Leitsatz (amtlich)
1. Eine Anfechtungsklage gegen den eine Außenprüfung anordnenden Verwaltungsakt ist unzulässig, wenn sich der angefochtene Verwaltungsakt vor der Entscheidung durch das FG in der Hauptsache erledigt hat. In diesem Fall muß der Kläger eine Fortsetzungsfeststellungsklage i.S. des § 100 Abs.1 Satz 4 FGO mit dem Ziel erheben festzustellen, daß die Prüfungsanordnung rechtswidrig war.
2. Eine Fortsetzungsfeststellungsklage i.S. des § 100 Abs.1 Satz 4 FGO ist nur dann zulässig, wenn bis zum Eintritt des die Hauptsache erledigenden Ereignisses alle im Gesetz für die Anfechtungsklage vorgeschriebenen Prozeß-(Sachurteils-)voraussetzungen erfüllt sind.
3. Um die Auswirkung rechtswidrig erlangter Tatsachenkenntnisse in Steuerbescheiden des FA abzuwehren, muß der Steuerpflichtige die Rechtswidrigkeit der Ermittlungsmaßnahmen feststellen lassen. Die Feststellung kann nur in einem Verfahren getroffen werden, das die Prüfungsanordnung zum Verfahrensgegenstand hat.
Orientierungssatz
1. § 356 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 (Rechtsbehelfsfrist bei unterbliebener oder unrichtiger Rechtsbehelfsbelehrung) ist eine Regelung, die dem § 110 Abs. 1 AO 1977 (Wiedereinsetzung in den vorigen Stand) vorangeht und dessen Anwendung ausschließt.
2. In welchem zeitlichen Umfang eine an sich gesetzlich zulässige Außenprüfung angeordnet wird, steht im Ermessen der Finanzbehörde. Die Finanzbehörde hat bei der Ausübung ihres Ermessens die BpO (St) zu beachten, durch die die Finanzverwaltung das Ermessen der einzelnen Finanzbehörde eingeschränkt hat (vgl. BFH-Rechtsprechung).
3. Hat der Kläger im Verfahren vor dem FG den Hilfsantrag gestellt, "festzustellen, daß die Betriebsprüfungsanordnung rechtswidrig war und die Finanzverwaltung gehindert ist, die durch die Betriebsprüfung gewonnenen Erkenntnisse zu verwerten", und zielt, obwohl er diesen Hilfsantrag im Revisionsverfahren nicht ausdrücklich wiederholt hat, sein mit der Revision verfolgtes Begehren weiterhin auf die konkludente Feststellung eines Verwertungsverbots, so reicht dies aus, um auch dem Revisionsbegehren weiterhin eine hilfsweise erhobene "Feststellungsklage" zu entnehmen (vgl. BVerwG-Urteil vom 9.7.1956 V C 93.54).
Normenkette
FGO § 40 Abs. 2, § 100 Abs. 1 S. 4; AO 1977 § 110 Abs. 1, § 356 Abs. 2 S. 1, § 196; FGO § 120 Abs. 2
Tatbestand
I. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ordnete am 13.Januar 1977 bei der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) gemäß §§ 193 Abs.1, 194 Abs.2 der Abgabenordnung (AO 1977) eine Außenprüfung an, die sich auf Körperschaftsteuer 1971 bis 1975, Gewerbesteuer 1971 bis 1975, Einheitswert des Betriebsvermögens vom 1.Januar 1972 bis zum 1.Januar 1976, Vermögensteuer 1972 bis 1976 und Anteilsbewertung vom 31.Dezember 1971 bis zum 31.Dezember 1975 erstrecken sollte. Mit der Durchführung der Außenprüfung wurde die Großbetriebsprüfungsstelle D beauftragt, die die Prüfung am 19.Januar 1977 begann. Eine Schlußbesprechung fand nicht statt. Die ermittelten Sachverhalte wurden aber in verschiedenen Verhandlungen erörtert.
Das FA übersandte der Klägerin am 31.Juli 1978 den Prüfungsbericht und gab ihr Gelegenheit zur Stellungnahme. Die Klägerin äußerte sich am 13.November 1978. Am 11.Juni 1979 rügte die Klägerin durch Einlegung einer Beschwerde, daß die Außenprüfung auch die Jahre 1971 und 1972 erfaßt habe. Die Oberfinanzdirektion (OFD) wies die Beschwerde als unzulässig zurück, weil sie verspätet eingelegt worden sei. Die Frist des § 356 Abs.2 AO 1977 zur Einlegung der Beschwerde sei im Januar 1978 abgelaufen.
