Entscheidungsstichwort (Thema)
Gewerblicher Grundstückshandel
Leitsatz (NV)
Die im Erbwege erworbenen Miteigentumsanteile an Grundstücken werden zu dem Zeitpunkt Bestandteil des notwendigen Betriebsvermögens eines bereits bestehendes Grundstückshandels, zu dem diese Anteile zu eigenbetrieblichen Zwecken verwendet werden. Maßgebend hierfür ist der Zeitpunkt, zu dem sich der Betriebsinhaber nach außen erkennbar entschließt, die von ihm selbst angeschafften und die geerbten Miteigentumsanteile an diesen Grundstücken insgesamt zu veräußern.
Normenkette
BGB §§ 1008, 1922 Abs. 1; EStG § 15; EStDV § 7 Abs. 1; EStG § 6 Abs. 3
Verfahrensgang
Tatbestand
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I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erwarb mit Kaufvertrag vom 16. Februar 1990 das unbebaute Grundstück in X. Unmittelbar danach ließ er es in acht Teilgrundstücke parzellieren. Am 12. Juli 1990 wurde die Z-GmbH (GmbH) gegründet. Der Kläger war Geschäftsführer der GmbH. Diese errichtete auf den Grundstücken schlüsselfertig acht Einfamilienhäuser, die an acht verschiedene Käufer veräußert wurden. Bei den Kaufverträgen trat der Kläger neben der GmbH als Veräußerer auf. Er verpflichtete sich jeweils, den Käufern das Eigentum an dem Grundstück zu verschaffen. Die GmbH musste auf dem für sie fremden Grund und Boden ein Einfamilienhaus errichten. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) wurden die Überschüsse aus dem Bauträgergeschäft der GmbH zugerechnet.
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Am 7. April 1994 erwarb der Kläger zusammen mit seiner Ehefrau mehrere Grundstücke in Y. Nach Vermessung und Bauvoranfragen an die Stadt Y wurden die Grundstücke vom Kläger --zugleich in seiner Eigenschaft als Alleinerbe seiner inzwischen verstorbenen Ehefrau-- veräußert:
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1. Die Flurstücke C und D wurden am 4. September 1996 verkauft. Dieser Verkauf wurde rückgängig gemacht.
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2. Das Flurstück A wurde am 29. Januar 1997 veräußert. Die Anschaffungskosten betrugen 80.442 DM. Der Veräußerungspreis belief sich auf 160.000 DM.
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3. Das Flurstück B wurde am 3. September 1997 veräußert. Dem Veräußerungspreis von 86.000 DM standen Anschaffungskosten von 51.448 DM gegenüber.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erfasste die Gewinne aus der Veräußerung der Flurstücke A und B in dem für das Streitjahr 1997 ergangenen Einkommensteuer-Bescheid.
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Die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage wies das FG mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 760 veröffentlichtem Urteil ab.
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Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts. Ein gewerblicher Grundstückshandel habe nicht vorgelegen. Durch den An- und Verkauf der Grundstücke in Y sei die Drei-Objekt-Grenze nicht überschritten worden. Die Grundstücksgeschäfte in X seien nicht heranzuziehen. Hinsichtlich dieser Geschäfte fehle es an der Teilnahme des Klägers am wirtschaftlichen Verkehr. Die Grundstücke seien nicht einer Öffentlichkeit angeboten worden, da ausschließlich die GmbH die Vermarktung der von ihr bebauten Grundstücke übernommen habe. Es fehle zudem an der Gewinnerzielungsabsicht. Das Grundstück sei in der Absicht erworben worden, allein auf der Ebene der GmbH Gewinn zu erzielen.
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Die Voraussetzungen, unter denen die Rechtsprechung auch ohne Überschreitung der Drei-Objekt-Grenze einen gewerblichen Grundstückshandel annehme, seien nicht gegeben. Entgegen der Ansicht des FG lasse sich allein aus der Branchennähe des Steuerpflichtigen nicht auf eine solche Absicht schließen. Zudem fehle es an dem erforderlichen zeitlichen Zusammenhang der Grundstücksverkäufe in X und Y.
