Entscheidungsstichwort (Thema)
Rücknahme der Bestellung einer Helferin in Steuersachen als Steuerbevollmächtigte
Leitsatz (NV)
1. Helfer in Steuersachen, die nach dem Inkrafttreten der StBerO wirksam als solche zugelassen worden sind, sind gemäß §19 Abs. 2 StBerO zu gemäß §40a StBerG vorläufig bestellten Steuerbevollmächtigten geworden. Dies gilt auch dann, wenn ihnen die Urkunde über die Bestellung als Steuerbevollmächtigte erst nach Außerkrafttreten der StBerO ausgehändigt worden ist.
2. Zur Wirksamkeit einer Zulassung als Helferin in Steuersachen in den neuen Bundesländern, die nach Inkrafttreten der StBerO beantragt wurde und erfolgt ist.
3. Eine nach Inkrafttreten der StBerO beantragte und erfolgte, wirksame Zulassung als Helferin in Steuersachen in den neuen Bundesländern ist rechtswidrig, weil dafür keine Rechtsgrundlage mehr bestand. Die Rechtswidrigkeit erfaßt auch die aus dieser Zulassung gesetzlich folgende Bestellung als Steuerbevollmächtigte.
4. Zur Frage des Kennenmüssens der Rechtswidrigkeit der Zulassung als Helferin in Steuersachen bzw. der Bestellung als Steuerbevollmächtigte, die nach Inkrafttreten der StBerO beantragt wurde und erfolgt ist.
Normenkette
AO DDR 1970 § 107a; StSHStdBhAnO; StBerG §§ 40a, 46 Abs. 1 S. 2; StBerV § 19 Abs. 2-3, § 70
Nachgehend
Tatbestand
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) wurde 1958 Gehilfin in wirtschafts- und steuerberatenden Berufen. Danach war sie in verschiedenen Büros in den alten Bundesländern als Steuerfachgehilfin tätig. Mit Urkunde vom ... September 1990 erhielt sie die Staatsbürgerschaft der DDR. Mitte August 1990 beantragte sie bei der Bezirksverwaltungsbehörde A (DDR) die prüfungsfreie Zulassung als Steuerberaterin. Daraufhin wurde ihr am ... September 1990 mitgeteilt, daß sie über die Qualifikation für die Erteilung der Zulassung als Helfer in Steuersachen verfüge, daß die Prüfungskommission sie von der Eignungsprüfung befreit habe und daß sie unter Vorlage dieses Schreibens die Zulassung als Helfer in Steuersachen beantragen könne. Am 22. Oktober 1990 wurde sie vom Finanzamt (FA) in B (Thüringen) unter Hinweis auf die Anordnung über die Zulassung zur Ausübung der selbständigen Tätigkeit als Helfer in Steuersachen und die Registrierung von Stundenbuchhaltern vom 7. Februar 1990 -- MdF-AnO -- (Gesetzblatt der DDR -- GBl DDR -- I Nr. 12 S. 92) als Helfer in Steuersachen zugelassen. Auf Antrag vom ... Dezember 1990 bestellte sie das gleiche FA im Auftrag des Thüringer Finanzministeriums unter Hinweis auf §19 der Verordnung über die Hilfeleistung in Steuersachen vom 27. Juni 1990 -- StBerO -- (GBl DDR, Sonderdruck Nr. 1455) als Steuerbevollmächtigte. Nach Anhörung der Klägerin wegen der beabsichtigten Rücknahme der Bestellung als Steuerbevollmächtigte im Mai 1994 nahm die Beklagte und Revisionsklägerin (die Oberfinanzdirektion -- OFD --) mit dem angefochtenen Bescheid die Zulassung als Helferin in Steuersachen, hilfsweise die Bestellung als Steuerbevollmächtigte gemäß §46 Abs. 1 Satz 2 Alternative 1 des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) zurück, weil die Klägerin nicht über die zehnjährige Berufserfahrung auf dem Gebiet des DDR-Steuerrechts verfügt habe und eine Bestellung nach §19 Abs. 3 StBerO ebenfalls nicht in Betracht gekommen sei.
Nach erfolglosem Einspruch hatte die Klage Erfolg. Das Finanzgericht (FG) urteilte, die Rücknahme der vorläufigen Bestellung der Klägerin sei nicht möglich, weil die Voraussetzungen des §46 Abs. 1 Satz 2 StBerG nicht erfüllt seien. Der Rücknahmebescheid sei deshalb aufzuheben.
