Entscheidungsstichwort (Thema)
Kapitalerhöhungskosten als vGA
Leitsatz (NV)
Für die anlässlich der Kapitalerhöhung einer GmbH anfallenden Kosten gilt das Veranlassungsprinzip. Übernimmt die GmbH die Kosten, die mit der eigentlichen Kapitalerhöhung zusammenhängen, liegt deswegen keine verdeckte Gewinnausschüttung vor, ohne dass es einer besonderen Satzungsregelung über die Kostenübernahme bedürfte. Anders verhält es sich, wenn die GmbH auch diejenigen Kosten trägt, die auf die Übernahme der neuen Kapitalanteile zurückzuführen sind (Abgrenzung zu den Senatsurteilen vom 11. Oktober 1989 I R 12/87, BFHE 158, 390, BStBl II 1990, 89; vom 11. Februar 1997 I R 42/96, BFH/NV 1997, 711).
Normenkette
KStG § 8 Abs. 3 S. 2; EStG § 4 Abs. 4; AktG § 26 Abs. 2, § 188 Abs. 3 Nr. 3; GmbHG §§ 55, 57
Verfahrensgang
FG Baden-Württemberg (EFG 1999, 493) |
Tatbestand
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, wurde durch Vertrag vom 7. Januar 1992 durch ihre Alleingesellschafterin gegründet. Die Eintragung in das Handelsregister erfolgte am 10. März 1992. Ausweislich des Gesellschaftsvertrages (dort Nr. 3) war das auf 50 000 DM festgelegte Stammkapital von der Alleingesellschafterin in bar zu erbringen. Nach Nr. 6.1 des Vertrages trug die Gesellschaft die Kosten des Vertrages und seiner Durchführung bis zur Höhe von 3 000 DM.
Am 10. Juli 1992 beschloss die Gesellschafterversammlung der Klägerin die Erhöhung des Stammkapitals um 950 000 DM auf 1 Mio. DM im Wege der Sacheinlage durch Einbringung des bisher von der Alleingesellschafterin geführten Einzelunternehmens mit Rückwirkung zum 1. April 1992. Im Hinblick hierauf wurde Nr. 3 des Gesellschaftsvertrages geändert; Nr. 6.1 des Vertrages blieb unberührt. Die Eintragung der Kapitalerhöhung ins Handelsregister erfolgte am 28. September 1992.
Die anlässlich der Kapitalerhöhung und der Einbringung angefallenen Kosten (Rechts‐ und Steuerberatungs- sowie Notar‐ und Gerichtskosten) übernahm die Klägerin als Betriebsausgaben. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) nahm abweichend hiervon in jenem Umfang, in welchem die Kosten den im Gesellschaftsvertrag festgelegten Betrag von 3 000 DM überstiegen, eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) an und erließ entsprechende Steuerbescheide.
Das Finanzgericht (FG) gab der hiergegen gerichteten Klage statt. Sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 1999, 493 veröffentlicht.
Seine Revision begründet das FA mit Verletzung materiellen Rechts.
Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.
1. Gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) sind bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens vGA zu berücksichtigen; sie mindern das Einkommen nicht.
Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 11. Dezember 1991 I R 49/90, BFHE 166, 545, BStBl II 1992, 434). Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH eine Veranlassung der Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (BFH-Urteil vom 16. März 1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626).
2. Das FG hat das Vorliegen derartiger vGA im Streitfall verneint. Dem ist im Grundsatz zuzustimmen. Ob dies aber in vollem Umfang zutrifft, lässt sich nach den bislang getroffenen tatrichterlichen Feststellungen nicht abschließend entscheiden.
Wie der Senat wiederholt geurteilt hat (Urteile vom 11. Oktober 1989 I R 12/87, BFHE 158, 390, BStBl II 1990, 89; vom 11. Februar 1997 I R 42/96, BFH/NV 1997, 711), ist keine Betriebsausgabe, sondern eine vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG und eine andere Ausschüttung i.S. von § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG gegeben, wenn eine Kapitalgesellschaft die eigenen Gründungskosten begleicht, die zivilrechtlich von den Gesellschaftern zu tragen sind. Dies soll dann der Fall sein, wenn die Gesellschaftssatzung die Übernahme des Gründungsaufwandes zu Lasten der Gesellschaft nicht vorsieht (vgl. § 26 Abs. 2 des Aktiengesetzes ―AktG―, der einen für alle Kapitalgesellschaften verbindlichen Rechtsgrundsatz enthält).