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Zu Unrecht habe das FG auch den Gewinn aus der Veräußerung der vom Kläger im Erbwege erworbenen Grundstücksanteile der Besteuerung unterworfen. Nach der Rechtsprechung lasse die Veräußerung eines Grundstücks durch den Erben keine Rückschlüsse auf die Verwendungsabsichten beim Erblasser zu. Sofern keine weiteren für eine Zuordnung zum Betriebsvermögen sprechenden Indizien vorlägen, werde ein geerbtes Grundstück nicht im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels des Erben veräußert.
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Das angefochtene Urteil beruhe zudem auf Verfahrensmängeln. Das FG habe nicht geprüft, welche materiell-rechtlichen Folgen durch den Erbfall ausgelöst worden seien. Es habe nicht festgestellt, ob bereits die verstorbene Ehefrau des Klägers einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben habe, der vom Kläger im Erbweg gemäß § 7 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) übernommen worden sei, oder ob die Grundstückanteile bei ihr Privatvermögen gewesen seien. In letzterem Falle hätte das FG, sofern es von einer Einlage in das klägerische Betriebsvermögen ausgehe, den Einlagewert feststellen müssen.
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Zudem habe das FG seine Pflicht zur Sachaufklärung verletzt. Es habe nicht ermittelt, ob nicht weitere Betriebsausgaben zu berücksichtigen gewesen wären. Das FA habe als Gewinn lediglich die Differenz zwischen dem Veräußerungserlös und den Anschaffungskosten und der Gewerbesteuerrückstellung angesetzt. Es entspreche der Lebenserfahrung, dass bei einem Grundstücksverkauf Nebenkosten entstünden. Eine weitere Sachaufklärung habe sich dem FG aufdrängen müssen.
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Der Kläger beantragt sinngemäß,das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuer-Bescheid für 1997 vom 18. Januar 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. Juni 2002 in der Weise zu ändern, dass keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb angesetzt werden.
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Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen.
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Der Kläger habe bereits mit dem Erwerb, der Parzellierung und der Baureifmachung des in X belegenen Grundbesitzes seine gewerbliche Tätigkeit aufgenommen. Nach der Rechtsprechung beginne die gewerbliche Tätigkeit beim gewerblichen Grundstückshandel zu dem Zeitpunkt, zu dem der Steuerpflichtige Tätigkeiten unternehme, die objektiv erkennbar auf die Vorbereitung des Grundstückshandels gerichtet seien. Die GmbH sei zum Zweck der Bebauung und Vermarktung der Grundstücke errichtet worden. Dem Kläger habe auch nicht die Gewinnerzielungsabsicht gefehlt. Dass der Kläger sich den möglichen Erwerb des Grundstücks nicht habe entgehen lassen wollen, offenbare seine Absicht, mit der späteren Verwertung des Grundstücks Gewinn zu erzielen.
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Unabhängig hiervon seien auch bei Unterschreiten der Drei-Objekt-Grenze die Grundstücksgeschäfte in Y als gewerblicher Grundstückshandel zu beurteilen, weil nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zweifelsfrei von einer von vornherein bestehenden unbedingten Veräußerungsabsicht auszugehen sei. Dies zeige die Bauvoranfrage, die hinsichtlich eines der später erworbenen Grundstücke an die Stadt Y gerichtet worden sei. Zu berücksichtigen sei ferner, dass die Zahl der veräußerten Objekte nur indizielle Bedeutung habe. Ein gewerblicher Grundstückshandel könne auch dann vorliegen, wenn ein Steuerpflichtiger den Wert der zu veräußernden Grundstücke aktiv steigere und dadurch Objekte anderer Marktgängigkeit schaffe. In diesem Fall verhalte er sich wie ein Erschließungsunternehmer.
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Unerheblich sei, dass der Kläger sich von 1992 bis 1995 nicht als gewerblicher Grundstückshändler betätigt habe. Hierbei handele es sich um eine bloße Betriebsunterbrechung.
