Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Beiträge für Bausparkassen zur Erlangung von Baudarlehen können auch dann Sonderausgaben sein, wenn ein gemischtgenutztes Gebäude errichtet wird und der betrieblichen Zwecken dienende Gebäudeteil überwiegt. Der Senat folgt den im Urteil des Bundesfinanzhofs VI 55/63 S vom 27. November 1964 (BStBl 1965 III S. 214) entwickelten Grundsätzen. Das gilt auch, wenn der Steuerpflichtige den Wohnzwecken dienenden Gebäudeteil, der mit der Bausparsumme finanziert wird, als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt.
Wird ein Gebäude zum Zweck des Abbruchs und der Errichtung eines Neubaus erworben, ist im allgemeinen der Buchwert des abgebrochenen Gebäudes den Herstellungskosten des Neubaus zuzurechnen.
Normenkette
EStG § 6 Abs. 1 Ziff. 1, § 10/1/2/b
Tatbestand
Streitig ist bei den Einkommensteuerveranlagungen 1954 bis 1957, ob Bausparkassenbeiträge als Sonderausgaben abziehbar sind und ob wegen des Abbruchs eines zum Betriebsvermögen gehörenden Gebäude im Jahre 1957 eine Absetzung wegen außerordentlicher technischer oder wirtschaftlicher Abnutzung oder eine Teilwertabschreibung zulässig ist.
Auf Grund zweier am 22. Dezember 1954 und am 26. März 1956 mit einer Bausparkasse abgeschlossenen Bausparverträge über je 30 000 DM zahlte der Bf. in den Streitjahren 5.850 DM, 6.000 DM, 6.300 DM und 6.228 DM als Bausparkassenbeiträge. Er machte die Zahlungen als Sonderausgaben geltend. Für die Jahre 1954 und 1955 anerkannte das Finanzamt den Abzug. Für die Jahre 1956 und 1957 vertrat es die Auffassung, die Bausparverträge seien zur Errichtung eines Betriebsgebäudes auf dem im Jahre 1954 erworbenen und als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelten Grundstück in M abgeschlossen worden. Die Beiträge seien daher nicht Sonderausgaben, sondern aktivierungspflichtige Betriebsausgaben. Das Finanzamt versagte daher den Abzug der Bausparkassenbeiträge als Sonderausgaben in Berichtigungsbescheiden auch für 1954 und 1955.
Im März erwarb die mit dem Bf. zusammen veranlagte Ehefrau das Grundstück in M, das bis zum Abbruch im Jahre 1957 nach den Angaben des Bf. je zur Hälfte zu Mietwohnzwecken und zu fremdgewerblichen Zwecken genutzt wurde. Den Kaufpreis von 70 000 DM zuzüglich Gewerbesteuer und Notariatskosten aktivierte der Bf. in seiner Bilanz vom 31. Dezember 1954 mit 76 727 DM, wovon 11 500 DM auf den Grund und Boden entfielen. Er betrachtete sich als wirtschaftlicher Eigentümer des Grundstücks. Das Grundstück behandelte er als gewillkürtes Betriebsvermögen. Im Jahre 1957 riß er das Gebäude ab und errichtete einen Neubau für insgesamt 280 000 DM. In seiner vorläufigen Bilanz vom 31. Dezember 1957 aktivierte er zunächst die Teilherstellungskosten für den Neubau in Höhe von 190 202 DM. Den Restbuchwert des alten Gebäudes in Höhe von 63 550 DM im Zeitpunkt des Abbruchs rechnete er dem Grund und Boden zu, so daß dieser in der vorläufigen Bilanz zum 31. Dezember 1957 mit 75 050 DM zu Buche stand.
Im Berufungsverfahren beantragte der Bf. erstmals eine Teilwertabschreibung auf den Bilanzposten Grund und Boden in Höhe von 35 050 DM. Er begründete die Bilanzänderung oder Bilanzberichtigung damit, bei der Ortslage des Grundstücks sei ein Ansatz von 40 000 DM 100 DM pro qm für den Grund und Boden angemessen. Ein Erwerber des Betriebes hätte zu einer Zeit, als sich das Unternehmen noch in den gepachteten Räumen befand, für das Anwesen nicht 76 727 DM gezahlt, wenn er erfahren hätte, daß sich das Anwesen nicht für einen zweckmäßigen Umbau eigne. Der Abbruch mit anschließendem Neubau anstelle des unzweckmäßigen Umbaus habe der Berichtigung einer Fehlmaßnahme gedient, die zu einem Wertverzehr geführt habe, der seinen bilanzmäßigen Niederschlag finden müsse. Der im Urteil des Bundesfinanzhofs I 74/58 S vom 2. Juni 1959 (BStBl 1959 III S. 323, Slg. Bd. 69 S. 162) aufgestellte Grundsatz müsse auch in diesem Falle gelten.