Im einzelnen führte das FG aus, die auf §19 Abs. 1 und 2 StBerO beruhende vorläufige Bestellung der Klägerin als Steuerbevollmächtigte (§40a StBerG) sei zwar rechtswidrig gewesen, weil die Klägerin auf Grund des damals nicht mehr geltenden §107a der Abgabenordnung der Deutschen Demokratischen Republik (AO DDR 1970) und damit ohne Rechtsgrundlage als Helfer in Steuersachen zugelassen worden sei. Der Klägerin könne aber nicht vorgeworfen werden, daß sie die Rechtswidrigkeit der Bestellung als solche gekannt habe. Ihr sei nämlich mitgeteilt worden, daß sie die Qualifikation für die Zulassung als Helfer in Steuersachen erfülle, daß die Prüfungskommission sie von der Prüfung befreit habe und daß sie unter Vorlage dieser Mitteilung die Zulassung als Helfer in Steuersachen beantragen könne, was sie auch getan habe. Die Behörde selbst habe die Bestellung als rechtmäßig angesehen und durch die Bestellung als Steuerbevollmächtigte noch bestätigt. Die Klägerin habe keine Veranlassung gehabt, an der Rechtswirksamkeit dieser Bestellung zu zweifeln.
Auch soweit die Bestellung der Klägerin rechtswidrig gewesen sei, weil ihr die nach §19 Abs. 2 StBerO vorausgesetzte Erfahrung auf dem Gebiet des Steuerrechts der DDR für die Zulassung als Helferin in Steuersachen gefehlt habe, sei die Zulassung zwar rechtswidrig gewesen und nicht durch die darauffolgende Bestellung als Steuerbevollmächtigte geheilt worden. Diesen Umstand müsse die Klägerin aber nicht gegen sich gelten lassen, weil die Gesetzesauslegung, daß die Berufstätigkeit auf dem Gebiet des Steuerrechts der DDR abgeleistet sein müsse, erst später vom Bundesfinanzhof (BFH) erfolgt sei. Bis dahin sei sie aus dem Gesetzeswortlaut nicht mit der nötigen Klarheit abzuleiten gewesen.
Mit ihrer Revision macht die OFD geltend, die Klägerin hätte die Rechtswidrigkeit ihrer Bestellung kennen müssen. Aus der Auskunft der Behörde vom ... September 1990 könne kein Vertrauenstatbestand hergeleitet werden. Von Bewerbern um die Zulassung zu einem steuerberatenden Beruf sei zu erwarten, daß sie die Zulassungsvoraussetzungen klärten. Sie müßten anhand der einschlägigen Vorschriften überprüfen, ob sie diese Voraussetzungen erfüllten. Sie hätte sich nicht auf Auskünfte der bestellenden Behörde verlassen und sich damit zufriedengeben dürfen, daß die Behörde die richtige Entscheidung treffen würde.
Die Bestellung als Steuerbevollmächtigte gemäß §19 StBerO sei eine Bestellung kraft Gesetzes und habe nur deklaratorische Wirkung. Die Bestellungsvoraussetzungen für den durch die Umbenennung betroffenen Personenkreis hätten sich nicht geändert. Ein Vertrauenstatbestand der Klägerin auf die Rechtmäßigkeit der Bestellung als Steuerbevollmächtigte lasse sich also nicht herleiten.
Auch der Ansicht des FG, daß die Klägerin den Umstand nicht gegen sich gelten lassen müsse, daß sie nicht auf dem Gebiet des Steuerrechts der DDR tätig geworden sei, sei nicht zu folgen. Die Rechtsprechung des BFH zum Erfordernis der bisherigen Tätigkeit auf dem Gebiet des Steuerrechts der DDR sei zu Fällen ergangen, in denen der Antrag auf Zulassung als Helfer in Steuersachen vor Außerkrafttreten des §107a AO DDR 1970 (30. Juni 1990) gestellt worden sei. Die Klägerin habe ihren Antrag auf prüfungsfreie Zulassung als Steuerberaterin aber erst Mitte August 1990 gestellt. Die Zulassung als Helferin in Steuersachen habe sie noch später, d.h. zwischen dem ... September und dem ... Oktober 1990 beantragt. Sie gehöre noch nicht einmal zu der Gruppe derjenigen, die im rechtsfreien Raum den entsprechenden Antrag gestellt hätten. Rechtsunsicherheit habe lediglich zwischen dem 30. Juni 1990 (Außerkrafttreten der AO DDR 1970 und dem 27. Juli 1990, Veröffentlichung und Inkrafttreten der StBerO) bestanden. Eine Bestellung der Klägerin nach den Regeln der MdF-AnO sei daher nicht in Betracht gekommen.