Die Klage blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hat die Revision zugelassen.
Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung des § 356 Abs.2 AO 1977 und des Rechtsinstituts der Verwirkung.
Sie beantragt, das Urteil des FG Münster vom 22.April 1981 sowie die Beschwerdeentscheidung der OFD und die Prüfungsanordnung des FA vom 13.Januar 1977, soweit sie sich auf die Prüfung der Jahre 1971 und 1972 erstreckt, aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist im Ergebnis unbegründet. Allerdings ist die von der Klägerin im Hauptantrag erhobene Anfechtungsklage nicht unbegründet, sondern unzulässig. Die hilfsweise erhobene Feststellungsklage ist als Fortsetzungsfeststellungsklage im Sinne des § 100 Abs.1 Satz 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zu beurteilen. Diese Klage ist unbegründet und nicht unzulässig.
A.
1. Nach § 40 Abs.1 FGO kann mit der Anfechtungsklage nur die Aufhebung und in den Fällen des § 100 Abs.2 FGO auch die Änderung eines Verwaltungsaktes begehrt werden. Nach § 40 Abs.2 FGO ist die Anfechtungsklage nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den angefochtenen Verwaltungsakt in seinen Rechten verletzt zu sein. Außerdem darf das allgemeine Rechtsschutzinteresse für die Anfechtungsklage nicht fehlen. Das Rechtsschutzinteresse für eine Anfechtungsklage ist jedoch insbesondere dann nicht gegeben, wenn sich der angefochtene Verwaltungsakt vor der Entscheidung durch das FG in der Hauptsache erledigt hat (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27.April 1982 VIII R 36/70, BFHE 135, 264, BStBl II 1982, 407; vom 14.Dezember 1982 VIII R 54/81, BFHE 137, 456, BStBl II 1983, 315, und vom 5.April 1984 IV R 244/83, BFHE 140, 518).
2. Die Anordnung einer Außenprüfung gemäß § 196 AO 1977 ist Verwaltungsakt im Sinne des § 118 AO 1977. Die in die Form des Verwaltungsakts gekleidete Regelung des Einzelfalles besteht darin, daß dem betroffenen Steuerpflichtigen aufgegeben wird, die Außenprüfung in dem in der Anordnung näher umschriebenen Umfang zu dulden. Die sich aus der Anordnung ergebende Duldungspflicht des Steuerpflichtigen endet mit dem Abschluß der Außenprüfung. Die Außenprüfung ist abgeschlossen, wenn die prüfende Behörde den Abschluß ausdrücklich oder konkludent erklärt. In der Regel kann die Außenprüfung mit der Zusendung des Prüfungsberichtes (§ 202 Abs.1 AO 1977) als abgeschlossen angesehen werden. Spätestens zu diesem Zeitpunkt erledigt sich deshalb die Prüfungsanordnung als Verwaltungsakt in der Hauptsache. Eine nach diesem Zeitpunkt gegen die Prüfungsanordnung erhobene Anfechtungsklage ist unzulässig, weil der Kläger an der nachträglichen Aufhebung der Prüfungsanordnung kein rechtliches Interesse mehr geltend machen kann. Der Anfechtungsklage fehlt das allgemeine Rechtsschutzinteresse. Der Kläger ist gehalten, eine sog. Fortsetzungsfeststellungsklage im Sinne des § 100 Abs.1 Satz 4 FGO mit dem Ziel der Feststellung zu erheben, daß die Prüfungsanordnung rechtswidrig war. Die Möglichkeit, eine Fortsetzungsfeststellungsklage zu erheben, schließt die Zulässigkeit der Anfechtungsklage aus.
3. Nach den insoweit nicht mit Revisionsrügen angefochtenen Feststellungen des FG wurde mit der Außenprüfung bei der Klägerin am 19.Januar 1977 begonnen. Eine Schlußbesprechung fand zwar nicht statt. Jedoch wurde das Prüfungsergebnis in mehreren Verhandlungen besprochen. Der Prüfungsbericht datiert vom 16.Juni 1978. Er wurde der Klägerin am 31.Juli 1978 mit der Bitte um Stellungnahme übersandt. Das FG hat keine Tatsachen festgestellt, die abweichend vom Regelfall darauf hindeuten, daß die Außenprüfung mit der Zusendung des Prüfungsberichts noch nicht abgeschlossen sein sollte. Deshalb ist im Streitfall vom Regelfall auszugehen. Danach hatte sich die Prüfungsanordnung vom 13.Januar 1977 spätestens am 31.Juli 1978 in der Hauptsache erledigt. Nach dem 31.Juli 1978 konnte die Klägerin keine Anfechtungs-, sondern nur noch eine Fortsetzungsfeststellungsklage im Sinne des § 100 Abs.1 Satz 4 FGO erheben. Die dennoch erhobene Anfechtungsklage ist unzulässig und deshalb abzuweisen.
