Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Bei Renten, die durch Veräußerung von Betrieben, Mietwohngrundstücken, sonstigen Grundstücken oder ähnlichen Vermögenswerten erworben werden, (Veräußerungsrenten) ist eine steuerpflichtige Rente im Sinne des §§ 22 Ziff. 1 EStG nur insoweit gegeben, als die durch die Veräußerung erzielten Einnahmen den Wert des veräußerten Vermögensgegenstandes übersteigen.
Dies gilt auch dort, wo die Rente durch Entrichtung eines bestimmten Kaufpreises, der in einem einheitlichen Betrag festgesetzt ist (Gegensatz: laufende Prämienzahlungen), erworben wird, und zwar auch dann, wenn der Betrag an eine Versicherungsgesellschaft als sogenannte Einmalprämie geleistet wird.
Die Grundsätze von 1 und 2 sind entsprechend auf den Abzug von Renten als Sonderausgabe nach § 10 Abs. 1 Ziff. 1 EStG anzuwenden.
Normenkette
EStG § 2 Abs. 4 Ziff. 2, § 10 Abs. 1 Ziff. 1, § 22 Ziff. 1
Tatbestand
Der Beschwerdeführer (Bf.) hat im Jahre 1940 an eine Versicherungsgesellschaft eine Einmalprämie in Höhe von 27.478,80 RM entrichtet und damit eine Leibrente von jährlich 2.000 RM für sich und nach seinem Tode eine solche von jährlich 1.400 RM für seine Ehefrau erworben. Nach einer Mitteilung des Bf. vom 6. November 1947 wurde die Rente ab 25. November 1945 auf 1.200 RM gekürzt. Die Rente ist erstmalig für 1941 ausgezahlt worden.
Das Finanzamt hat den Steuerpflichtigen (Stpfl.) für 1946 aus einem Einkommen von 2.126 RM veranlagt. Es folgte dabei im wesentlichen den Angaben des Bf. Im Einkommen sind Einkünfte aus der Leibrente im Betrag von 1.000 RM enthalten. Die Einnahmen hat der Bf. mit 1.200 RM angegeben. Das Finanzamt hat hiervon einen Pauschsatz für Werbungskosten in Höhe von 200 RM abgezogen. Gegen den Einkommensteuerbescheid wandte er sich mit dem Antrag, höhere Beträge als Werbungskosten bei der Leibrente anzusetzen. Er stützte sich hierbei im wesentlichen auf Ausführungen von Friedrich in der Deutschen Steuerzeitung (DStZ) 1947 S. 163. Die Rente sei insoweit nicht der Besteuerung zu unterwerfen, als sie auf die Substanz des Rentenstammrechtes zurückzuführen sei. Gemäß § 9 Ziff. 6 in Verbindung mit § 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sei ein entsprechender Abschreibungsbetrag des Rentenstammrechtes, das ein abschreibungsfähiges Wirtschaftsgut im Sinne des § 7 EStG darstelle, von den Renteneinnahmen abzuziehen. Hierbei sei nach § 16 des Bewertungsgesetzes (BewG) das Rentenstammrecht bei seinem damaligen Lebensalter von 63 Jahren (geb. 1878) auf 11 Jahre zu verteilen. Wenn der Tatsache der Rentenberechtigung der Ehefrau nach dem Tode des Ehemannes keine Bedeutung zugemessen werde, ergebe sich eine jährliche Abschreibung in Höhe von 2.498 RM. Bei der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs zum Einkommensteuergesetz 1934 sei nicht beachtet worden, daß § 7 EStG 1934 den Begriff der abschreibungsfähigen Wirtschaftsgüter gegenüber dem § 16 Abs. 3 EStG 1925 wesentlich erweitert habe. Das Rentenstammrecht falle unter § 7 EStG 1934, nicht aber unter § 16 Abs. 3 EStG 1925. Die Fassung des § 16 Abs. 3 EStG 1925 sei aber für die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs zum Einkommensteuergesetz 1925 entscheidend gewesen (siehe Urteil des Reichsfinanzhofs VI A 597/27 vom 7. Dezember 1927, Reichssteuerblatt - RStBl - 1928 S. 93).