Die Berufung der beschwerdeführenden Eheleute, mit der sie die ihr Begehren betreffend Abzug der Bausparkassenbeiträge als Sonderausgaben ablehnende Einspruchsentscheidung anfochten, und in der sie erstmals die Teilwertabschreibung geltend machten, blieb ohne Erfolg.
Das Finanzgericht führte im wesentlichen aus, den Abzug der Bausparkassenbeiträge in den Streitjahren als Sonderausgaben habe das Finanzamt zu Recht abgelehnt. Dieser Abzug sei nur zulässig, wenn die Zahlungen nicht im Rahmen des Betriebs geleistet würden. Unstreitig habe der Bf. die Bausparvertrage 1954 und 1956 abgeschlossen, um damit teilweise den Umbau oder Neubau eines Gebäudes auf dem 1954 erworbenen und seither als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelten Grundstück in M zu finanzieren. Diese Absicht habe er auch verwirklicht. Unter diesen Umständen seien die Bausparkassenbeiträge als Aufwendungen, die mit dem zum Betriebsvermögen gehörenden Grundstück in wirtschaftlichem Zusammenhang stünden, Betriebsausgaben im Rahmen des Gewerbebetriebs (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs VI 153/55 U vom 18. Januar 1957, BStBl 1957 III S. 69, Slg. Bd. 64 S. 180, und IV 291/51 U vom 3. Juli 1952, BStBl 1952 III S. 214, Slg. Bd. 56 S. 554; Urteil des Reichsfinanzhofs VI A 155/36 vom 6. November 1936, RStBl 1937 S. 96.) Die vom Bf. angeführten Urteile des Bundesfinanzhofs VI 153/56 U vom 26. September 1958 (BStBl 1958 III S. 444, Slg. Bd. 67 S. 447) und VI 47/58 U vom 25. September 1959 (BStBl 1959 III S. 467, Slg. Bd. 69 S. 553) rechtfertigten keine andere Beurteilung.
Es sei nicht zu beanstanden, daß das Finanzamt den Bf., obwohl das Grundstück von seiner Ehefrau erworben worden sei, als wirtschaftlichen Eigentümer angesehen habe. Er habe selbst erklärt, die formalrechtliche Eintragung der Ehefrau in das Grundbuch sei nur auf Anraten des Notars hin und in der Absicht erfolgt, das Grundstück dem etwaigen Zugriff durch Geschäftsgläubiger des Bf. zu entziehen. Dem Erwerb des Grundstücks habe von Anfang an die Absicht zugrunde gelegen, das Ladengeschäft nach entsprechendem Umbau dorthin zu verlegen. Zur Durchführung dieser Absicht habe der Bf. im eigenen Namen Umbaupläne erstellen und einreichen, nach Feststellung der Unmöglichkeit eines zweckmäßigen Umbaues das alte Gebäude abreißen und ein neues Gebäude erstellen lasse, bei dem er als Bauherr aufgetreten sei. Im seien seit dem Erwerb des Grundstücks die Mieteinnahmen zugeflossen, er trage von Anfang an die mit dem Grundstück verbundenen Aufwendungen. Bei dieser Sachlage habe er das Grundstück als gewillkürtes Betriebsvermögen behandeln können.