Die OFD beantragt, die Klage unter Aufhebung der Vorentscheidung abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Sie meint, die OFD sehe in dem Titel "Helfer in Steuersachen" zu Unrecht ein rechtswidriges Merkmal, das schon für sich zur Rücknahme der Bestellung berechtige. Die Verleihung des falschen Titels "Helfer in Steuersachen" nach dem 27. Juli 1990 sei lediglich eine falsa demonstratio gewesen. Der Titel sei daher als richtiger Titel zu betrachten, und es könnten daher für den Bestellten keine Konsequenzen gezogen werden. Bei der Beurteilung etwaiger Rücknahmegründe müsse er außer Betracht bleiben.
Als Bestellungsmangel komme nur die fehlende DDR-Steuererfahrung in Betracht. Diese Bestellungsvoraussetzung sei schon in der MdF-AnO bei objektiver Betrachtung nicht als unbedingte Voraussetzung zu werten. Sie sei gleichsam der Annex zur Voraussetzung der "Bürger"-Eigenschaft. Da der Begriff "Bürger" aber nicht eindeutig, d.h. auslegungsfähig sei, sei es auch die anhängende Voraussetzung der DDR-Steuererfahrung. Dies gelte erst recht für die Zeit um und nach der Wiedervereinigung, weil damals das DDR-Steuerrecht in den Hintergrund getreten sei und damit als Voraussetzung für die Bestellung als gänzlich überholt habe betrachtet werden müssen. Deshalb entfalle die Vorwerfbarkeit einer falschen Einschätzung hinsichtlich dieses Merkmals durch die Klägerin oder sie werde zumindest auf ein Minimum an Unsorgfalt herabgedrückt.
Die Überlegungen der OFD, die Klägerin habe ihre Informationspflichten verletzt und hätte bei Erfüllung dieser angeblichen Pflichten die Rechtswidrigkeit ihrer Bestellung erkannt oder sofort erkennen müssen, seien nicht nachvollziehbar. Der Gegenstand dieser angeblichen Informationspflichten sei unklar. Die StBerO, auf die die OFD hinweise, enthalte abgesehen von §19 nirgends Vorschriften über die Bestellung als Steuerbevollmächtigter. §70 StBerO verweise unter Titeländerung auf die MdF-AnO. Nur in Verbindung mit der "Berichtigung" (Einführung der DDR-Staatsangehörigkeit für den Bevollmächtigten) vom 27. August 1990 wäre eine Verschärfung der Rechtslage annehmbar. Diese Berichtigung sei aber nichtig, weil der Ministerrat nicht zugestimmt habe. Als nichtige Vorschrift habe sie nicht einmal Warnungscharakter, denn die Bekanntheitsfiktion bei veröffentlichten Vorschriften gelte nicht bei nichtigen Vorschriften. Die "Berichtigung" sei nicht -- auch nicht der Klägerin -- bekannt gewesen.
Im übrigen weist die Klägerin auf die auch für das ehemalige DDR-Recht geltenden Vorschriften des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) über die Auslegung von Willenserklärungen hin, die im öffentlichen Recht rechtsanalog anzuwenden seien. Das Bestellungsverhältnis zwischen Behörde und Erlaubnisinhaber mache keine Ausnahme. Sie seien erst recht für die Bestellung als einem antragsabhängigen Verwaltungsakt anzuwenden. Der objektive Erklärungswert der der Klägerin erteilten Mitteilung vom ... September 1990 sei eindeutig, die Angabe des falschen Titels spiele keine Rolle. Die Bezirksverwaltungsbehörde sei in den Bestellungsvorgang als Prüfungsbehörde für die fachlichen Voraussetzungen ebenfalls eingeschaltet gewesen und sei damit für die Klägerin Vertragspartner. Jeder Vertragspartner dürfe davon ausgehen, daß der Partner mit der Erklärung Vernünftiges und Gesetzeskonformes gewollt habe. Nur wenn eine Erklärung offensichtlich gesetzwidrig erscheine, sei Mißtrauen angezeigt. Offensichtliche Gesetzwidrigkeit liege aber im Streitfall nicht vor. Die Annahme von Informationspflichten der Klägerin, unabhängig von den Erklärungen der beteiligten Behörden und ausgehend von dem Gebot, diesen von vornherein zu mißtrauen, wie sie im Streitfall von der OFD und in der Rechtsprechung zu §46 Abs. 1 StBerG überhaupt statuiert würden, kehrten diesen Regeln in ihr Gegenteil um. Den Rechtsgrund für die Ausschaltung der gesetzlichen Auslegungsregeln suche man vergebens. Die Klägerin habe auf Grund der gegebenen Sachlage davon ausgehen dürfen, daß die Bestellungsvoraussetzungen in ihrem Fall erfüllt seien. Zu der Annahme grober Fahrlässigkeit fehlten Anhaltspunkte für eine hochgradige Sorgfaltspflichtverletzung.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision der OFD ist begründet. Der angefochtene Rücknahmebescheid ist rechtmäßig, weil die Zulassung der Klägerin als Helferin in Steuersachen sowie ihre sich daraus ergebende Bestellung als Steuerbevollmächtigte rechtswidrig war und die Klägerin die Rechtswidrigkeit ihrer Zulassung bzw. Bestellung -- anders als das FG und die Klägerin meinen -- kennen mußte (§46 Abs. 1 Satz 2 StBerG). Das FG hat deshalb den Rücknahmebescheid der OFD zu Unrecht aufgehoben.