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Zutreffend habe das FG auch den Gewinn aus der Veräußerung der Grundstücksanteile erfasst, die der Kläger im Erbweg von seiner verstorbenen Ehefrau erworben habe. Beide hätten als Anteilseigner die GmbH beherrscht; beide seien Eigentümer der Grundstücke in Y gewesen. Die GmbH und ihre Gesellschafter seien wirtschaftlich verflochten gewesen. Sie hätten bereits vor Erwerb der in Rede stehenden Grundstücke Erschließungsmaßnahmen durch die GmbH veranlasst und damit erste Tätigkeiten zur Vorbereitung der Grundstücksgeschäfte durch Verbesserung der Marktgängigkeit getroffen. Die ererbten Grundstücksanteile seien mit zu berücksichtigen. Die Erblasserin habe mittels dieser Vorbereitungshandlungen den gewerblichen Grundstückshandel des Klägers mit begründet, den der Kläger als Erbe auf Grund eines unternehmerischen Gesamtplans fortgeführt habe.
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Das FG habe seine Aufklärungspflicht nicht verletzt. Dass weitere Betriebsausgaben angefallen seien, habe der Kläger erstmals im Revisionsverfahren vorgetragen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat im Ergebnis zu Recht erkannt, dass der Kläger die von ihm erworbenen Anteile an den Flurstücken A und B in Y im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels veräußert hat. Zutreffend ist auch die (stillschweigende) Annahme des FG, dass die vom Kläger im Erbwege erworbenen Anteile an diesen Grundstücken Bestandteil des klägerischen Betriebsvermögens waren. Das FG hat jedoch keine Feststellung zum Einlagezeitpunkt und zum Einlagewert getroffen. Der erkennende Senat kann daher nicht beurteilen, in welcher Höhe ein Gewinn aus dem gewerblichen Grundstückshandel anzusetzen ist.
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1. Ein Gewerbebetrieb liegt nach näherer Maßgabe des § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) vor, wenn er selbständig, nachhaltig sowie mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, betrieben wird, sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und die Tätigkeit nicht der privaten Vermögensverwaltung zuzurechnen ist (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH--, vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, m.w.N.).
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a) Für die Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb einerseits und Vermögensverwaltung andererseits stellt die Rechtsprechung auf das Gesamtbild der Verhältnisse und die Verkehrsanschauung ab. In Zweifelsfällen ist maßgebend, ob die Tätigkeit dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C.I.; BFH-Urteil vom 29. Oktober 1998 XI R 80/97, BFHE 187, 287, BStBl II 1999, 448, zum Wertpapierhandel).
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b) Anhaltspunkt für einen solchen gewerblichen Grundstückshandel ist die Veräußerung von mehr als drei Objekten innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs (sog. Drei-Objekt-Grenze, vgl. BFH-Beschluss in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, m.w.N.). Denn die Zahl der Veräußerungen innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs von in der Regel fünf Jahren zwischen Anschaffung bzw. Errichtung und Verkauf lässt den Schluss zu, dass es dem Steuerpflichtigen auf die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung ankommt (Senatsurteil vom 15. März 2000 X R 130/97, BFHE 191, 360, BStBl II 2001, 530). Darüber hinaus kann sich bereits aus anderen --ganz besonderen-- Umständen zweifelsfrei eine von Anfang an bestehende oder aber fehlende Veräußerungsabsicht ergeben (vgl. Beschlüsse des Großen Senats in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, und in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291). Danach kann trotz Überschreitens der Drei-Objekt-Grenze ein gewerblicher Grundstückshandel zu verneinen sein, wenn eindeutige Anhaltspunkte gegen eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht sprechen; andererseits können auch bei der Veräußerung von weniger als vier Objekten besondere Umstände auf eine gewerbliche Betätigung schließen lassen (BFH-Entscheidung in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291).
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2. Nach diesen Maßstäben hat der Kläger die im Jahr 1994 angeschafften Miteigentumsanteile an den Grundstücken in Y im Rahmen eines bestehenden Grundstückshandels veräußert.
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a) Die vom FG festgestellten Tatsachen rechtfertigen allerdings nicht den Schluss, der Kläger habe unabhängig von den Grundstücksgeschäften in X allein durch seine Aktivitäten in Y einen Grundstückshandel begründet.