Jedoch rechtfertige der Abbruch des Altgebäudes im Jahre 1957 weder eine Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung nach § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG 1957 noch eine Teilwertabschreibung - Ansatz des niedrigeren Teilwerts - nach § 6 Abs. 1 Ziff. 1 Satz 2 EStG 1957. Zu Unrecht berufe sich der Bf. für seine Auffassung auf das Urteil des Bundesfinanzhofs I 74/58 S. Dieses Urteil lasse die Absetzung des Restbuchwerts eines alten Gebäudes nach § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG nur zu, wenn der Betriebsinhaber ein für betriebliche Zwecke erworbenes und seit vielen Jahren benutztes Gebäude abgerissen und durch einen Neubau ersetzt habe, weil das alte Gebäude technisch oder wirtschaftlich verbraucht sei. Im Streitfall habe der Bf. das Gebäude nach seinem Erwerb aber nicht viele Jahre, sondern nur drei Jahre genutzt. Er habe es abgerissen, obwohl es weder technisch noch wirtschaftlich verbraucht gewesen sei, sondern sich nach seinen eigenen Angaben im Zeitpunkt des Erwerbs in einem annehmbaren baulichen Zustand befunden und noch im Jahr vor dem Abbruch Rohmieterträge von 5 142 DM erbracht habe. Er habe auch weder behauptet noch irgendwelche Tatsachen dafür vorgetragen, daß das Gebäude in der Zeit zwischen dem Erwerb im Jahre 1954 und seinem Abbruch im Jahre 1957 wirtschaftlich oder technisch unbrauchbar geworden wäre. Die begehrte Teilwertabschreibung könne er nicht mit der Behauptung rechtfertigen, er hätte dieses Grundstück nicht erworben, wenn im bekannt gewesen wäre, daß der Altbau für einen rentablen Umbau zur Verlegung seines Geschäftsbetriebes nicht geeignet gewesen sei. Der Teilwert sei ein objektiver Wert. Objektiv aber habe nach seinen eigenen Erklärungen das Grundstück im Zeitpunkt des Erwerbs den Wert von 76 000 DM gehabt. In der Zeit zwischen 1954 und dem Abbruch im Jahre 1957 seien die Kaufpreise für Grundstücke in guter Geschäftslage besonders in Städten erheblich gestiegen, was im Streitfall schon dadurch zum Ausdruck komme, daß der Bf. selbst. die Anschaffungskosten für den Grund und Boden in der Bilanz des Anschaffungsjahres 1954 mit 11 500 DM und zum 31. Dezember 1957 mit 40 000 DM angesetzt habe. Auch ein Erwerber des Betriebs hätte am 31. Dezember 1957 für das Grundstück im Rahmen des gesamten Kaufpreises des Betriebs mindestens den Buchwert bezahlt. Dazu komme, daß die Absicht des Bf. von vornherein schon beim Erwerb des Grundstücks dahingegangen sei, seinen Gewerbebetrieb nach modernem und zeitgemäßem Umbau auf das in bester Geschäftslage von M. befindliche Grundstück zu verlegen, weil die Verlegung des Betriebs in ein eigenes Betriebsgebäude erfahrungsgemäß erhebliche und dauernde Vorteile biete. Da der Altbau im Jahre 1869 errichtet worden sei, habe der Bf. schon im Zeitpunkt des Erwerbs mit so erheblichen Umbaukosten rechnen müssen, daß dem veralteten Gebäude künftig nur der Wert eines Bauplatzes zugekommen sei. Er habe das erworbene Gebäude abgebrochen, weil ihm der in bester Geschäftslage gelegene Grund und Boden nach Abtragen des Gebäudes ebensoviel wert gewesen sei, wie der Grund und Boden mit dem unmodernen oder sonst unzweckmäßigen oder auf die Dauer nicht ausreichend rentablen Gebäude. Er habe den Abbruch beschlossen, um dadurch den Wert des Grund und Bodens für den Neubau freizulegen.
Entscheidungsgründe
Die Rb. des Bf. führt zur Aufhebung der Vorentscheidungen.
Mit der Frage, ob und in welchem Umfang Bausparkassenbeiträge Sonderausgaben darstellen, wenn mit den Bauspardarlehen später die Errichtung eines Gebäudes finanziert wird, das gleichzeitig betrieblichen und nichtbetrieblichen Zwecken, besonders Wohnzwecken, dient, befaßten sich die Urteile des Bundesfinanzhofs VI 153/56 U und VI 47/58 U. Im ersten Urteil wurde ausgesprochen, daß Bausparkassenbeiträge, die zur Finanzierung eines gemischtgenutzten Gebäudes dienten, im Rahmen der Höchstbeträge als Sonderausgaben berücksichtigt werden könnten, wenn der Steuerpflichtige den Abschluß und die Erfüllung des Bausparvertrags nicht als Betriebsvorgang behandelt habe, der Wohnzwecken dienende Gebäudeteil erheblich überwiege und die von der Bausparkasse bereitgestellten Mittel die Baukosten für den Wohnzwecken dienenden Gebäudeteil nicht überstiegen. Eine Aufteilung der Beiträge in Betriebsausgaben und in abzugsfähige Sonderausgaben lehnte das Urteil ab. Das Urteil hielt es auch nicht für schädlich, wenn der Steuerpflichtige von vornherein die Absicht gehabt habe, einen Teil des Gebäudes für seinen Betrieb zu benutzen; er müsse nur von vornherein den Willen gehabt haben, auf diese Weise den Wohnteil des Gebäudes zu finanzieren.
