Entscheidungsstichwort (Thema)
Verfahrensrecht/Abgabenordnung
Leitsatz (amtlich)
Hatten weder der Stpfl. noch sein Vertreter den anzufechtenden Bescheid jemals gesehen, so kann der Antrag auf Gewährung der Nachsicht an dem Tag zuerst gestellt werden, an dem sich der Stpfl. oder sein Vertreter, nachdem ihnen Zweifel an der Wahrung der Rechtsmittelfrist kamen oder hätten kommen müssen, bei äußerster Beschleunigung den Bescheid beschaffen konnten oder hätten beschaffen können.
Normenkette
AO § 87 Abs. 2, § 86 Abs. 2
Tatbestand
Der Revisionskläger (Steuerpflichtige - Stpfl. -), ein Fuhrunternehmer, hat gegen einen Beförderungsteuerbescheid des mit der Revision beklagten Finanzamts als Beförderungsteuer-Stelle der Oberfinanzdirektion (FA) Einspruch hinsichtlich eines Teils der Steuerforderung eingelegt. Das FA hat den Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Die für den Stpfl. bestimmte Ausfertigung der Einspruchsentscheidung hat das FA durch Postzustellungsurkunde an die beiden zur Vertretung und Bewirkung der Zustellung bevollmächtigten Rechtsanwälte des Stpfl. adressiert. Der Postbedienstete traf die Rechtsanwälte am 1. Juni 1962 in deren Büro nicht an, übergab den Brief dem Angestellten S und vermerkte das auf der Urkunde.
Dr. L, einer der Rechtsanwälte (im folgenden: der Rechtsanwalt), legte mit Schriftsatz vom 6. August 1962 Berufung gegen die Einspruchsentscheidung ein. Die Berufung ging am 7. August 1962 bei dem FA ein - sie enthielt einen Antrag auf Gewährung von Nachsicht wegen der Versäumung der Berufungsfrist gemäß §§ 86 ff. AO. Diesen Antrag begründete der Rechtsanwalt damit, daß die Einspruchsentscheidung weder ihm noch seinem Büropersonal zur Kenntnis gekommen sei. "Ende Juli 1962" habe der Stpfl. ihn davon unterrichtet, daß das FA weitere Vollstreckungen betriebe. "Wieder einige Tage später, etwa um den 20. Juli habe der Stpfl. dann behauptet, der Beförderungsteuerbescheid sei nach einer Mitteilung des FA rechtskräftig geworden. Der Rechtsanwalt führte weiter aus, in seinem Büro habe die Einspruchsentscheidung in Sachen des Stpfl. nicht vorgelegen. Um sich aber Gewißheit zu verschaffen, habe er sich am Mittwoch, dem 25. Juli 1962, in das FA begeben und dort zu seiner überraschung den Sachverhalt erfahren. Die Einspruchsentscheidung müsse im Briefumschlag verloren gegangen sein; er halte ihr Abhandenkommen für ein unerklärliches und keineswegs schuldhaft verursachtes Ereignis. Die Fristen würden in seinem Büro genau überwacht, und der Angestellte S, der seit sechs Jahren in seiner Kanzlei tätig sei, habe sich besonders im Hinblick auf die Beachtung von Fristen als absolut zuverlässig erwiesen.
Das FA beantragt, den Antrag des Stpfl. auf Gewährung von Nachsicht abzulehnen, weil er verspätet gestellt sei. Die Frist für den Nachsichtsantrag habe spätestens am 23. Juli 1962 begonnen und am 6. August 1962 geendet. Das FA führte zur Begründung aus, der Vollziehungsbeamte habe den Stpfl. am 13., 16. und 23. Juli 1962 aufgesucht. Spätestens am 23. Juli habe er dem Stpfl. mitgeteilt, daß die Einspruchsentscheidung rechtskräftig geworden sei, denn die Beförderungsteuer-Stelle habe der Vollstreckungsstelle am 17. Juli 1962 die Rechtskraftmitteilung geschickt. Der Termin des 23. Juli 1962 decke sich mit den im Schriftsatz des Rechtsanwalts angegebenen Daten. Der Rechtsanwalt habe am 24. Juli 1962 persönlich beim FA vorgesprochen; er sei nicht gehindert gewesen, die Frist des § 87 Abs. 2 AO alter Fassung einzuhalten.
Unter dem gestempelten Datum des 24. Juli 1962 machte der Sachbearbeiter des FA nachstehenden handschriftlichen Vermerk über den Besuch des Rechtsanwalts:
"Herr RA Dr. L sprach heute wegen der Einspruchsentscheidung vom 25. Mai 1962 vor. Er erklärte, daß der die Zustellung annehmende Angestellte ihm die Entscheidung nicht vorgelegt habe, so daß dadurch die Berufungsfrist versäumt worden sei. Er werde voraussichtlich Nachsicht beantragen."
