Leitsatz (amtlich)
Unternehmer eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ist in der Regel der Hofeigentümer. Ist die Ehefrau Hofeigentümerin, so wird der Ehemann nicht dadurch Unternehmer, daß er den Hof bewirtschaftet. Etwas anderes gilt nur dann, wenn die Ehefrau durch einen Pachtvertrag oder einen sonstigen Überlassungsvertrag dem Ehemann das Recht einräumt, die Nutzungen des der land- und Forstwirtschaft dienenden Vermögens selbst zu ziehen.
Normenkette
EStG § 13
Tatbestand
Streitig ist bei der Einkommensteuerveranlagung 1966 der aufgrund der Veräußerung eines landwirtschaftlichen Hofes vom Beklagten und Revisionsbeklagten (FA) festgesetzte Veräußerungsgewinn dem Grunde und der Höhe nach.
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) bewirtschaftete bis Herbst 1956 den seiner Ehefrau seit 1927 gehörenden landwirtschaftlichen Hof. Ab 1. Oktober 1956 verpachteten der Kläger und seine Ehefrau den Betrieb auf die Dauer von 12 Jahren an den Bruder des Klägers. Das gesamte lebende und tote Inventar war schon im März 1956 versteigert worden. Für den dabei erzielten Veräußerungsgewinn hatte das FA die Steuervergünstigung der §§ 16, 34 EStG gewährt. In der Folgezeit bis einschließlich 1963 behandelte das FA entsprechend den eingereichten Einkommensteuererklärungen die Pachteinnahmen als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Ab 1964 wurden die genannten Einnahmen vom Kläger als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erklärt und ebenso vom FA veranlagt.
Durch notariellen Vertrag vom 14. Oktober 1965 verkaufte die Ehefrau des Klägers den Hof mit Ausnahme der dazugehörigen Forstfläche für 500 000 DM an den Landwirt A.
Die Betriebsübergabe erfolgte zum 31. August 1966. In der Einkommensteuererklärung für 1966 gab der Kläger unter Aufteilung des Veräußerungserlöses mit 104 000 DM auf die landwirtschaftlichen Gebäude und mit 396 000 DM auf den Grund und Boden einen nach Abzug der Buchwerte und der anteiligen Veräußerungskosten verbleibenden steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn von 58 580 DM an.
Anläßlich einer Betriebsprüfung teilte der Betriebsprüfer den Gesamtveräußerungserlös von 500 000 DM unter Übernahme einer vom Kulturamt erstellten Wertermittlung mit 240 000 DM auf die Gebäude und baulichen Anlagen und mit 260 000 DM auf den Grund und Boden auf und berechnete einen Veräußerungsgewinn von 192 600 DM. Dem schloß sich das FA in dem an den Kläger und dessen Ehefrau gerichteten Einkommensteuerbescheid für 1966 an.
Zur Begründung des dagegen eingelegten Einspruchs reichte der Kläger ein von ihm selbst bei dem Gutachterausschuß für den Landkreis B in Auftrag gegebenes Gutachten ein, das den auf die streitigen Wohn- und Wirtschaftsgebäude entfallenden Verkehrswert mit 178 000 DM ermittelte. Aufgrund von Gegenvorstellungen des Klägers nahm dieser Gutachterausschuß mit Ergänzungsgutachten vom 28. Mai 1971 eine Neuberechnung vor und ermittelte nunmehr den Wert der Wohnund Wirtschaftsgebäude mit 169 000 DM, während der Kläger höchstens 150 000 DM als anteiligen Wert der Gebäude ansetzen wollte. In der Einspruchsentscheidung ging das FA von einem auf die Gebäude entfallenden Veräußerungserlös von 169 000 DM aus.