Im Urteil VI 47/58 U sprach der Bundesfinanzhof aus, wenn ein ausschließlich gewerblichen Zwecken dienendes Gebäude hergestellt werden solle, stehe die Behandlung der Einzahlungen auf die Bausparverträge nicht im Ermessen des Steuerpflichtigen. Dann bestehe ein notwendiger sachlicher Zusammenhang zwischen dem Betrieb und dem Bausparen; der Steuerpflichtige könne den seiner Natur nach zum Betrieb gehörigen Vorgang nicht in den Privatbereich verlegen. Das gleiche gelte, wenn das zu errichtende Gebäude zwar nicht ausschließlich, aber zu mehr als 50% gewerblichen Zwecken diene. In beiden Fällen gehörten die Einzahlungen voll in den betrieblichen Bereich. Auch hier sei eine Aufspaltung der Einzahlungen in einen betrieblichen und in einen privaten Teil nicht angebracht.
Im Urteil VI 55/63 S vom 27. November 1964 (BStBl 1965 III S. 214) gab der Bundesfinanzhof seine im Urteil VI 47/58 U vertretene Auffassung insoweit ausdrücklich auf, als nun auch bei Errichtung gemischtgenutzter Gebäude der Abzug der Bausparkassenbeiträge als Sonderausgaben zulässig ist, wenn der betrieblichen Zwecken des Steuerpflichtigen dienende Teil des neu errichteten Gebäudes mehr als 50% beträgt und die Baukosten des Wohnzwecken dienenden Gebäudeteils die zum Bau verwendeten Bausparsummen übersteigen. Dieser Auffassung schließt sich der erkennende Senat an. Hiernach kann dem Bf. der begehrte Sonderausgabenabzug nicht versagt werden, ohne daß es darauf ankommt, in welchem Umfang das neu errichtete Gebäude außer eigenen Wohnzwecken des Bf. auch noch anderen Zwecken, insbesondere gewerblichen Zwecken, dient. Denn die Baukosten für den Wohnzwecken dienenden Gebäudeteil übersteigen die verwendete Bausparsumme von 60 000 DM erheblich.
Bedenken gegen den Abzug der Bausparkassenbeiträge als Sonderausgaben könnten sich im Streitfall daraus ergeben, daß der Bf. von Anfang an beabsichtigte, das Gebäude, soweit es nicht ohnehin notwendiges Betriebsvermögen wurde, zum gewillkürten Betriebsvermögen zu ziehen, und daß er diese Absicht auch verwirklichte. Die mit gewillkürtem Betriebsvermögen in Zusammenhang stehenden Aufwendungen sind in der Regel Betriebsausgaben. Würde das für die Beiträge an die Bausparkasse im Streitfall zutreffen, so könnten sie nicht gleichzeitig Sonderausgaben sein (vgl. § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG 1955). Entscheidend für die Beurteilung dieser Frage ist indessen nicht das später errichtete und zum gewillkürten Betriebsvermögen gezogene Gebäude, sondern der Bausparvertrag. Dieser Vertrag ist nicht notwendiges Betriebsvermögen, da er nicht mit dem Gebäudeteil in wirtschaftlichem Zusammenhang steht, der wegen seiner eigengewerblichen Benutzung durch den Bf. zu dessen notwendigem Betriebsvermögen gehört. Der Bausparvertrag könnte daher nur als gewillkürtes Betriebsvermögen angesehen werden. Hierzu reicht aber nicht aus, daß das später mit der angesparten Bausparsumme errichtete Gebäude gewillkürtes Betriebsvermögen behandeln müssen, daß er ihn buchmäßig als Betriebsvermögen auswies. Das ist nicht geschehen. Der Bausparvertrag gehört daher zum Privatvermögen des Bf., und die Bausparkassenbeiträge sind Sonderausgaben im Sinn des § 10 Abs. 1 Ziff. 2 Buchst. b EStG.
Da die Vorentscheidungen von anderen Rechtsgrundsätzen ausgingen, waren sie aufzuheben. Die Sache geht an das Finanzamt zurück, das den Abzug der Sonderausgaben im Rahmen der Höchstbeträge anerkennen wird.
Keinen Erfolg kann die Rb. haben, soweit sie den Abschreibung auf das im Jahre 1954 erworbene und im Jahre 1957 abgerissene Betriebsgebäude erstrebt. Der Senat hat keine Bedenken, mit allen Beteiligten und dem Finanzgericht davon auszugehen, daß der Bf. von Anfang an wirtschaftlicher Eigentümer des formell auf den Namen seiner Ehefrau eingetragenen Grundstücks war. Die tatsächlichen Feststellungen und die sich daran anschließende rechtliche Würdigung des Finanzgerichts sind einwandfrei.