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aa) Entgegen der Auffassung des FG kann nicht allein aus der Branchennähe des Klägers beim Verkauf von weniger als vier Objekten auf eine von Anfang an bestehende bedingte Veräußerungsabsicht geschlossen werden (BFH-Urteil vom 17. Dezember 2008 IV R 85/06, BFHE 224, 84).
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bb) Auf Grund der vom FG getroffenen Feststellungen kann der erkennende Senat nicht beurteilen, ob es sich bei den Grundstücksverkäufen in Y um mehr als drei Objekte handelt. Das FG hat nicht geprüft, ob die Flurstücke C und D eine wirtschaftliche Einheit und damit nur ein Objekt sind. Kann eine wirtschaftliche Einheit nicht bejaht werden, handelt es sich um vier Objekte, weil auch fehlgeschlagene Verkäufe zu Zählobjekten führen (Senatsbeschluss vom 8. November 2006 X B 183/05, BFH/NV 2007, 232, m.w.N. aus der BFH-Rechtsprechung).
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b) Hierauf kommt es im Streitfall jedoch nicht entscheidend an, weil der Kläger durch die Veräußerung von acht Grundstücken in X einen gewerblichen Grundstückshandel begründet hat. Die in Y erworbenen Grundstücksanteile wurden von Beginn an Bestandteil des Betriebsvermögens dieses lediglich unterbrochenen Gewerbebetriebs. Die Verwertung der Flurstücke A und B erfolgte daher im Betriebsvermögen und führte zu gewerblichen Einkünften.
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aa) Der Annahme von acht Zählobjekten in X steht nicht entgegen, dass die veräußerten Grundstücke durch die Parzellierung nur eines Grundstücks entstanden sind. Wird ein erworbenes Grundstück wie im Streitfall in engem zeitlichen Zusammenhang parzelliert und werden die hierbei entstehenden Grundstücke verwertet, ist grundsätzlich von einer bestehenden bedingten Veräußerungsabsicht auszugehen. Bei dieser Sachlage ist die Parzellierung und zeitnahe Veräußerung nicht anders zu beurteilen als der Erwerb von bereits parzellierten Grundstücken in bedingter Veräußerungsabsicht (BFH-Urteil vom 16. Januar 1996 VIII R 11/94, BFH/NV 1996, 676; zur Abgrenzung vgl. Senatsurteil in BFHE 191, 360, BStBl II 2001, 530, unter II.3.c cc).
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bb) Mit diesen Grundstücksgeschäften hat sich der Kläger am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt und auch in Gewinnerzielungsabsicht gehandelt.
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Eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr setzt voraus, dass sich der Verkäufer mit seiner Verkaufsabsicht an den allgemeinen Markt wendet. Hierfür reicht es nach der ständigen Rechtsprechung des BFH aus, dass der Verkäufer bereit ist, an jeden zu verkaufen, der die Kaufbedingungen erfüllt (BFH-Urteil vom 20. Februar 2003 III R 10/01, BFHE 201, 515, BStBl II 2003, 510).
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Nach dem Vortrag des Klägers hat er zwar der GmbH die Vermarktung der Grundstücke überlassen, aber als (Mit-)Verkäufer den Erwerbern jeweils das Eigentum an dem ihm gehörenden Grund und Boden verschafft. Er war bereit, an jeden zu verkaufen, der die Kaufbedingungen erfüllt.
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Der Kläger hat auch mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt.
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Überlässt ein Steuerpflichtiger ganz oder zum Teil zugunsten einer nahe stehenden Person oder Gesellschaft eine von ihm erwirtschaftete Erwerbschance, dann verfügt er damit über den ihm selbst zustehenden Gewinn (Senatsurteil vom 15. März 2005 X R 39/03, BFHE 209, 320, BStBl II 2005, 817). Eine solche dem Fremdvergleichsgrundsatz widersprechende Vereinbarung bewirkt daher nicht, dass die Gewinnerzielungsabsicht entfällt.
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Der Kläger hatte im Streitfall mit seiner GmbH vereinbart, dass er nach der Veräußerung der ihm gehörenden Grundstücke und der darauf von der GmbH errichteten Einfamilienhäuser bei der internen Verrechnung des Gesamtkaufpreises keinen über den Einstandswert hinausgehenden Preis verlangen werde. Damit verzichtete er in Bezug auf die von ihm veräußerten Grundstücke zugunsten der von ihm beherrschten GmbH auf den ihm zustehenden Gewinn. Der Kläger hat den von ihm erwirtschafteten Gewinn lediglich auf seine GmbH verlagert.