So liegen die Dinge hier jedoch nicht; das FA überträgt die zu Gründungskosten aufgestellten Grundsätze deshalb zu Unrecht auch auf jene Kosten, die anläßlich einer Kapitalerhöhung (Eigenkapitalbeschaffung) gemäß § 55 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) anfallen. Für die anlässlich der Kapitalerhöhung einer GmbH anfallenden Kosten gilt vielmehr uneingeschränkt und ohne besondere Satzungserfordernisse das Veranlassungsprinzip (§ 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes ―EStG―), wonach die betreffenden Kosten von jenem zu tragen sind, in dessen Rechtssphäre sie verursacht werden. Im Einzelnen nimmt der Senat insoweit auf sein Urteil vom 19. Januar 2000 I R 24/99 (BFHE 191, 107, Deutsches Steuerrecht ―DStR― 2000, 585) Bezug und verweist hierauf, um Wiederholungen zu vermeiden. Das Veranlassungsprinzip gilt, wie der Senat durch Urteil vom 22. April 1998 I R 83/96 (BFHE 186, 200, BStBl II 1998, 698) entschieden hat und auf das ebenfalls verwiesen wird, gleichermaßen für die Frage nach der Zuordnung umwandlungsbedingter Kosten zum übertragenden oder zum übernehmenden Unternehmen; auch insoweit besteht kein Zuordnungswahlrecht der Beteiligten.
3. Für den Streitfall folgt daraus:
Diejenigen Kosten, die mit der eigentlichen Kapitalerhöhung zusammenhängen, sind solche der Klägerin und nicht der die Neuanteile übernehmenden (Allein-)Gesellschafterin. Einbezogen sind die entsprechenden Beurkundungs- und Eintragungskosten (vgl. insoweit auch § 188 Abs. 3 Nr. 3 AktG zur Beifügung einer Kostenberechnung über die ―so ausdrücklich― "der Gesellschaft" entstehenden Emissionskosten für die Anmeldung der Durchführung der Kapitalerhöhung in das Handelsregister). Die Kostenübernahme führt in diesem Umfang also nicht zur Annahme einer vGA, auch nicht, soweit sie über den in Nr. 6.1 des Gesellschaftsvertrages der Klägerin bestimmten Betrag von 3 000 DM hinausgeht. Diese Begrenzung war bereits in der ursprünglichen Vertragsfassung enthalten und bezieht sich ―insoweit in Einklang mit der vorerwähnten Senatssrechtsprechung zur Übernahme der Gründungskosten― ersichtlich nur auf diese. Dadurch, dass anlässlich der Kapitalerhöhung die Vertragsbestimmungen über die Stammeinlage sowie die Sacheinbringung geändert wurden und werden mussten (vgl. § 55 i.V.m. § 53 GmbHG), ändert sich daran nichts.
Für diejenigen Kosten, die gegebenenfalls auf die Übernahme der neuen Kapitalanteile zurückzuführen sind (insbesondere die diesbezüglichen anteiligen Beurkundungs- und gegebenenfalls Eintragungskosten), gilt dies hingegen nicht; diese waren von den Gesellschaftern zu tragen. Gleiches gilt für solche Kosten, die durch die gleichzeitige Einbringung des Einzelunternehmens der Alleingesellschafterin der Klägerin in diese bedingt sind, wozu insbesondere auch die Beratungskosten im Zusammenhang mit Einbringungsvorgängen gehören. Im Einzelnen nimmt der Senat auch im Hinblick hierauf auf seine Urteile in BFHE 191, 107, DStR 2000, 585, sowie in BFHE 186, 200, BStBl II 1998, 698 Bezug. Soweit die Klägerin die besagten Kosten dennoch ―anteilig― übernommen hätte, wäre darin eine Vermögensminderung zu sehen, der gesellschaftliche Motive zugrunde lägen, es sei denn, betriebliche Gründe würden dargetan. Feststellungen dazu fehlen indes. Es ist Sache des FG, dem im Einzelnen weiter nachzugehen und die erforderlichen Sachverhaltsfeststellungen zu treffen.
Zu diesem Zweck waren das Urteil des FG aufzuheben und die Sache an dieses zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).
Fundstellen
Haufe-Index 505491 |
BFH/NV 2001, 343 |
HFR 2001, 603 |