Einspruch und Berufung waren ohne Erfolg.
Entscheidungsgründe
Die Rechtsbeschwerde ist begründet.
Die Auffassung der Vorbehörden entspricht der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs. Für sie waren grundlegend die Entscheidungen des Reichsfinanzhofs VI A 597/27 vom 7. Dezember 1927 und VI A 827/27 vom 7. Mai 1930, RStBl 1930 S. 578. Die Rechtsprechung ist im einzelnen in den neueren Urteilen des Reichsfinanzhofs VI 435/40 vom 8. Januar 1941, Grundwerk zur Steuerrechtsprechung in Karteiform (GW-StRK), EStG § 22 Ziff. 1 Rechtspr. 3; IV 157/43 vom 27. Januar 1944, RStBl 1944 S. 363, und VI 28/44 vom 29. März 1944, RStBl 1944 S. 651, dargestellt. Um Wiederholungen zu vermeiden, wird auf diese Urteile verwiesen.
Diese Rechtsprechung geht von der Ansicht aus, daß die steuerliche Erfassung der Renten ihren Grund nicht, wie dies bei den übrigen Einkunftsarten der Fall sei, in den zugrunde liegenden Rechtsverhältnissen habe, die wiederum an eine bestimmte wirtschaftliche Betätigung des Stpfl. anknüpfen, sondern daß sie sich vielmehr allein aus der äußeren Form ergebe, aus der Tatsache, daß jemand mit einer gewissen Regelmäßigkeit oder auf eine gewisse Dauer mit dem Zufließen von Einnahmen rechnen könne, die ihrem Wesen nach zum laufenden Verbrauch bestimmt erschienen (VI 28/44). Sie stützt ihre Ansicht auf die Entstehungsgeschichte und auf die Fassung des § 22 Ziff. 1 des Gesetzes, nach der vererblichen Renten, Leibrenten, Leibgedinge, Zeitrenten usw. "Einkünfte" seien, während nach § 22 Ziff. 2 und 3 EStG als steuerpflichtig die "Einkünfte aus Spekulationsgeschäften", "Einkünfte aus Leistungen" bezeichnet werden.
Die Besteuerung der Renten nach dieser Rechtsprechung war in den letzten Jahren in der Literatur wiederholt Gegenstand lebhafter Erörterung. Siehe Steuer und Wirtschaft (StuW) 1949, Sp. 1, DStZ 1948 S. 7, 1949 S. 191, Eildienst DStZ 1950 S. 398, Betriebsberater 1950 S. 936, Finanzrundschau 1949 S. 331, S. 65. übereinstimmung besteht darüber, daß die Rechtsprechung teilweise zu wirtschaftlichen Ergebnissen führt, die unerwünscht erscheinen, und daß hiernach als Einkünfte Beträge versteuert werden müssen, die wirtschaftlich betrachtet lediglich Vermögensumschichtungen darstellen. Gegensätzliche Auffassungen bestehen darüber, inwieweit dies in der Fassung des Gesetzes begründet ist. Die Kritik an der Rechtsprechung, die sich die Rechtsbeschwerde (Rb.) zu eigen macht, ist der Ansicht, daß die Fassung des § 22 Ziff. 1 EStG 1934 nicht zu den Grundsätzen führen muß, wie sie die bisherige Rechtsprechung vertreten hat, daß es sich vielmehr um eine Auslegung zweifelhafter Bestimmungen handle. Es sei auch eine dem Einkommensbegriff besser entsprechende Auslegung möglich. Friedrich und mit ihm die Rb. sind der Ansicht, daß dies das Gesetz verlange.