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c) Die vom Kläger in Y erworbenen Grundstücksanteile wurden von Beginn an Bestandteil dieses Grundstückshandelsbetriebs.
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aa) Dem steht nicht entgegen, dass der Kläger nach der Veräußerung der Grundstücke in X über mehrere Jahre hinweg in eigener Person keine Grundstücksverkäufe vorgenommen hat. Entfaltet ein gewerblicher Grundstückshändler über eine gewisse Zeit keine Grundstücksaktivitäten, ist bei einem zureichenden zeitlichen Zusammenhang von einer bloßen Betriebsunterbrechung auszugehen (BFH-Urteil vom 28. September 1995 IV R 39/94, BFHE 179, 75, BStBl II 1996, 276; BFH-Beschluss vom 26. April 2000 III B 47/99, BFH/NV 2000, 1451; Senatsbeschluss vom 7. Juni 2005 X B 140/04, BFH/NV 2005, 1794). Nichts anderes gilt, wenn in der inaktiven Phase die späteren Grundstücksgeschäfte nicht konkret absehbar sind und keine Grundstücke im Umlaufvermögen gehalten werden (BFH-Urteil vom 20. April 2006 III R 1/05, BFHE 214, 31, BStBl II 2007, 375).
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bb) Der erforderliche zeitliche Zusammenhang mit den Grundstücksgeschäften in X (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 5. Mai 2004 XI R 7/02, BFHE 206, 141, BStBl II 2004, 738) ist gewahrt.
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Regelmäßig darf der zeitliche Abstand zwischen den jeweiligen Verwertungsgeschäften einen Zeitraum von fünf Jahren nicht übersteigen (Senatsurteile vom 18. September 2002 X R 28/00, BFHE 200, 304, BStBl II 2003, 133, und vom 20. Juli 2005 X R 74/01, BFH/NV 2005, 2195, jeweils m.w.N. aus der BFH-Rechtsprechung). Die Fünf-Jahres-Grenze ist jedoch keine starre Grenze. Eine geringfügige Überschreitung ist nach der Rechtsprechung jedenfalls bei einem branchenkundigen Steuerpflichtigen unschädlich, wenn dieser eine hohe Zahl von Veräußerungsgeschäften vorgenommen hat (BFH-Beschluss vom 6. Februar 2009 IV B 74/08, BFH/NV 2009, 919, m.w.N.).
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Den letzten Verkauf in X tätigte der Kläger am 5. Dezember 1990 und den ersten Verkauf in Y am 4. September 1996. Der zeitliche Abstand betrug also ungefähr fünf Jahre und neun Monate. Ferner war der Kläger in dieser Zeit im Immobilienbereich tätig. Er veräußerte zwischen 1990 und 1997 jedenfalls elf Objekte. Daher ist die geringfügige Überschreitung des Fünf-Jahres-Zeitraums im Streitfall unschädlich.
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cc) Die Annahme, dass der Kläger seine Grundstücksanteile in Y in bedingter Veräußerungsabsicht erworben hat und sie daher auch in sachlichem Zusammenhang mit dem (unterbrochenen) Grundstückshandelsbetrieb standen, ist nach den Feststellungen des FG nicht widerlegt worden. Ein aus der Sicht des Steuerpflichtigen wichtiger und von seinem Willen unabhängiger Grund für den Grundstücksverkauf besagt nichts darüber, ob er nicht auch aus anderen Gründen zum Verkauf bereit gewesen wäre. Das FG hat daher dem klägerischen Vortrag, der Tod der Ehefrau sei Auslöser für die Grundstücksverkäufe in Y gewesen, zutreffend keine entscheidende Bedeutung beigemessen. Zudem hat das FG sich nicht davon überzeugen können, dass der Kläger auf den Flurstücken C und D einen eigenen Altersruhesitz errichten wollte. Auch hat das FG es nicht als plausibel angesehen, dass der Kläger die ursprüngliche Absicht, die anderen Flurstücke in Y jeweils zu bebauen und zu vermieten, wegen des Todes der Ehefrau aufgegeben habe, weil sich an seiner von ihm behaupteten Unterversorgung im Alter nichts geändert habe.