1. Nach §46 Abs. 1 Satz 2 StBerG ist eine vorläufige Bestellung zurückzunehmen, wenn sie rechtswidrig war und der Begünstigte die Umstände kannte oder kennen mußte, die die Rechtswidrigkeit begründen. Als vorläufig bestellt gelten Steuerbevollmächtigte aus den neuen Bundesländern, die nach dem 6. Februar 1990 auf Grund des Steuerberatungsrechts der DDR bestellt worden sind (§40a Abs. 1 Satz 1 StBerG).
a) Die zunächst als Helferin in Steuersachen zugelassene Klägerin ist auf ihren Antrag vom ... Dezember 1990 hin mit Urkunde vom ... Februar 1991 als Steuerbevollmächtigte bestellt worden. Die gemäß §40a StBerG als vorläufig geltende Bestellung der Klägerin als Steuerbevollmächtigte ist aber nicht als konstitutiv, wie dies bei einer Bestellung nach §70 StBerO i.V.m. der MdF-AnO der Fall war (vgl. dazu Hein, Die Anwendung und Abwicklung von Steuerberatungsrecht der DDR nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, Deutsche Steuerzeitung 1998, 79, 85), sondern nur deklaratorisch als Bestätigung der bereits nach §19 Abs. 2 StBerO erfolgten gesetzlichen Umwandlung ihrer Zulassung als Helferin in Steuersachen in eine Bestellung als Steuerbevollmächtigte zu verstehen. Denn Anhaltspunkte dafür, daß die Behörde statt der bestehenden Zulassung der Klägerin als Helferin in Steuersachen das Vorliegen anderer Voraussetzungen geprüft hat, deren Erfüllung für die konstitutive Bestellung der Klägerin als Steuerbevollmächtigte nach §70 StBerO i.V.m. der MdF-AnO erforderlich gewesen wären, liegen nicht vor.
Wie der Senat bereits entschieden hat, ist §19 Abs. 2 StBerO, der die bestehenden Zulassungen als Helfer in Steuersachen in eine Bestellung als Steuerbevollmächtigter umwandelte, nicht nur auf Helfer in Steuersachen, die vor Inkrafttreten der StBerO am 27. Juli 1990 als solche zugelassen wurden, sondern auch auf solche anzuwenden, die ihre Zulassung -- wie im Streitfall -- nach Inkrafttreten der StBerO erhalten haben, sofern die Zulassung wirksam war (Senatsurteil vom 29. Juli 1997 VII R 112/96, BFH/NV 1998, 355).
Die Zulassung der Klägerin als Helferin in Steuersachen zum 1. Oktober 1990 war wirksam. Sie erfolgte zwar ohne gesetzliche Grundlage. Denn §107a AO DDR 1970, der die Zulassung als Helfer in Steuersachen vorsah, war bereits am 1. Juli 1990 mit Einführung der neuen Abgabenordnung der DDR, also vor Stellung des Antrags durch die Klägerin außer Kraft getreten (§19 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung der Deutschen Demokratischen Republik -- AOEG DDR -- vom 22. Juni 1990, GBl DDR, Sonderdruck Nr. 1428). Damit war auch die zur Durchführung dieser Vorschrift ergangene MdF- AnO insoweit überholt. Sie galt nach der Übergangsregelung in §70 der am 27. Juli 1990 in Kraft getretenen StBerO im Zeitpunkt der Antragstellung nur noch für die Prüfung und Bestellung von Steuerbevollmächtigten; eine Zulassung als Helfer in Steuersachen kam danach nicht mehr in Betracht. Das Fehlen der gesetzlichen Grundlage für die Zulassung der Klägerin als Helferin in Steuersachen führt aber -- wie der Senat bereits in einem ähnlichen Fall in dem in BFH/NV 1998, 335 wiedergegebenen Urteil ausführlich begründet hat und auf das zur Vermeidung von Wiederholung Bezug genommen wird -- nicht zur Nichtigkeit ihrer Zulassung.