B.
1. Die Klägerin hat im Verfahren vor dem FG den Hilfsantrag gestellt "festzustellen, daß die Bp-Anordnung für die Jahre 1971 und 1972 rechtswidrig war und die Finanzverwaltung gehindert ist, die durch die Bp gewonnenen Erkenntnisse zu verwerten". Zwar hat sie diesen Hilfsantrag im Revisionsverfahren nicht ausdrücklich wiederholt. Ihr mit der Revision verfolgtes Begehren zielt jedoch weiterhin auf die konkludente Feststellung eines Verwertungsverbotes. Dies reicht aus, um auch dem Revisionsbegehren der Klägerin weiterhin eine hilfsweise erhobene "Feststellungsklage" zu entnehmen (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG-- vom 9.Juli 1956 V C 93.54, Deutsches Verwaltungsblatt --DVBl-- 1957, 58).
2. Das FG hat die hilfsweise erhobene "Feststellungsklage" zu Unrecht als eine solche im Sinne des § 41 Abs.2 FGO beurteilt. Das Feststellungsbegehren der Klägerin hatte die Feststellung der Rechtswidrigkeit eines Verwaltungsaktes zum Ziel. Ein Verwaltungsakt ist als solcher kein Rechtsverhältnis, sondern er begründet, verändert oder beendet ein solches. Deshalb ist immer dann, wenn die in einem Verwaltungsakt getroffene Regelung sich in der Hauptsache erledigt hat, die Klage auf Feststellung der Rechtswidrigkeit des Verwaltungsaktes als Fortsetzungsfeststellungsklage im Sinne des § 100 Abs.1 Satz 4 FGO zu beurteilen. Als solche ist die Klage auch im Streitfall zulässig.
3. Die Fortsetzungsfeststellungsklage der Klägerin ist unbegründet. Sie ist in der Sache ein Unterfall der Anfechtungsklage. Deshalb müssen alle für die Anfechtungsklage im Gesetz vorgeschriebenen Prozeß-(Sachurteils-)voraussetzungen zumindest bis zum Eintritt des die Hauptsache erledigenden Ereignisses beachtet worden sein (vgl. BVerwG-Urteil vom 9.Februar 1967 I C 49.64, BVerwGE 26, 161, 167; Urteil des Oberverwaltungsgerichts --OVG-- Lüneburg vom 25.März 1975 V OVG A 42/73, Verwaltungs-Rechtsprechung --VerwRspr-- 27, 550, 551). Zu den Prozeßvoraussetzungen gehört die Beachtung der Vorschriften über das sog. Vorverfahren (vgl. Eyermann/Fröhler, Verwaltungsgerichtsordnung, Kommentar, 8.Aufl., § 113 Anm.51; Kopp, Verwaltungsgerichtsordnung, 6.Aufl., § 113 Anm.47). Da die Prüfungsanordnung ein nicht in § 348 AO 1977 aufgeführter Verwaltungsakt ist, mußte die Klägerin, um das in § 45 Abs.1 FGO vorgeschriebene Vorverfahren einzuleiten, gegen die Prüfungsanordnung vom 13.Januar 1977 Beschwerde einlegen. Bei der Beschwerdeeinlegung mußte sie die Rechtsbehelfsfrist der §§ 355 und 356 Abs.2 AO 1977 beachten. Da die Prüfungsanordnung vom 13.Januar 1977 nach den Feststellungen des FG mit keiner Rechtsbehelfsbelehrung versehen war, betrug die Rechtsbehelfsfrist ein Jahr seit Bekanntgabe der Prüfungsanordnung (§ 356 Abs.2 Satz 1 AO 1977).