Mit der Klage beantragte der Kläger, die Einkommensteuer für 1966 ohne Berücksichtigung eines Veräußerungsgewinns auf 0 DM festzusetzen. Er vertrat die Auffassung, er habe die seiner Ehefrau gehörenden Wohnund Wirtschaftsgebäude irrtümlich als sein Betriebsvermögen behandelt. Er müsse deshalb von der Besteuerung eines Veräußerungsgewinns freigestellt werden. Seine Ehefrau habe niemals Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft bezogen, da sie den Hof auch bis 1956 nicht selbst bewirtschaftet habe. Vielmehr habe die Bewirtschaftung bei ihm, dem Kläger, gelegen. Folglich habe es sich bei dem Verkauf des Grundbesitzes und der dazugehörigen Gebäude um die Veräußerung von Privatvermögen der Ehefrau gehandelt.
Die vom FG beschlossene Beiladung der Ehefrau des Klägers wurde auf die Beschwerde des Klägers und seiner Ehefrau durch den Beschluß des erkennenden Senats vom 20. Juli 1973 IV B 10/73 aufgehoben. Das FG hat die Klage als unbegründet abgewiesen.
Mit der Revision beantragt der Kläger, unter Aufhebung der Vorentscheidung den Einkommensteuerbescheid für 1966 in der Fassung der Einspruchsentscheidung abzuändern und die Einkommensteuer ohne Berücksichtigung eines Veräußerungsgewinns auf 0 DM festzusetzen. Der Kläger macht geltend, die ihm zugerechneten Einkünfte aus der Veräußerung des seiner Ehefrau gehörenden landwirtschaftlichen Betriebes seien keine Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet.
1. Unternehmer einer Land- und Forstwirtschaft ist derjenige, der sie betreibt, d. h. auf dessen Rechnung und Gefahr der Betrieb geführt wird. Das gilt auch dann, wenn nach außen hin ein anderer als Inhaber des Betriebes in Erscheinung tritt, weil er ihn - z. B. als Verwalter - bewirtschaftet. Ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb, der auf die Nutzung des Grund und Bodens durch Fruchtziehung gerichtet ist, geht auf Rechnung und Gefahr dessen, dem die Nutzungen des der Landwirtschaft und der Forstwirtschaft dienenden Vermögens zustehen; denn auf dessen Risiko werden die Landwirtschaft und die Forstwirtschaft betrieben. In der Regel ist das der Eigentümer des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens, falls er nicht aufgrund steuerrechtlich anzuerkennender Rechtsbeziehungen die Nutzungen aus diesem Vermögen einem anderen überlassen muß. Solche beachtlichen Rechtsbeziehungen können ein Pachtvertrag oder ein sonstiger Überlassungsvertrag sein (vgl. Urteil des BFH vom 11. März 1965 IV 60/61 U, BFHE 82, 108, BStBl III 1965, 286). Besteht kein Vertragsverhältnis, nach dem ein anderer als der Eigentümer eines landund forstwirtschaftlichen Hofes berechtigt ist, die Nutzungen dieses Vermögens zu ziehen, so sind dem Eigentümer die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft auch dann zuzurechnen, wenn er den Betrieb nicht selbst führt, sondern durch einen anderen führen läßt.
Unternehmer eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes kann danach auch nicht der Ehemann sein, wenn er ohne besondere Rechtsbeziehungen im obigen Sinne den land- und forstwirtschaftlichen Hof seiner Ehefrau bewirtschaftet und nach außen hin - z. B. gegenüber Behörden - als Inhaber des Betriebes in Erscheinung tritt. Das Vorliegen eines Überlassungsvertrages zwischen den Eheleuten kann in einem solchen Fall auch nicht einfach unterstellt werden, wenn sich nicht eindeutige Anhaltspunkte dafür ergeben, daß die Ehefrau als Eigentümerin des Hofes selbst auf die Nutzungen verzichten und sie in voller Höhe dem Ehemann überlassen wollte. Näher läge es hier, ein Beteiligungsverhältnis zwischen den Ehegatten anzunehmen, wenn auch ausdrücklich kein Gesellschaftsverhältnis vereinbart worden ist. Man müßte sagen, der Wille des Ehegatten zum Abschluß einer Gesellschaft durch stillschweigendes Verhalten komme dadurch zum Ausdruck, daß der eine Ehegatte das Kapital (den Hof) und der andere seine volle Arbeitskraft als Betriebsleiter einbringe (vgl. Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft, 2. Aufl., Abschn. A Anm. 111 a). Das wäre aber nur überlegenswert, wenn der Ehemann zumindest Miteigentümer des lebenden und toten Inventars wäre. Allerdings hat die Rechtsprechung des BFH für die Annahme einer Mitunternehmerschaft zwischen Ehegatten in der Landwirtschaft grundsätzlich die Verteilung des Grundvermögens auf beide Ehegatten gefordert (vgl. die BFH-Urteile vom 27. Februar 1962 I 140/61 U, BFHE 74, 574, BStBl III 1962, 214, und vom 29. Januar 1963 I 140/62, HFR 1963, 166).