"H. Dr. L wurde auch auf seine Bitte das Reserveexemplar der Einspruchsentsch. ausgehändigt. Er will sich eine Fotokopie anfertigen und das Reserveexemplar schon morgen oder übermorgen zurückschicken.
Die Vollstr. Stelle wurde von Vorstehendem unterrichtet."
Die Einspruchsentscheidung sandte der Rechtsanwalt mit folgendem Begleitschreiben vom 25. Juli 1962 zurück:
"In vorstehender Angelegenheit übersenden wir Ihnen in der Anlage das uns freundlicherweise überlassene Reserveexemplar der vorstehenden Entscheidung, nachdem wir uns eine Ablichtung hiervon gefertigt haben, zur gefl. Bedienung und unserer Entlastung zurück".
In den Vollstreckungsakten, die dem Finanzgericht (FG) nicht vorgelegen haben, befindet sich ein Schreiben des Rechtsanwalts vom 27. Juli 1962, in dem er Beschwerde gegen die wegen anderer Steuerrückstände angeordnete Ladung zum Offenbarungseid einlegt. In dem Schreiben heißt es: "Im übrigen verweisen wir zur weiteren Begründung auf unsere heutige gegen den Einspruchsentscheid des dortigen Amtes eingelegte Berufung, auf deren Begründung wir in vollem Umfang Bezug nehmen". Das Antwortschreiben der Vollstreckungsstelle des FA vom 6. August 1962 schließt mit dem Satz: "über den von ihnen gestellten Antrag auf Nachsichtgewährung ergeht von der Beförderungsteuer-Stelle besonderer Bescheid".
Das FG hat die Berufung wegen Versäumung der Rechtsmittelfrist gemäß § 252 Abs. 1 AO alter Fassung in Verbindung mit §§ 245, 246 Abs. 1 AO alter Fassung, § 82 AO und §§ 186 ff. BGB als unzulässig verworfen. Nachsicht hat das FG nicht gewährt, weil auch der Nachsichtsantrag nicht fristgerecht gemäß § 87 Abs. 2 AO alter Fassung gestellt worden ist.
Mit der Rb. rügt der Stpfl. die Nichtanwendung bestehender Rechtsnormen, einen Verstoß wider den klaren Inhalt der Akten und einen wesentlichen Verfahrensmangel. Er trägt vor, das FA - gemeint ist das FG - habe seine Aufklärungspflicht verletzt. Es habe andernfalls feststellen müssen, daß der Rechtsanwalt vom 19. bis einschließlich 23. Juli an einer Tagung teilgenommen und erst nachmittags am 23. Juli seine Dienstgeschäfte wieder aufgenommen habe. Vor der Abreise habe der Rechtsanwalt auf keinen Fall von einer angeblich rechtskräftigen Entscheidung des FA gehört. Der Besuch im FA habe am 25. Juli 1962 stattgefunden. Bei diesem Besuch habe der Rechtsanwalt bereits unmißverständlich davon gesprochen, daß ein Nachsichtsantrag gestellt würde, falls die Frist versäumt sei. Die Absicht, das Rechtsmittel durchzuführen, bzw. einen Antrag auf Nachsicht zu stellen, sei dem FA klar erkennbar gewesen. Auch im Beschwerdeschriftsatz vom 27. Juli 1962 sei eindeutig zum Ausdruck gebracht worden, daß gegen den Widerspruchsbescheid - gemeint ist die Einspruchsentscheidung - Berufung eingelegt sei. Das FA selbst habe im Schreiben vom 6. August von dem "gestellten Antrag auf Nachsichtsgewährung" gesprochen.
Entscheidungsgründe
Die seit 1. Januar 1966 als Revision zu behandelnde Rb. ist zulässig und begründet.
Gemäß § 86 AO kann Nachsicht wegen Versäumung der Rechtsmittelfrist beantragen, wer ohne sein Verschulden verhindert war, die Frist einzuhalten; das Verschulden eines Bevollmächtigten steht dem eigenen Verschulden gleich. Das FG konnte zunächst dahingestellt sein lassen, ob den bevollmächtigten Rechtsanwalt des Stpfl. ein Verschulden an der unstreitig versäumten Rechtsmittelfrist traf und mußte vorweg prüfen, ob der Antrag auf Gewährung der Nachsicht rechtzeitig gestellt worden ist. Dieser Antrag mußte gemäß § 87 Abs. 2 AO alter Fassung binnen zwei Wochen nach Ablauf des Tages gestellt werden, an dem der Antrag zuerst gestellt werden konnte; innerhalb dieser Frist war auch die Einlegung des versäumten Rechtsmittels nachzuholen. Ob der Rechtsanwalt mit seinem Antrag diese Frist eingehalten hat, hat das FG nicht ausreichend aufgeklärt.