Die Jahresfrist verlängerte sich nicht aus Gründen höherer Gewalt (§ 356 Abs.2 Halbsatz 2 AO 1977). Die Klägerin war durch kein außergewöhnliches Ereignis, das unter den gegebenen Umständen auch durch äußerste, nach Lage der Sache von ihr zu erwartende Sorgfalt nicht abgewendet werden konnte, gehindert, die Beschwerde gegen die Prüfungsanordnung innerhalb der Jahresfrist einzulegen. Die von ihr behauptete Unkenntnis über ihre Einordnung als Anhangbetrieb der Firmengruppe C steht dem nicht entgegen. Die Klägerin hätte sich rechtzeitig nach den Gründen für die Anordnung des fünfjährigen Prüfungszeitraums beim FA erkundigen müssen, wenn die Kenntnis der Gründe für ihre Entscheidung, Beschwerde einzulegen, von ausschlaggebender Bedeutung war. Die entsprechende Rückfrage mußte von ihr nach den Umständen des Streitfalles und bei Anlegung des gebotenen Maßstabes an die von ihr zu beachtende Sorgfalt erwartet werden. Damit war die Klägerin an der Einlegung der Beschwerde nicht durch höhere Gewalt gehindert.
Zwar hat die Klägerin am 11.Juni 1979 Beschwerde gegen die Prüfungsanordnung vom 13.Januar 1977 eingelegt. Diese Beschwerde ging jedoch außerhalb der Jahresfrist des § 356 Abs.2 Satz 1 AO 1977 beim FA ein. Nach der genannten Vorschrift beginnt die Jahresfrist mit der Bekanntgabe des Verwaltungsaktes (hier: der Prüfungsanordnung). Nach den mit Revisionsrügen nicht angefochtenen tatsächlichen Feststellungen des FG wurde die Prüfungsanordnung der Klägerin am 13.Januar 1977 bekanntgegeben. Deshalb lief die Jahresfrist gemäß § 108 Abs.1 AO 1977 i.V.m. §§ 187, 188 Abs.2 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) ein Jahr später, d.h. mit Ablauf des 13.Januar 1978 ab. Die Beschwerde vom 11.Juni 1979 ging erst nach Fristablauf beim FA ein.
4. Eine andere Rechtslage ergibt sich nicht deshalb, weil die Klägerin --wie sie mit der Revisionsbegründung vortragen läßt-- sich mit ihrer Beschwerde nicht nur gegen die Prüfungsanordnung vom 13.Januar 1977, sondern auch gegen das im Prüfungsbericht vom 16.Juni 1978 konkretisierte Prüfungsergebnis wandte. Um das FA davon abzuhalten, rechtswidrig erlangte Tatsachenkenntnisse in Steuerbescheiden auszuwerten, muß der Steuerpflichtige die Rechtswidrigkeit der Ermittlungsmaßnahmen feststellen lassen (vgl. BFH-Beschluß vom 24.Juni 1982 IV B 3/82, BFHE 136, 192, BStBl II 1982, 659; Urteil vom 27.Juli 1983 I R 210/79, BFHE 139, 221; BStBl II 1984, 285). Die entsprechende Feststellung ist nur in einem Verfahren möglich, das die Prüfungsanordnung zum Verfahrensgegenstand hat. Die in einem Prüfungsbericht (§ 202 Abs.1 Satz 1 AO 1977) getroffenen Feststellungen sind dagegen nicht mit einem Rechtsbehelf anfechtbar. Der Prüfungsbericht ist kein nach § 40 FGO anfechtbarer Verwaltungsakt (vgl. Frotscher in Schwarz, Kommentar zur Abgabenordnung, § 202 Anm.1; Giesberts, Die steuerliche Betriebs- und Außenprüfung, 2.Aufl. 1981, Rz.30, 238; Plath, Abgabenordnung, Kommentar, § 202 Anm.2; Schick in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 8.Aufl., § 202 AO 1977 Anm.8,9; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 11.Aufl., § 202 AO 1977 Anm.2; Zwank in Koch, Abgabenordnung, 2.Aufl. 1979, § 202 Anm.12). Nach § 118 Abs.1 AO 1977 ist Verwaltungsakt nur jede Verfügung, Entscheidung oder andere hoheitliche Maßnahme, die eine Behörde zur Regelung des Einzelfalles auf dem Gebiet des öffentlichen Rechts trifft und die auf unmittelbare Rechtswirkung nach außen gerichtet ist. Ein Prüfungsbericht ist jedoch auf keine unmittelbare Rechtswirkung nach außen gerichtet (vgl. Tipke/Kruse, a.a.O., § 118 AO 1977 Anm.7; Forsthoff, Lehrbuch des Verwaltungsrechts, Band I, Allgemeiner Teil, 10.Aufl. 1973, S.199). Er dient vielmehr der Gewährung rechtlichen Gehörs (vgl. BTDrucks VI/1982, S.164; BFH-Urteil vom 27.März 1961 I 276/60 U, BFHE 73, 58, BStBl III 1961, 290) und ist im übrigen nur vorbereitende Grundlage für möglicherweise zu erlassende Änderungsbescheide. Deshalb ist auf einen Prüfungsbericht § 157 Abs.2 AO 1977 entsprechend anzuwenden. Aus diesem Grunde konnte die Klägerin am 11.Juni 1979 keine zulässige Beschwerde gegen das im Prüfungsbericht vom 16.Juni 1978 konkretisierte Prüfungsergebnis einlegen. Vor allem konnte die Zusendung des Prüfungsberichtes nicht die Bestandskraft der Prüfungsanordnung aufheben.