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dd) Ohne Bedeutung ist, dass der Kläger lediglich Miteigentumsanteile in bedingter Veräußerungsabsicht erworben, aber in engem zeitlichem Zusammenhang die Grundstücke veräußert hat. Seine Veräußerungsabsicht hat er durch den Verkauf der gesamten Grundstücke verwirklicht.
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3. Zu Recht hat das FG (stillschweigend) angenommen, dass die Grundstücksveräußerungen in Y auch hinsichtlich der vom Kläger im Erbwege erworbenen Miteigentumsanteile an diesen Grundstücken zu gewerblichen Einkünften führten.
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Diese Anteile sind notwendiges Betriebsvermögen des klägerischen Grundstückshandelsbetriebs geworden, und zwar zu dem Zeitpunkt, zu dem sich der Kläger nach außen erkennbar entschlossen hat, die von ihm angeschafften sowie die ererbten Miteigentumsanteile in Gestalt der Veräußerung der Grundstücke zu verwerten.
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a) Der Kläger hat entgegen der Auffassung des FA weder einen nach § 7 Abs. 1 EStDV in der im Streitjahr geltenden Fassung (nunmehr: § 6 Abs. 3 EStG) von ihm zum Buchwert fortzuführenden Grundstückshandelsbetrieb seiner Ehefrau noch einen dieser gehörenden Mitunternehmeranteil an einem gemeinsam mit ihm --dem Kläger-- betriebenen Grundstückshandelsunternehmen im Erbweg übernommen.
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Es ist nichts dafür ersichtlich, dass die Ehefrau zu ihren Lebzeiten bereits Inhaberin eines solchen Betriebs bzw. einer betrieblichen Teileinheit gewesen wäre. Sie hat ihre Grundstücksanteile weder in unbedingter Veräußerungsabsicht erworben noch, ggf. in Zusammenwirkung mit dem Kläger, mit dem von Anfang an bestehenden Ziel der späteren Grundstücksverwertung mit dem Betrieb eines gewerblichen Erschließungsunternehmens begonnen.
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Die Ehefrau ist weder allein noch im Zusammenwirken mit dem Kläger als gewerbliche Erschließungsunternehmerin tätig geworden. Voraussetzung hierfür wäre, dass der Steuerpflichtige Grundstücke vor der Veräußerung als Bauland erschließt oder an der Erschließung aktiv teilnimmt, z.B. durch den Ankauf oder die Abtretung von Straßenland sowie durch Maßnahmen der Bebauungsplanung, um auf diese Weise ein Produkt anderer Marktgängigkeit zu schaffen (BFH-Urteile vom 5. Oktober 1989 IV R 35/88, BFH/NV 1991, 317; vom 9. Dezember 2002 VIII R 40/01, BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294, in BFHE 209, 320, BStBl II 2005, 817; vom 15. April 2004 IV R 54/02, BFHE 206, 90, BStBl II 2004, 868, und Senatsurteil vom 12. Juli 2007 X R 4/04, BFHE 218, 331, BStBl II 2007, 885).
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Nicht ausreichend ist, dass der Steuerpflichtige geringfügige Aktivitäten entfaltet, die allein der Herbeiführung der Baureife dienen (BFH-Urteil in BFHE 206, 90, BStBl II 2004, 868). Dementsprechend genügt die bloße Grundstücksparzellierung vor der Veräußerung nicht (Senatsurteile in BFHE 191, 360, BStBl II 2001, 530, und in BFHE 209, 320, BStBl II 2005, 817). Aus diesem Grund kann nicht allein aus der vom FG festgestellten Vermessung der Grundstücke und einer Bauvoranfrage auf eine gewerbliche Betätigung geschlossen werden. Daher sind entgegen der Ansicht des FA die vom FG festgestellten Aktivitäten auch nicht als Beginn eines gewerblichen Erschließungsunternehmens zu beurteilen. Im Übrigen hat das FG keine Umstände festgestellt, die für den vom FA behaupteten Gesamtplan sprechen. Solche Umstände sind nach Lage der Akten nicht erkennbar.