Liegen aber keine Anhaltspunkte für die Annahme irgendwelcher betrieblicher Vereinbarungen oder Beteiligungsverhältnisse zwischen den Ehegatten hinsichtlich des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens vor, so ist im allgemeinen davon auszugehen, daß die rein faktische Bewirtschaftung des Hofes der Ehefrau durch den Ehemann auf familiärer Grundlage im Rahmen der ehelichen Lebensgemeinschaft beruht (vgl. die BFH-Entscheidung vom 31. Januar 1961 I 223/60 U, BFHE 72, 571, BStBl III 1961, 209).
Selbst wenn man aber in einem Falle der Bewirtschaftung des der Ehefrau gehörenden Hofes durch den Ehemann aufgrund besonderer Umstände zu dem Schluß kommen müßte, daß die Ehefrau den Betrieb der Landund Forstwirtschaft mit dem Recht, die Nutzungen alleine zu ziehen, ihrem Ehemann übertragen hat, und sie selbst mit dem Betrieb unmittelbar nichts zu tun hatte, so würde das noch nicht dazu berechtigen, das der Landund Forstwirtschaft dienende Betriebsvermögen als Privatvermögen der Ehefrau zu behandeln. Denn die Ehefrau hat in der Regel in allen derartigen Fällen den Hof im Erbwege erhalten. Damit hat sie auch, wenn der Erblasser eine Land- und Forstwirtschaft betrieben hat, den Hof "mit der Eigenschaft eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögens behaftet" übernommen, da sie insoweit voll in die Stellung des Erblassers eingetreten ist. Diese Eigenschaft des Hofes als ihr Betriebsvermögen bleibt solange erhalten, bis sie ihn anläßlich einer Verpachtung, einer Stillegung oder aus einem anderen Grunde unter Auflösung der stillen Reserven in ihr Privatvermögen überführt hat (vgl. BFH-Entscheidung vom 5. August 1971 IV 243/65, BFHE 103, 345, BStBl II 1972, 114).
2. Wendet man diese Grundsätze auf den vorliegenden Fall an, so ist in tatsächlicher Hinsicht zunächst bedeutsam, daß die Ehefrau des Klägers, die mit dem Kläger im gesetzlichen Güterstand lebte, nach den unbestrittenen Feststellungen des FG 1927 Eigentümerin des land- und forstwirtschaftlichen Hofes geworden und bis zur Veräußerung im Jahre 1966 geblieben ist. Es steht außerdem fest, daß der Kläger bis zum Jahre 1956 den Hof zwar bewirtschaftet hat, aber weder Pächter dieses Hofes noch sonstiger Nutzungsberechtigter war. Der Kläger hat selbst auch kein sonstiges Vertragsverhältnis geltend gemacht, das ihn berechtigt hätte, z. B. als wirtschaftlicher Eigentümer, die Nutzungen des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens selbst zu ziehen, und das ihn damit zum alleinigen Unternehmer des Betriebes gemacht hätte. Der Kläger stand zu seiner Ehefrau auch in keinem Arbeitsverhältnis. Die Bewirtschaftung des Hofes durch ihn konnte also nur im Rahmen der ehelichen Lebensgemeinschaft erfolgt sein, wie das in der Landwirtschaft vor allem bei kleineren und mittleren Betrieben die Regel ist.