Im besonderen Ausmaße trat das dem wirtschaftlichen Einkommensbegriff widersprechende Ergebnis bei den sogenannten Veräußerungsrenten zutage. Mit dieser Frage hat sich neuerdings das Finanzgericht Düsseldorf in einem Urteil II 60/52 vom 16. Juli 1952 (Der Betrieb 1952 S. 615) befaßt, gegen das Rb. nicht eingelegt worden ist. Das Finanzgericht kam zu der Auffassung, daß die bisherige Rechtsprechung mit den grundlegenden Bestimmungen des § 2 Abs. 4 Ziff. 2 EStG nicht zu vereinbaren sei. Es sprach aus, daß bei Renten, die durch Veräußerung von Grundstücken erworben würden, es einkommensteuerlich unzulässig sei, den auf den Wertanteil des hingegebenen Vermögens entfallenden Teilbetrag der Roheinnahmen auf Grund des Rentenrechtes der Besteuerung zu unterwerfen.
Der erkennende Senat tritt dieser Rechtsauffassung bei. Bereits der Reichsfinanzhof war sich bei den Entscheidungen VI A 597/27 vom 7. Dezember 1927 und VI A 827/27 vom 7. Mai 1930 der Härten, die seine Rechtsprechung mit sich brachte, bewußt. Er hat sich in den beiden Urteilen mit gegenteiligen Auffassungen, die Glaser in § 11 Anm. 12 seines Kommentars zum EStG 1920 und in StuW 1928 S. 1189 vertrat, auseinandergesetzt und bemühte sich, aus diesen Erwägungen heraus den Begriff der Rente im Sinne des § 40 Ziff. 1 und 2 EStG 1925 (§ 22 Ziff. 1 EStG 1939) weitgehend einzuschränken. So hat er in der Entscheidung VI A 706/28 vom 14. Mai 1930, RStBl. 1930 S. 580, bei Renten auf Grund der Veräußerung von Gewerbebetrieben die oben mitgeteilten Grundsätze nicht angewandt und für diese Fälle dem Rechtsverhältnis, aus dem das Rentenwahlrecht hervorgegangen ist, entscheidende Bedeutung zugemessen. Daß für diese Einschränkung weniger rechtliche als wirtschaftliche Erwägungen maßgebend waren, tritt deutlich zutage, wenn man die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs zu Renten, die durch Veräußerung eines gewerblichen Betriebes vor 1925 erworben worden sind, berücksichtigt. Hier hat der Reichsfinanzhof die Auffassung, daß es sich um nachträgliche gewerbliche Einkünfte handele, wie er dies in der Entscheidung VI A 706/28 für Renten, die nach dem 1. Januar 1925 erworben worden sind, angenommen hat, abgelehnt. Im einzelnen siehe Entscheidung des Reichsfinanzhofs VI A 917/36 vom 2. Dezember 1936, RStBl. 1937 S. 460.
Des weiteren hat er die Abgrenzung der Rente gegenüber der Kaufpreisrate zugunsten der Kaufpreisrate abgeändert. So insbesondere Entscheidung des Reichsfinanzhofs IV 157/43 vom 27. Januar 1944 im Gegensatz zur Entscheidung des Reichsfinanzhofs VI A 192/27 vom 18. Januar 1928, RStBl 1928 S. 97, siehe auch Entscheidung des Reichsfinanzhofs VI A 420/31 vom 19. August 1931, RStBl 1931 S. 910. Während es nach der Entscheidung VI 192/27 für das Vorliegen einer Zeitrente lediglich auf die Dauer der Zahlungen ankommt, war der Reichsfinanzhof in seiner späteren Rechtsprechung, erstmals in der Entscheidung VI A 827/27 vom 7. Mai 1930, der Ansicht, daß entgeltlich erworbene Zeitrenten von bestimmter Dauer, auch bei längerer Dauer des Rentenbezugs wirtschaftlich meist als Kapitalrückzahlungen zu behandeln seien (so VI A 905/34 vom 27. März 1935, Mrozek-Kartei, EStG 1934 § 22 Ziff. 1 Rechtssatz 2).