Dieser Verfahrensmangel ist wesentlich, denn es besteht die Möglichkeit, daß die Entscheidung ohne ihn anders aufgefallen wäre. Die Sache ist nicht spruchreif.
Der Rechtsanwalt hat den Antrag auf Gewährung der Nachsicht schriftlich gestellt und dieser Antrag ist am 7. August 1962 beim FA eingegangen. Davon ist das FG zutreffend ausgegangen. Die mündliche Erklärung vor dem Sachbearbeiter des FA, "er werde voraussichtlich Nachsicht beantragen", kann nicht als bereits gestellter Antrag gewertet werden, auch nicht die in dem Schreiben vom 27. Juli 1962 - das seinem Inhalt nach an die Vollstreckungsstelle gerichtet war - aufgestellte und unrichtige Behauptung, am selben Tag sei gegen die Einspruchsentscheidung Berufung eingelegt worden. Zur Fristwahrung kommt es auf die persönlichen Verhältnisse und Umstände an, und von einem Rechtsanwalt sind klare und unmißverständliche Willenserklärungen zu erwarten. Schon aus Kostengründen konnte das FA die Absicht des Rechtsanwalts, ein Rechtsmittel einzulegen, noch nicht als Berufung werten.
Demnach ist die Frist gewahrt, wenn der Antrag auf Nachsicht am 24. Juli zuerst gestellt werden konnte. Dann hätte die Frist am 25. Juli begonnen und am 7. August geendet. Der Antrag auf Gewährung der Nachsicht kann nach der Rechtsprechung an dem Tag zuerst gestellt werden, an dem dem Stpfl. oder seinem Vertreter begründete Zweifel an der Wahrung der Rechtsmittelfrist kamen oder bei ordnungsmäßiger Bearbeitung der Steuerangelegenheit hätten kommen müssen (vgl. Urteil des RFH VI A 83/29 vom 6. März 1929, Steuer und Wirtschaft - StuW - 1929 Bd. II Urteil Nr. 481, und Urteile des BFH V 235/59 vom 16. November 1961, Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Reichsabgabenordnung, § 86 Rechtspruch 72; VI 195/61 U vom 12. Oktober 1962, BStBl 1963 III S. 103, Slg. Bd. 76 S. 291 mit weiteren Hinweisen). Auf den möglicherweise viel späteren Zeitpunkt, da endgültige Klarheit über die Rechtsmittelversäumung besteht, stellte es § 87 Abs. 2 alter Fassung nicht ab (vgl. RFH-Urteil V 264/40 vom 20. Juni 1941, RStBl 1941 S. 478; BFH-Urteil IV 148/61 vom 7. September 1961, StRK, AO, § 86 Rechtspruch 67, und das oben zitierte Urteil des BFH V 235/59; Kupsch, Nachsichtgewährung im Steuerrecht, 1960, S. 70).
Diese Rechtsprechung ist zu Fällen ergangen, in denen der Stpfl. oder sein Vertreter den anzufechtenden Bescheid in Händen hatten und den Entschluß, ein Rechtsmittel einzulegen, bereits gefaßt und unvollkommen auch verwirklicht hatten. Hatten, wovon im vorliegenden Fall auszugehen ist, weder der Stpfl. noch der Rechtsanwalt den Einspruchsbescheid jemals gesehen, so kann der Nachsichtsantrag jedoch erst dann gestellt - und das Rechtsmittel nachgeholt - werden, wenn der Stpfl. oder sein Vertreter sich den anzufechtenden Bescheid verschaffen und ein Bild von der Rechtslage machen konnten. Erst dann ist das Hindernis, das der Einlegung des Rechtsmittels entgegenstand, weggefallen (auf den Wegfall des Hindernisses stellen es ab: § 86 Abs. 2 AO in der ab 1. Januar 1966 geltenden Fassung sowie § 60 Abs. 2 der Verwaltungsgerichtsordnung (VerwGO) und § 234 Abs. 2 ZPO). Der Stpfl. oder sein Vertreter müssen sich den Bescheid bei Zweifeln an der Rechtsmittelfrist unverzüglich besorgen. Bei der Ortsnähe der am gegebenen Fall Beteiligten wird dies einen Tag, nachdem der Stpfl. oder sein Rechtsanwalt erstmalig von der Versäumung der Berufungsfrist erfahren hatten oder hätten erfahren können, möglich gewesen sein.