Daraus ergibt sich nach den oben dargelegten Grundsätzen, daß der Betrieb des der Ehefrau gehörenden land- und forstwirtschaftlichen Hofes während der Bewirtschaftung durch den Kläger nicht auf ihn übertragen wurde. Unternehmer des Betriebes ist die Ehefrau gewesen. Das land- und forstwirtschaftliche Vermögen ist also während dieser Zeit immer Betriebsvermögen der Ehefrau geblieben. Der Kläger behauptet auch nicht, daß die Ehefrau in dieser Zeit vor der Verpachtung das unbewegliche Betriebsvermögen in ihr Privatvermögen überführt hätte. Das Vermögen wäre im übrigen auch dann Betriebsvermögen der Ehefrau geblieben, wenn man ein Mitunternehmerverhältnis zwischen den Ehegatten annehmen könnte.
Es steht aber auch fest, daß die Ehefrau des Klägers weder bei Beginn noch während noch nach der Verpachtung des Hofes eine Betriebsaufgabe erklärt und die im Hofe steckenden stillen Reserven durch Übernahme in das Privatvermögen aufgelöst und versteuert hat (vgl. BFH-Urteil vom 18. März 1964 IV 114/61 S, BFHE 79, 195, BStBl III 1964, 303). In der angeführten Entscheidung IV 114/61 S wird ausdrücklich darauf hingewiesen, daß auch nach der bisherigen Rechtsprechung die Verpachtung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes keine Aufgabe des Betriebes darstellte und daher nicht zu einer Auflösung der stillen Reserven führte. Auf die Annahme einer Betriebsaufgabe läßt sich daher die vom FA gem. §§ 14, 34 EStG gewährte Tarifvergünstigung für den bei der Veräußerung des lebenden und toten Inventars erzielten Veräußerungsgewinn im Jahre 1956 nicht stützen. Entgegen der Meinung des Klägers beruhte die Tarifermäßigung für diesen Veräußerungsgewinn offenbar auch gar nicht darauf, daß das FA eine Betriebsaufgabe annahm und dabei lediglich übersehen hat, die durch die Übernahme der nicht veräußerten Wirtschaftsgüter (ohne Grund und Boden) in das Privatvermögen aufgedeckten stillen Reserven zu erfassen. Sie erklärt sich vielmehr durch die damals von der Finanzverwaltung aufgrund der Rechtsprechung des RFH noch vertretene Auffassung, daß im Falle der Verpachtung des Hofes die Veräußerung des lebenden und toten Inventars an den Pächter als Teilbetriebsveräußerung angesehen werden könne (vgl. Abschn. 131 EStR 1958, RFH-Urteil vom 18. Februar 1942 VI 108/41, RStBl 1942, 682, und Felsmann, a. a. O. Abschn. D Anm. 16). Der entsprechende Hinweis in Abschn. 131 Abs. 5 EStR wurde ab 1965 mit Recht gestrichen.
Der land- und forstwirtschaftliche Hof blieb danach auch während der Verpachtung bis zur Veräußerung im Jahre 1966 Betriebsvermögen der Ehefrau. Das FG hat zutreffend darauf hingewiesen, daß der BFH die Grundsätze für die Frage der Betriebsaufgabe bei der Verpachtung eines landwirtschaftlichen Betriebes erst im Urteil vom 18. März 1964 IV 114/61 S veröffentlicht hat und es daraus zu erklären ist, daß der Kläger und seine Ehefrau erst ab dem Veranlagungszeitraum 1964 die Einkünfte aus der Verpachtung des Hofes als Einkünfte aus Landund Forstwirtschaft und nicht aus Vermietung und Verpachtung erklärt haben und das FA erst ab 1964 eine entsprechende Veranlagung vorgenommen hat.
Aus diesen Darlegungen ist für die Streitfrage entscheidend, daß der land- und forstwirtschaftliche Hof im Zeitpunkt seiner Veräußerung im Streitjahr 1966 Betriebsvermögen und nicht Privatvermögen der Ehefrau des Klägers war und deshalb der bei der Veräußerung erzielte Veräußerungsgewinn gemäß § 14 EStG von ihr zu versteuern war.
Fundstellen
Haufe-Index 71513 |
BStBl II 1975, 770 |
BFHE 1976, 359 |