Da es sich bei der Bestellung nach §19 Abs. 2 StBerO nur um einen Akt mit deklaratorischer Wirkung handelte, ist es auch unbeachtlich, daß die StBerO bereits mit Ablauf des 31. Dezember 1990 (Anlage I, Kapitel IV Nr. 8 des Einigungsvertrages vom 31. August 1990, BGBl II, 889), also vor dem Zeitpunkt der Bestellung der Klägerin als Steuerbevollmächtigte mit Urkunde vom ... Februar 1991 außer Kraft getreten war und zu diesem Zeitpunkt nur noch das StBerG galt, das eine Bestellung als Steuerbevollmächtigter nicht mehr vorsieht. Denn durch den Bestellungsakt wurde nur etwas klargestellt, was bereits durch §19 Abs. 2 StBerO vollzogen war.
Mit der Umwandlung der Zulassung der Klägerin als Helferin in Steuersachen in eine Bestellung als Steuerbevollmächtigte auf Grund von §19 Abs. 2 StBerO ist die Zulassung als Helferin in Steuersachen konsumiert und damit hinfällig geworden (Senatsurteil in BFH/NV 1998, 355, 357).
b) Die Bestellung der Klägerin als Steuerbevollmächtigte ist jedoch rechtswidrig, weil die ihr zugrundeliegende Zulassung als Helferin in Steuersachen rechtswidrig war.
Die Zulassung der Klägerin als Helferin in Steuersachen ist -- wie das FG richtig erkannt hat -- schon deshalb rechtswidrig, weil sie ohne Rechtsgrundlage vorgenommen wurde. Denn schon im Zeitpunkt des Antrags der Klägerin von Mitte August 1990 auf Bestellung als Steuerberaterin, mit dem das Verfahren eingeleitet wurde, galten §107a AO DDR 1970 und die MdF-AnO nicht mehr, die allein eine Zulassung als Helferin in Steuersachen ermöglicht hätten (s. oben unter Nr. 1 Buchst. a).
Anhaltspunkte dafür, daß die zulassende Behörde die Klägerin, statt ihr die Zulassung als Helferin in Steuersachen zu erteilen, tatsächlich als Steuerbevollmächtigte bestellen wollte und deshalb nur eine falsche Bezeichnung (falsa demonstratio) des eigentlich Gewollten vorliegt, die als solche in entsprechender Anwendung des §133 BGB nicht schaden würde, bestehen nicht. Denn nicht nur in der Mitteilung vom ... September 1990 wurde die Klägerin darüber unterrichtet, daß sie über die Qualifikation für die Erteilung der Zulassung als Helfer in Steuersachen verfüge und einen entsprechenden Antrag stellen könne, sondern auch die auf den entsprechenden Antrag der Klägerin hin erfolgte Zulassung nahm ausdrücklich auf die in diesem Zeitpunkt für die Zulassung als Helferin in Steuersachen nicht mehr geltende MdF- AnO Bezug, die diese Zulassung früher regelte. Ferner weist der Umstand, daß die Behörde später auf Grund von §19 StBerO eine Bestellung der Klägerin als Steuerbevollmächtigte vornahm, darauf hin, daß sie davon ausging, daß die Klägerin ursprünglich als Helferin in Steuersachen zugelassen wurde und nicht schon damals trotz der abweichenden Bezeichnung tatsächlich als Steuerbevollmächtigte bestellt werden sollte. Davon ging auch die Klägerin aus. Das ergibt sich daraus, daß sie am ... Dezember 1990 die Bestellung als Steuerbevollmächtigte beantragte, es eines solchen Antrags aber nicht bedurft hätte, wenn die Klägerin der Meinung gewesen wäre, mit der ihr erteilten Zulassung als Helferin in Steuersachen tatsächlich die Bestellung als Steuerbevollmächtigte erhalten zu haben.
Die Rechtswidrigkeit der Zulassung als Helferin in Steuersachen erfaßt auch die aus dieser Zulassung kraft Gesetzes nach §19 Abs. 2 StBerO folgende Bestellung als Steuerbevollmächtigte mit der Folge, daß der Rechtsmangel, dem die Zulassung als Helferin in Steuersachen deswegen unterliegt, weil sie ohne rechtliche Grundlage erfolgte, der gesetzlichen Bestellung als Steuerbevollmächtigte ebenfalls anhaftet und diese daher in gleicher Weise rechtswidrig ist (Senatsurteil vom 3. März 1998 VII R 97/97, BFH/NV 1998, 883, m.w.N.). Da die Bestellung der Klägerin als Steuerbevollmächtigte schon mangels Rechtsgrundlage für die vorangegangene Berufszulassung rechtswidrig ist, kommt es nicht mehr darauf an, ob sie außerdem deshalb rechtswidrig wäre, weil die Klägerin nicht die nach §2 Abs. 2 Buchst. a MdF-AnO erforderliche Voraussetzung der mindestens zehnjährigen Erfahrung auf dem Gebiet des Steuerrechts der DDR (dazu vgl. Senatsurteile vom 11. Mai 1993 VII R 98/92, BFH/NV 1994, 194; vom 4. November 1993 VII R 26/93, BFH/NV 1994, 663; vom 1. Februar 1994 VII R 27/93, BFHE 173, 471, BStBl II 1994, 822) erfüllt.