Das FG sieht den Tag der Kenntnis von der Fristversäumnis als Fristbeginn an, ohne indes zu präzisieren, was es als das die Frist auslösende Ereignis ansieht. Das FG hat insbesondere die Behauptung des FA, der Stpfl. habe spätestens am 23. Juli, vielleicht schon am 13. oder 16. Juli, bei einem amtlichen Besuch des Vollziehungsbeamten von der Rechtskraft der Einspruchsentscheidung erfahren, nicht geprüft und berücksichtigt. Aus dem Aktenvermerk des FA und den Schreiben des Rechtsanwalts vom 25. Juli und 6. August 1962, auf die das FG seine Entscheidung stützt, ist nicht zu entnehmen, wann der Stpfl. von der Fristversäumung erfahren hat. Die tatsächlichen Feststellungen des FG sind insoweit nicht vollständig.
Sie rechtfertigen die Rechtsfolgen des angefochtenen Urteils aber auch dann nicht, wenn man es, wie das FG, für den Fristbeginn auf die Person des Rechtsanwalts abstellt. Der Tag, an dem der Rechtsanwalt von der Fristveräumnis erfuhr, ist nur dann als Fristbeginn erheblich, wenn der Stpfl. nicht schon einen oder mehrere Tage vorher diese Kenntnis hatte oder haben mußte. Unter dieser Voraussetzung ist folgendes festzustellen: Das Gespräch, in dem der Stpfl. den Rechtsanwalt von den wiederaufgenommenen Vollstreckungsmaßnahmen des FA informierte, ist noch nicht als Fristbeginn zu werten, weil die Vollstreckungsschulden des Stpfl. nicht nur aus dem diesen Rechtsstreit begründenden Beförderungsteuerbescheid herrührten.
Erste Zweifel mußten dem Rechtsanwalt jedoch kommen, nachdem der Stpfl. ihm berichtet hatte, der Steuerbescheid sei nach einer Mitteilung des FA rechtskräftig geworden. An welchem Tag dieses Gespräch stattgefunden hat, ist weder festgestellt worden noch aus den Akten ersichtlich. Der Rechtsanwalt trägt vor, das Gespräch habe "um den 20. 7." stattgefunden, setzt sich damit aber in Widerspruch zu seiner weiteren Behauptung, zeitlich vor diesem Gespräch, und zwar "Ende Juli 1962" habe der Stpfl. ihn von weiteren Vollstreckungsmaßnahmen unterrichtet. Diese Behauptungen korrespondieren in der Zeitfolge nicht, denn vor dem 20. eines Monats liegende Tage sind schwerlich als am Ende eines Monats gelegen zu bezeichnen. Diesen Widerspruch hätte das FG aufklären müssen.
Auch aus dem Besuch des Rechtsanwalts im FA läßt sich der Tag des Gesprächs nicht ableiten. Richtig ist, daß auch nach dem Vortrag des Rechtsanwalts das Gespräch mit dem Stpfl. nicht am Tage des Besuchs selbst, sondern vorher stattgefunden hat. Wie viele Tage vorher ist allerdings nicht erkennbar. Es ist daher nicht ausgeschlossen, daß es nur ein Tag vorher war.
Wann der Besuch im FA stattgefunden hat, steht ebenfalls nicht fest. Das gestempelte Datum über dem Vermerk des Sachbearbeiters des FA trägt zwar eine gewisse Vermutung der Richtigkeit für sich, ist jedoch angesichts der dieses Datums bestreitenden Behauptung des Rechtsanwalts allein nicht beweiskräftig. Dem FG kann nicht darin gefolgt werden, daß aus dem Begleitschreiben des Rechtsanwalts vom 25. Juli folge, der Rechtsanwalt habe am 24. Juli beim FA vorgesprochen. Wenn der Rechtsanwalt dem Sachbearbeiter auch versprochen hatte, das entliehene Exemplar der Einspruchsentscheidung "morgen oder übermorgen" zurückzuschicken, so folgt aus dieser Absicht nicht notwendig, daß er dieses Versprechen tatsächlich erst am nächsten oder übernächsten Tage einlöste. Es ist durchaus denkbar, daß der Rechtsanwalt noch am Tage seines Besuchs die Ablichtung anfertigte und die Einspruchsentscheidung zurückschickte. Uhrzeiten, die näheren Aufschluß geben könnten, sind nämlich auf dem Vermerk des FA und dem Begleitschreiben des Rechtsanwalts nicht angegeben.
Weitere Aufklärung könnte sich vielleicht aus den Handakten und dem Terminkalender des Rechtsanwalts und aus den Vollstreckungsunterlagen des Vollziehungsbeamten ergeben; auch könnte es zweckmäßig sein, den Stpfl. und den Vollziehungsbeamten zu hören.
Ergibt auch die erneute Sachaufklärung des FG, daß die Frist gemäß § 87 Abs. 2 AO alter Fassung versäumt ist, so ist Nachsicht gemäß §§ 83 Abs. 2 und 86 AO wegen Versäumung der Nachsichtfrist zu versagen.
Fundstellen
Haufe-Index 412130 |
BStBl III 1966, 561 |
BFHE 1966, 257 |
BFHE 86, 257 |