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b) Die geerbten Grundstücksanteile wurden jedoch notwendiges Betriebsvermögen des klägerischen Gewerbebetriebs im Zeitpunkt ihrer Verwendung zu eigenbetrieblichen Zwecken.
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aa) Der Zeitpunkt des Erbfalls ist jedenfalls dann nicht maßgeblich, wenn der Erblasser wie hier keinen eigenen Grundstückshandel betrieben hat.
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Die Tätigkeit eines Händlers ist dadurch geprägt, dass er Wirtschaftsgüter am Markt erwirbt, um diese wiederum am Markt zu verwerten. Eine Beschaffung am Markt liegt aber nicht vor, wenn Grundstücksanteile im Erbwege erworben werden, weil diese vom späteren Veräußerer nicht entgeltlich gekauft wurden und die vom Erben vorgenommenen Veräußerungsgeschäfte keine Rückschlüsse auf die vom Erblasser im Erwerbszeitpunkt bestehenden Absichten zulassen (BFH-Urteil in BFHE 214, 31, BStBl II 2007, 375). Auch die Finanzverwaltung geht davon aus, dass geerbte Grundstücke nicht zu berücksichtigen sind, wenn weder der Erblasser in seiner Person einen Grundstückshandel betrieben hat und auch der Erbe keinen unternehmerischen Gesamtplan fortsetzt oder wertsteigernde Aktivitäten entfaltet (Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 26. März 2004, BStBl I 2004, 434, Tz. 9). Bei der Ehefrau, die bis zu dem Erwerb ihrer Grundstücksanteile keine Grundstücksaktivitäten entfaltet hat, hat das FG keine Betätigung als Grundstückshändlerin festgestellt.
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bb) Dem Zeitpunkt des Erbfalls kommt nicht dadurch Bedeutung zu, dass die Miteigentumsanteile an den Grundstücken der Erblasserin mit dem Erbfall unmittelbar und von selbst auf den Kläger übergegangen (Palandt/Edenhofer, Bürgerliches Gesetzbuch, 68. Aufl., § 1922 Rz 4) und deshalb die bisherigen Bruchteile mit der Folge in einer Hand zusammengetroffen sind, dass die Bruchteilsgemeinschaft beendet und der Kläger Alleineigentümer der Grundstücke geworden ist (Palandt/Bassenge, a.a.O., § 1008 Rz 2, 5; MünchKommBGB/K. Schmidt, 5. Aufl., § 1008 Rz 4, 5, 14). Von dieser zivilrechtlichen einheitlichen Beurteilung unterscheidet sich die steuerrechtliche Zuordnung von Grundstücken und Grundstücksteilen.
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Grundsätzlich gehört zwar auch im Steuerrecht jeder Gegenstand nur einheitlich dem Betriebsvermögen oder dem Privatvermögen an. Aber bei Grundstücken macht die Rechtsprechung seit langem davon Ausnahmen, die insbesondere der unterschiedlichen Nutzung Rechnung tragen. So liegen beispielsweise bei einem gemischt genutzten Gebäude im Hinblick auf einen nicht einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang unterschiedliche Wirtschaftsgüter vor (Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 28. Aufl., § 5 Rz 94, 96, 135). Ein solcher Ausnahmefall ist auch im Streitfall anzunehmen.
