oder -umschaffung begründet werden kann; BFH/NV 1993, 599, 602, m. w. N.; BFH-Urteile vom 21. November 1989 IX R 10/84, BFHE 159, 68, BStBl II 1990, 213, 214, m. w. N.; vom 8. Dezember 1992 IX R 68/89, BFHE 170, 134, BStBl II 1993, 434, 436; vom 27. Januar 1993 IX R 229/87, BFH/NV 1993, 603, 604, m. w. N.; BFH/NV 1995, 203, 204). Ein willkürlicher Austausch der Finanzierungsgrundlagen ist ohne vorherige Lösung des ursprünglichen wirtschaftlichen Zusammenhangs steuerrechtlich nicht möglich (BFH/NV 1993, 599, 602; BFH/NV 1992, 25; BFHE 163, 376, BStBl II 1991, 398, 400; BFH-Urteile vom 28. März 1984 I R 101/80, BFHE 141, 248, BStBl II 1984, 652, 654; vom 15. Januar 1980 VIII R 70/78, BFHE 130, 147, BStBl II 1980, 348, 349).
In der Entscheidung in BFHE 177, 392, BStBl II 1995, 697, 699 hatte der Kläger zwar zunächst Dollars mittels Kredit in der Absicht erworben, damit in den USA eine Zweitwohnung zu erwerben. Dieser Plan war indessen nicht verwirklicht, der Kredit also nicht für diese Vermögensanlage eingesetzt, sondern tatsächlich für die Anlage als Termingeld verwendet worden.
Das Schrifttum stimmt dieser Rechtsprechung nahezu einhellig zu (vgl. Heinicke/Schmidt, Einkommensteuergesetz, 15. Aufl., §4 Rz. 228 und 500 "Schuldzinsen", m. w. N.; von Bornhaupt in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, §9 C 71; Thürmer in Blümich, Einkommensteuergesetz, 15. Aufl., §9 Rz. 209 und 210; Stuhrmann in Blümich, a.a.O., §21 Rz. 163; Wolff- Diepenbrock in Littmann/Bitz/Hellwig, Einkommensteuergesetz, 15. Aufl., §9 Rz. 188, und derselbe in Der Betrieb -- DB -- 1989, 1434; Siegel, Steuer und Wirtschaft -- StuW -- 1985, 207, 218; Frotscher, Einkommensteuergesetz, §9 Anm. 68; Meilicke, KFR F. 3, §9 EStG, 3/90; Fischer, KFR F. 3, §9 EStG, 3/91; Plewka, KFR F. 3, §9 EStG, 1/91; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, §9 Rz. 370 und 380, m. w. N. -- allerdings großzügiger als die herrschende Meinung, sofern die Umwidmung nicht auf im steuerneutralen Bereich liegenden Erwägungen beruhe --).
Soweit vereinzelt (vgl. Weber-Grellet, Deutsche Steuer-Zeitung 1991, 321; Drenseck/Schmidt, a.a.O., §9 Rz. 83, anders noch in Anm. FR 1990, 156, 157) ein Verzicht auf die Tilgung eines Darlehens für zulässig angesehen wird, sofern es sich eindeutig um eine Abkürzung des Zahlungsweges handele, ist dem nicht zu folgen.
Es handelt sich keineswegs nur um ein Nachweisproblem, das durch die "eindeutige Zuordnung" von Eigenmitteln zur bisherigen Einkunftsquelle zu lösen ist. Vielmehr bleibt unbeantwortet, wie der durch die erstmalige tatsächliche Mittelverwendung entstandene objektive Veranlassungszusammenhang, zumal bei Aufrechterhaltung des ursprünglichen Darlehens, um die günstigen Darlehenskonditionen fortzuführen, durch objektive Umstände gelöst bzw. beendet und ein neuer wirtschaftlicher Zusammenhang begründet werden soll. Gerade diese Fallkonstellation verdeckt, daß es sich um eine allein auf subjektiven Erwägungen und der Willensentscheidung des Steuerpflichtigen beruhende Veränderung der Zuordnung von Darlehensmitteln handelt.
2. Das FG hat im Ergebnis zutreffend den Abzug der Schuldzinsen für das bei der Sparkasse N aufgenommene Darlehen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen im Jahr 1990 abgelehnt.
a) Unstreitig haben die Kläger das bei der Sparkasse N im Jahr 1989 aufgenommene Darlehen zur -- teilweisen -- Finanzierung der im gleichen Jahr erworbenen Eigentumswohnung in N aufgenommen und die Darlehensmittel auch tatsächlich zweckentsprechend verwendet.
Die Kläger haben das Objekt im Streitjahr 1990 eigengenutzt. Der wirtschaftliche Zusammenhang zwischen der Darlehensverbindlichkeit und dieser Vermögensanlage ist durch eine Änderung der objektiven Gegebenheiten, z. B. durch die Veräußerung der Eigentumswohnung, auch nicht gelöst worden.
b) Die Kläger haben den entstandenen wirtschaftlichen Zusammenhang auch nicht dadurch gelöst, daß sie die ursprüngliche Darlehensverbindlichkeit getilgt hätten, sondern sie haben -- unstreitig -- den Darlehensvertrag wegen der für sie wirtschaftlich vorteilhaften Konditionen bewußt fortgeführt. Allein dadurch, daß die Kläger sich entschlossen, das Darlehen fortan als Finanzierungsgrundlage für die Termingeldanlage als eingesetzt zu betrachten und die Sparkasse in N als Darlehensgeberin insoweit keine ausdrücklichen Einwendungen erhoben hat, ist der ursprünglich entstandene wirtschaftliche Zusammenhang der Darlehensverbindlichkeit mit der Vermögensanlage in Gestalt der Eigentumswohnung in N nicht gelöst worden.
Es trifft zu, daß der Steuerpflichtige nach dem ihm günstig erscheinenden wirtschaftlichen Ergebnis frei wählen darf, ob er eine Vermögensanlage mit Eigen- oder mit Fremdmitteln finanziert. Hat er diese Entscheidung indessen getroffen und die zu diesem Zweck aufgenommenen Darlehensmittel auch tatsächlich zweckentsprechend verwendet, so steht es nicht mehr in seinem Belieben, ungeachtet der objektiven Umstände lediglich aufgrund einer Willensentscheidung und im Streitfall sogar möglicherweise erst nach Ablauf des streitigen Veranlagungszeitraums die Finanzierungsgrundlagen auszutauschen.
3. Danach konnte die Revision keinen Erfolg haben und war als unbegründet zurückzuweisen (§126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).
Fundstellen
Haufe-Index 66992 |
BFH/NV 1998, 20 |
HFR 1998, 98 |