c) Anders als das FG meint, hätte die Klägerin aber die Rechtswidrigkeit ihrer Bestellung als Steuerbevollmächtigte kennen müssen. Richtig ist, daß allein die Kenntnis oder das Kennenmüssen von Umständen, die zur Rechtswidrigkeit der Bestellung führen, nicht ausreicht. Hinzukommen muß nach der Rechtsprechung des Senats vielmehr die Kenntnis oder das Kennenmüssen der sich aus den bekannten Umständen ergebenden Rechtswidrigkeit als solcher (Senatsurteil vom 7. März 1996 VII R 61, 62/95, BFHE 179, 539, BStBl II 1996, 334). Diese Voraussetzung für die Rücknahme der vorläufigen Bestellung der Klägerin als Steuerbevollmächtigte ist im Streitfall erfüllt. Es reicht aus, wenn die Klägerin die Rechtswidrigkeit ihrer Zulassung als Helferin in Steuersachen hätte erkennen müssen, weil -- wie oben bereits ausgeführt -- die Rechtswidrigkeit dieser Zulassung auch der Bestellung als Steuerbevollmächtigte anhaftet.
Die Klägerin kann sich nicht darauf berufen, daß die Behörde ihr am ... September 1990 mitgeteilt hat, sie verfüge über die Qualifikation für die Erteilung der Zulassung als Helfer in Steuersachen, sei von der Prüfung durch die Prüfungskommission befreit worden und könne einen Antrag auf Zulassung als Helfer in Steuersachen stellen. Der Senat hat in bezug auf die Rücknahme der Bestellung als Steuerberater mehrfach entschieden, daß allein die behördliche Bestellungspraxis, die von der objektiven Rechtslage abwich, mit Rücksicht auf eine klare Regelung im Gesetz nicht als Indiz für die schwere Erkennbarkeit der Rechtswidrigkeit einer Bestellung gewertet werden könne. Denn anderenfalls könnten nach §46 Abs. 1 Satz 2 StBerG rechtswidrige Bestellungen niemals zurückgenommen werden, weil sie einen Rechtsverstoß der zuständigen Behörde gerade voraussetzten (Senatsurteile vom 7. März 1995 VII R 4/94, BFHE 177, 180, BStBl II 1995, 421, und vom 9. Januar 1996 VII R 15/95, BFH/NV 1996, 511). Von einem Bewerber um die Bestellung zu einem steuerberatenden Beruf muß nach dieser Rechtsprechung erwartet werden, daß er sich über die gesetzlichen Voraussetzungen für die beantragte Bestellung kundig macht. Das gilt auch im Hinblick auf fehlerhafte Auskünfte der Behörde, die erst zur Stellung des Antrags auf Bestellung als Steuerberater (ebenso: als Steuerbevollmächtigter bzw. Helfer in Steuersachen) geführt haben (Senatsurteil in BFH/NV 1996, 511). Diese Grundsätze sind auch auf den Streitfall anzuwenden, in dem die Klägerin durch die Mitteilung der Behörde vom ... September 1990 zur Stellung ihres Antrages auf Zulassung als Helferin in Steuersachen veranlaßt wurde. Denn da sich auch die Klägerin um die Zulassung zu einer steuerberatenden Tätigkeit bewarb, oblag es ihr ebenfalls, sich selbst über die Rechtslage kundig zu machen und sich nicht auf eine Mitteilung der Behörde sowie darauf zu verlassen, daß diese gesetzmäßig handeln werde.