5. Entgegen der Auffassung der Klägerin kann die Rechtswidrigkeit der Prüfungsanordnung vom 13.Januar 1977 nicht unabhängig von den Fristen des § 356 Abs.2 AO 1977 und des § 110 Abs.3 AO 1977 geltend gemacht werden. Gemäß § 194 Abs.1 Satz 2 AO 1977 kann die Außenprüfung einen oder mehrere Besteuerungszeiträume umfassen. In welchem zeitlichen Umfang eine an sich gesetzlich zulässige Prüfung angeordnet wird, steht im Ermessen der anordnenden Finanzbehörde (vgl. BFH-Urteile vom 10.Februar 1983 IV R 104/79, BFHE 137, 404, BStBl II 1983, 286, und vom 1.August 1984 I R 138/80, BFHE 142, 198, BStBl II 1985, 349). Die Finanzbehörde hat zwar bei der Ausübung ihres Ermessens die Betriebsprüfungsordnung (Steuer) --BpO(St)-- zu beachten, durch die die Finanzverwaltung das Ermessen der einzelnen Finanzbehörde eingeschränkt hat. Die Ermessensausübung ist jedoch unselbständiger Teil der Prüfungsanordnung. Sie erwächst mit der Prüfungsanordnung in Bestandskraft, wenn letztere nicht rechtzeitig mit dem zulässigen Rechtsbehelf angefochten wird. Die Bestandskraft der Prüfungsanordnung bindet sowohl die prüfende Finanzbehörde als auch den betroffenen Steuerpflichtigen an den Inhalt der getroffenen Ermessensentscheidung. Bindungswirkung besteht auch dann, wenn die Finanzbehörde ihr Ermessen fehlerhaft ausgeübt haben sollte. Es gehört zum Wesen der Rechtsbehelfsfrist im Sinne der §§ 355, 356 Abs.2 AO 1977 als einer gesetzlichen Frist, daß die Fehlerhaftigkeit des Verwaltungsaktes nur innerhalb der Rechtsbehelfsfrist geltend gemacht werden kann.
6. Der Klägerin kann auch keine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen Versäumung der Beschwerdefrist gewährt werden. Insoweit schließt sich der Senat der Auffassung der Vorentscheidung an, daß § 356 Abs.2 Satz 1 AO 1977 eine Regelung ist, die dem § 110 Abs.1 AO 1977 vorgeht und dessen Anwendung ausschließt.
7. War die von der Klägerin erst am 11.Juni 1979 gegen die Prüfungsanordnung vom 13.Januar 1977 eingelegte Beschwerde wegen Versäumung der Rechtsbehelfsfrist verspätet und deshalb unzulässig, mußte die von der Klägerin am 21.Februar 1980 hilfsweise erhobene Fortsetzungsfeststellungsklage als unbegründet abgewiesen werden (vgl. BFH-Urteile vom 11.Oktober 1977 VII R 73/74, BFHE 124, 1, BStBl II 1978, 154, und vom 24.Juli 1984 VII R 122/80, BFHE 141, 470, BStBl II 1984, 791). Bei dieser Sachlage bedarf es keines Eingehens auf die Frage, ob die Klägerin das Recht, Beschwerde einzulegen, zusätzlich verwirkt hatte.
Fundstellen
Haufe-Index 60980 |
BStBl II 1986, 21 |
BFHE 144, 333 |
BFHE 1986, 333 |
BB 1986, 725-725 (ST) |
DB 1985, 2490-2492 (ST) |
DStR 1985, 775-775 (S) |
HFR 1986, 67-68 (ST) |