Dem Finanzgericht ist auch darin beizustimmen, daß es die vom Bf. begehrte Abschreibung von 35 050 DM nicht anerkannt hat. Der Bf. kann sich für seine Auffassung nicht auf das Urteil I 74/58 S stützen. Dieses Urteil bejaht im allgemeinen die Möglichkeit einer Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung nach § 7 Abs. 1 Ziff. 3 EStG 1957 beim Abbruch von Gebäuden. Denn werde ein Gebäude abgerissen und durch ein neues Gebäude ersetzt, so könne dies darin begründet sein, daß das Gebäude technisch verbraucht sei. Es sei aber auch möglich, daß das Gebäude wirtschaftlich betrachtet abgenutzt ist. Hat aber wie im Streitfall ein Steuerpflichtiger ein Gebäude erworben, um es für seine betrieblichen Zwecke herzurichten oder zwecks Erstellung eines Neubaus abzureißen, obwohl es als Gebäude noch nicht technisch oder wirtschaftlich veraltet war, so muß im allgemeinen davon ausgegangen werden, daß er die Erwerbskosten, soweit sie auf dieses Gebäude entfallen, von vornherein als zusätzliche Herstellungskosten für den anstelle des abgerissenen Gebäudes zu errichtenden Neubau angesehen hat. Der Restbuchwert des abgerissenen Gebäudes erhöht dann die Herstellungskosten des Neubaus (im Ergebnis ebenso Urteil des Bundesfinanzhofs VI 330/61 U vom 21. Juni 1963, BStBl 1963 III S. 477, Slg. Bd. 77 S. 428; auch Urteil VI 127/60 U vom 15. Mai 1961, BStBl 1961 III S. 354, Slg. Bd. 73 S. 238, allerdings nur für die Abbruchkosten. Eine erhöhte Absetzung für Abnutzung nach § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG 1953 war hier nicht beantragt worden). Von einer Fehlmaßnahme des Bf. kann schon deshalb keine Rede sein, weil er wußte, daß das Gebäude bereits im Jahre 1869 errichtet worden war, und daher in den Kreis seiner Erwägungen einbezog, daß dieses Gebäude auch bei einem Umbau der von ihm erstrebten Gestaltung seiner Betriebsräume nicht würde entsprechen können. Es kann nicht angenommen werden, daß der Bf. als wirtschaftlich handelnder Kaufmann sich über die tatsächlichem Möglichkeiten eines Umbaus beim Erwerb des Gebäudes kein klares Bild machte. Selbst wenn er sich also erst auf Grund der Umbaupläne eines Architekten vom Juli 1955 und eines Baumeisters vom Mai 1956 wegen der Verhältnismäßig hohen Umbaukosten dazu entschlossen haben sollte, den Umbau aufzugeben, so würde das an der dargestellten rechtlichen Beurteilung nichts ändern können.
Es ist ohne Bedeutung, daß, wie der Bf. vorträgt, ein Preis von 187,50 DM für den qm Grund und Boden im Jahre 1954 ein Utopie gewesen sei und von niemandem bezahlt worden wäre. Es geht bei der Aktivierung des Restwertes des abgerissenen Gebäudes nicht um eine Zuschreibung zum Grund und Boden, sondern um zusätzliche Herstellungskosten für den Neubau. Gründe für eine Teilwertabschreibung auf den Neubau oder für eine Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung hat der Bf. nicht vorgetragen. Diese Beurteilung der Rechtslage steht nicht im Widerspruch zu Fällen, in denen nicht NEU-, sondern nur umgebaut wird (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs I 14/55 U vom 16. August 1955, BStBl 1955 III S. 306 Slg. Bd. 61 S. 283 - Transformatorenurteil -; I 111/54 U vom 31. Januar 1956, BStBl III S. 86, Slg. Bd. 62 S. 230 - Generalüberholung eines Reiseomnibusses -; VI 161/60 U vom 23. Juni 1961, BStBl 1961 III S. 401, Slg. Bd. 73 S. 370 - Umstellung einer Ofenheizung auf Zentralheizung -; IV 74/60 U vom 1. Februar 1962, BStBl 1962 III S. 272, Slg. Bd. 75 S. 6 - Gebäudeumbau mit Abbruch einzelner Teile -). In diesen Fällen wurde zwar eine Abschreibung des Buchwerts der nicht mehr verwendeten oder der abgebrochenen Teile anerkannt. Es handelte sich aber um Umbauten, die wegen technischen Verschleißes oder wegen wirtschaftlicher überalterung erforderlich geworden waren.
Fundstellen
Haufe-Index 411584 |
BStBl III 1965, 320 |
BFHE 1965, 207 |
BFHE 82, 207 |
BB 1965, 572 |