Im Streitfall war die Rechtslage in bezug auf die Möglichkeit, als Helfer in Steuersachen zugelassen zu werden, anders als in den Fällen, in denen der Antrag auf Zulassung als Helfer in Steuersachen vor Inkrafttreten der StBerO (27. Juli 1990) gestellt wurde (vgl. dazu Senatsurteile in BFHE 179, 539, BStBl II 1996, 334; vom 5. November 1996 VII R 36/96, BFH/NV 1997, 266; vom 25. Februar 1997 VII R 94/96, BFH/NV 1997, 532), klar und eindeutig. Nachdem die StBerO am 27. Juli 1990 in Kraft getreten war, stand schon im Zeitpunkt der ersten Antragstellung durch die Klägerin Mitte August 1990 (Antrag auf Zulassung als Steuerberaterin) und erst recht im Zeitpunkt der Mitteilung der Behörde vom ... September 1990, daß die Klägerin den Antrag auf Zulassung als Helferin in Steuersachen stellen könne, fest, daß ihre Zulassung als Helferin in Steuersachen unter keinen Umständen in Betracht kam, weil die Rechtsgrundlage dafür (§107a AO DDR 1970, MdF-AnO), wie bereits oben ausgeführt, außer Kraft getreten (§19 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 AOEG DDR) und durch die am 27. Juli 1990 mit ihrer Veröffentlichung in Kraft getretene StBerO (§69 StBerO) ersetzt worden war, die die Zulassung als Helfer in Steuersachen nicht mehr kannte, sondern nur noch die Bestellung als Steuerberater und als Steuerbevollmächtigter zuließ (vgl. Senatsurteil vom 26. März 1996 VII R 40/95, BFH/NV 1996, 853). Dies und die jedenfalls schon daraus folgende Rechtswidrigkeit ihrer Zulassung als Helferin in Steuersachen hätte die Klägerin bei dem ihr zuzumutenden Studium der einschlägigen Vorschriften ohne weiteres erkennen können und müssen, weil es sich bereits aus deren Wortlaut eindeutig ergab, ohne daß hierfür schwierige Auslegungsfragen zu klären gewesen wären. Deshalb kommt es nicht mehr darauf an, ob die Klägerin darüber hinaus auch wußte oder hätte wissen müssen, daß ihre Zulassung als Helfer in Steuersachen auch deshalb rechtswidrig war, weil sie die Voraussetzung der zehnjährigen praktischen Erfahrung auf dem Gebiet des Steuerrechts der DDR nicht erfüllte.
Da für die Zulassung als Helfer in Steuersachen im Streitfall schon die gesetzliche Grundlage fehlt, kann dahingestellt bleiben, ob das von der Klägerin in Bezug genommene Gesetz über die Aufnahme einer gewerblichen Tätigkeit oder eines freien Berufes durch Personen ohne Wohnsitz, Sitz oder Niederlassung in der Deutschen Demokratischen Republik (Niederlassungsgesetz) vom 28. Juni 1990 (GBl DDR I S. 485) bei der Auslegung der MdF-AnO zu berücksichtigen gewesen wäre.
2. Selbst wenn die Klägerin -- was allerdings sehr unwahrscheinlich ist -- angenommen haben sollte, die Behörde habe sie, statt ihr die Zulassung als Helfer in Steuersachen zu erteilen, tatsächlich als Steuerbevollmächtigte bestellen wollen, wäre diese Bestellung ebenfalls rechtswidrig und gemäß §46 Abs. 1 Satz 2 StBerG zurückzunehmen gewesen, weil die Klägerin auch die Rechtswidrigkeit einer solchen Bestellung hätte erkennen müssen.
a) Schon aus dem Wortlaut der als Rechtsgrundlage für eine Bestellung als Steuerbevollmächtigte in Betracht kommenden §19 Abs. 2 und 3 StBerO folgt eindeutig, daß die Klägerin jedenfalls zum Zeitpunkt ihrer Zulassung am ... Oktober 1990 nicht zu dem Personenkreis gehörte, für den eine Bestellung als Steuerbevollmächtigte nach diesen Vorschriften in Betracht kam. Dies hätte sie auf Grund des klaren Wortlauts der Vorschriften bei der von ihr zu erwartenden Beschäftigung mit den Vorschriften ohne weiteres erkennen können und müssen.
b) Sollte -- was allerdings umstritten ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 173, 471, 475, BStBl II 1994, 822) -- auch §70 Abs. 1 StBerO i.V.m. der MdF-AnO als Rechtsgrundlage für eine Bestellung von Personen als Steuerbevollmächtigte in Betracht gekommen sein, die nicht zu dem in §19 Abs. 2 und 3 StBerO genannten Personenkreis gehörten, so wäre die Bestellung der Klägerin als Steuerbevollmächtigte rechtswidrig, weil sie nicht die nach §70 Abs. 1 StBerO i.V.m. §2 Abs. 2 Buchst. a MdF-AnO erforderliche Erfahrung auf dem Gebiet des Steuerrechts der DDR besaß (vgl. dazu BFH-Urteile in BFH/NV 1994, 194; in BFH/NV 1994, 663, und in BFHE 173, 471, BStBl II 1994, 822).
Der Senat hat zwar in Fällen, in denen noch die Zulassung als Helfer in Steuersachen nach §107a AO DDR 1970 in Betracht kam, entschieden, es sei nicht ohne weiteres erkennbar gewesen, daß die in §2 Abs. 2 MdF-AnO geforderten praktischen Erfahrungen auf dem Gebiet des Steuerrechts der DDR gewonnen sein mußten, und es könne daher das Nichterkennen dieser Notwendigkeit dem Betroffenen nicht vorgeworfen werden (vgl. BFH-Urteile in BFHE 179, 539, BStBl II 1996, 334; in BFH/NV 1997, 266, und in BFH/NV 1997, 532).