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Während die vom Kläger erworbenen Anteile mit dem Erwerb ohne die Notwendigkeit einer weiteren der Widmung dienenden Handlung zum Umlaufvermögen seines gewerblichen Grundstückshandels wurden, waren die von der Ehefrau des Klägers erworbenen Anteile Privatvermögen; die Ehefrau des Klägers hatte zu keinem Zeitpunkt Aktivitäten auf dem Grundstücksmarkt entfaltet, die die Annahme einer gewerblichen Tätigkeit gerechtfertigt hätte. An der Qualifizierung der Miteigentumsanteile der Ehefrau des Klägers als Privatvermögen hat sich durch den Tod und Erbfall nichts geändert. Der sich durch den Erbfall und damit einhergehender Beendigung der Bruchteilsgemeinschaft von selbst vollziehende Wandel von Miteigentumsanteilen in Alleineigentum des Klägers macht die ursprünglich unterschiedlich einzuordnenden Anteile an den Grundstücken nicht zu einem einheitlich dem Betriebs- oder Privatvermögen zuzuordnenden Wirtschaftsgut (vgl. BFH-Urteile vom 8. März 1990 IV R 60/89, BFHE 160, 443, BStBl II 1994, 559; vom 10. November 2004 XI R 31/03, BFHE 208, 180, BStBl II 2005, 334; vom 21. April 2005 III R 4/04, BFHE 209, 485, BStBl II 2005, 604). Der Erbfall führt nicht von sich aus ohne eine zusätzliche Widmungsentscheidung des nunmehrigen Alleineigentümers zu einer Einlage in das Betriebsvermögen des Klägers. Eine Zwangseinlage ist dem Einkommensteuerrecht fremd (vgl. BFH-Urteile in BFHE 160, 443, BStBl II 1994, 559; in BFHE 208, 180, BStBl II 2005, 334, und in BFHE 209, 485, BStBl II 2005, 604).
55
cc) Die im Erbwege erworbenen Grundstücksanteile wurden jedoch zu dem Zeitpunkt notwendiges Betriebsvermögen, zu dem der Kläger sie unmittelbaren betrieblichen Zwecken zugeführt hat. Ein solcher Einsatz ist gegeben, wenn bisher zum Privatvermögen gehörende Wirtschaftsgüter mit dem Ziel verwendet werden, die betriebliche Betätigung zu ermöglichen oder nachhaltig zu fördern.
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Im Streitfall hat der Kläger seine hinsichtlich der von ihm erworbenen Miteigentumsanteile von Anfang an bestehende bedingte Veräußerungsabsicht in der Weise in die Tat umgesetzt, dass er jeweils ganze Grundstücke und nicht nur Miteigentumsanteile hieran (in Höhe der von ihm erworbenen Quote) veräußerte. Er hat daher die geerbten Anteile als Mittel zur Verwirklichung seiner betrieblichen Betätigung eingesetzt. Die im Erbwege erworbenen Anteile sind daher zu dem Zeitpunkt Bestandteil seines notwendigen Betriebsvermögens geworden, zu dem seine Absicht zur Verwertung der Grundstücke nach außen erkennbar geworden ist.
57
dd) Das FG hat keine Feststellungen dazu getroffen, von welchem Zeitpunkt an der Kläger jeweils Aktivitäten zur Veräußerung der Grundstücke in Y unternommen hat. Hierauf kommt es aber hinsichtlich des Flurstücks B an. Bei diesem Grundstück ist nicht auszuschließen, dass zwischen dem Erwerb des Miteigentumsanteils der Erblasserin und der Einlage in das Betriebsvermögen des Klägers mehr als drei Jahre vergangen sind. In diesem Fall wäre die Einlage nicht mit den Anschaffungskosten (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Halbsatz 2 Buchst. a EStG), sondern mit dem Teilwert zum Zeitpunkt der Zuführung zum Betriebsvermögen anzusetzen. Das FG müsste dann die Höhe des Teilwerts ermitteln und den Veräußerungsgewinn auf dieser Grundlage berechnen. Hinsichtlich des geerbten Miteigentumsanteils an dem Flurstück A bedarf es solcher Ermittlungen nicht, weil dieses Grundstück innerhalb von drei Jahren nach dem Erwerb des Anteils veräußert wurde und deshalb die Einlage dieses Anteils mit den Anschaffungskosten anzusetzen ist.
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4. Da die vorstehend genannten Feststellungen fehlen, ist das angefochtene Urteil aufzuheben, damit das FG diese Feststellungen nachholen kann.
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5. Da sich die klägerischen Verfahrensrügen allein auf die Höhe des anzusetzenden Gewinns beziehen, den das FG im zweiten Rechtsgang festzustellen hat, hat der erkennende Senat über die Verfahrensrügen nicht zu entscheiden.
Fundstellen
Haufe-Index 2276842 |
BFH/NV 2010, 400 |