Anders verhält es sich jedoch, wenn eine etwaige Bestellung als Steuerbevollmächtigte zu beurteilen ist, für die als Rechtsgrundlage allein die StBerO und die MdF-AnO nur noch sinngemäß kraft Verweisung in §70 StBerO in Betracht kommen kann. In diesem Fall müssen die Zulassungsvoraussetzungen nach der MdF-AnO im Lichte der StBerO gesehen werden. Aus letzterer ist aber -- u.a. aus §§1, 14, 15 Abs. 2 und 19 -- ohne weiteres erkennbar, daß sie nur den Zugang zu steuerberatenden Berufen für Bürger der DDR regelt, die Erfahrungen auf dem Gebiet des Steuerrechts der DDR vorweisen können. Denn die StBerO ist nach §1 Abs. 1 Buchst. a anzuwenden auf Angelegenheiten, die die in den Rechtsvorschriften der DDR geregelten Steuern und Abgaben betreffen und nach §§14, 15 Abs. 2 und §19 Abs. 3 StBerO kommen als Bewerber um die Zulassung zu einem steuerberatenden Beruf nur Angehörige solcher Berufsgruppen in Betracht, die ihre praktischen Erfahrungen allein in der DDR und damit nur auf dem Gebiet des Steuerrechts der DDR erlangt haben können. Für eine etwaige Bestellung von Steuerbevollmächtigten auf Grund von §70 Abs. 1 StBerO konnte deshalb hinsichtlich der von ihnen nachzuweisenden praktischen Erfahrungen nichts anderes gelten. Es wäre unverständlich, wenn für sie insoweit nur deswegen etwas anderes gelten sollte, weil §70 Abs. 1 StBerO auf die MdF-AnO verwies, in der die Voraussetzung "praktische Erfahrungen auf dem Gebiet des Steuerrechts" nicht so eindeutig DDR-bezogen war wie in §§14, 15 Abs. 2 und §19 Abs. 3 StBerO (vgl. BFH in BFHE 173, 471, BStBl II 1994, 822). Hinzu kommt, daß §68 StBerO eine ausdrückliche Regelung für die Hilfeleistung in Steuersachen von Bürgern aus der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) und Berlin (West) in der DDR enthielt. Auch daraus ergibt sich unschwer und für jeden einsichtig, daß die Berufszulassung nach der StBerO ihrem Sinn und Zweck nach nur für solche Personen in Betracht kam, die als DDR-Bürger bzw. ehemalige DDR-Bürger in der damaligen DDR bzw. den neuen Bundesländern bestellt werden wollten und nur die DDR-spezifischen Erfahrungen auf dem Gebiet des dort geltenden Steuerrechts vorweisen konnten. Es gibt in den maßgebenden Rechtsvorschriften keinerlei Anhaltspunkte dafür, daß der DDR-Gesetzgeber daneben gerade für ehemals in der Bundesrepublik ansässig gewesene Personen, die dort die Voraussetzungen für die Bestellung als Steuerberater nicht erfüllten, die Möglichkeit schaffen wollte, ohne langjährige Erfahrungen auf dem Gebiet des Steuerrechts der DDR vorweisen zu können, prüfungsfrei den Zugang zu einem steuerberatenden Beruf in der DDR zu erlangen.
Das bereits erwähnte Niederlassungsgesetz rechtfertigt keine andere Beurteilung, weil nach dessen §2 Abs. 1 Satz 3 Vorschriften der DDR, die die Ausübung eines freien Berufs von einer bestimmten Qualifikation abhängig machen, ausdrücklich unberührt bleiben und die Hilfeleistung in Steuersachen durch Personen aus den alten Bundesländern im Gebiet der neuen Bundesländer durch §68 StBerO geregelt war.
Bei verständiger Würdigung der in Betracht kommenden Vorschriften in ihrer Gesamtheit hätte sich diese Beurteilung der Rechtslage auch der Klägerin aufdrängen müssen. Sie hätte deshalb insoweit ebenfalls die Rechtswidrigkeit ihrer "Zulassung als Helferin in Steuersachen" erkennen müssen, selbst wenn zu ihren Gunsten davon auszugehen wäre, daß sie schon zu diesem Zeitpunkt trotz der anderslautenden Bezeichnung tatsächlich als Steuerbevollmächtigte bestellt worden war.
Da sich aus alledem die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Rücknahme der Bestellung der Klägerin als Steuerbevollmächtigte ergibt, war die Vorentscheidung, die zu einem gegenteiligen Ergebnis kommt, aufzuheben und die Klage abzuweisen, weil die Sache spruchreif war (§126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --).
Fundstellen
Haufe-Index 55803 |
BFH/NV 1999, 675 |