Die Entwicklung der Verhältnisse auf steuerlichem Gebiet, die starke Erhöhung der Steuertarife, lassen es nicht mehr vertretbar erscheinen, die Grundsätze des § 2 Abs. 4 Ziff. 2 EStG, die das Einkommensteuerrecht beherrschen, bei Auslegungen des § 22 Ziff. 1 EStG in dem Ausmaße, wie es bisher geschehen ist, zurückzustellen. Den Veräußerungsrenten ist wesentlich, daß im allgemeinen sich unmittelbar an die Veräußerung, d. h. an die Leistung des Rentenberechtigten die Verpflichtung, d. h. die Leistung des Erwerbers des Grundstücks usw. anschließt. Diese Vorgänge müssen einheitlich gewürdigt werden. Es widerspricht dem wirtschaftlichen Vorgang, in derartigen Fällen, wo die Verbundenheit von Kaufpreis und Rente auch in der zeitlichen Verknüpfung noch besonders zum Ausdruck kommt, die Leistung und Gegenleistung in einer Weise, wie dies bisher geschehen ist, zu trennen. Einkünfte des Rentenberechtigten liegen, wirtschaftlich betrachtet, nur insoweit vor, als den Einnahmen nicht eigene Aufwendungen gegenüberstehen. Soweit nicht der eindeutige Wortlaut der gesetzlichen Vorschrift Gegenteiliges bestimmt, wie dies im § 38 EStG bei der Verbrauchsbesteuerung der Fall ist, erscheint es bedenklich, wenn die Auslegung einer Einzelbestimmung zu einem Ergebnis kommt, die mit dem steuerlichen Einkommensbegriff, wirtschaftlich betrachtet, nicht vereinbar ist. Daß § 22 Ziff. 1 EStG hinsichtlich der Veräußerungsrenten keine eindeutige Vorschrift darstellt, zeigt bereits die oben mitgeteilte Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs. Ist die Rechtslage aber zweifelhaft, so muß einer Lösung der Vorzug gegeben werden, die dem Begriff der "Einkünfte" im Sinne des § 2 Abs. 4 EStG besser gerecht wird und die dazu führt, wirtschaftlich im wesentlichen gleichartige Vorgänge gleichartig zu behandeln, und die damit der Gleichmäßigkeit der Besteuerung dient. Siehe hierzu auch Entscheidung des Bundesfinanzhofs I 4/52 vom 17. Mai 1952 (Bundessteuerblatt - BStBl - Teil III S. 208) unter Ziff. 4. Der Senat ist deshalb der Auffassung, daß es insbesondere in Hinblick auf die hohen Steuersätze, die das wirtschaftliche Problem, das in dem Rechtsproblem liegt, gegenüber den früheren Verhältnissen wesentlich verschärft haben, erforderlich ist, die bisherige Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs hinsichtlich der Veräußerungsrenten weiterzubilden. Die Lösung des Reichsfinanzhofs war eine Teillösung. Sie verkleinerte zwar den Kreis der von der Unbilligkeit betroffenen Renten, sie führte aber dazu, daß wirtschaftlich fast gleichartige Vorgänge steuerlich ungleichmäßig behandelt wurden, und verschärfte insoweit sogar die auftretenden Härten. Eine Gleichmäßigkeit auf dem Gebiete der Veräußerungsrenten kann nur dadurch erreicht werden, daß die vom Reichsfinanzhof für Renten auf Grund der Veräußerung gewerblicher Betriebe und für entgeltlich erworbene Zeitrenten aufgestellten Grundsätze verallgemeinert, d. h. allgemein auf Veräußerungsrenten angewandt werden. Die Teilbeträge der Veräußerungsrenten, die wirtschaftlich betrachtet, Kaufpreisraten darstellen (der Kaufpreis des veräußerten Wirtschaftsgutes), müssen aus den unter § 22 Ziff. 1 EStG fallenden steuerpflichtigen Rentenbeträgen ausgeschieden werden.
Dies muß sowohl für Renten im Sinne des § 22 Ziff. 1 wie im Sinne des § 10 Ziff. 1 EStG gelten. "Es ist ausgeschlossen, die Frage, ob eine Rente vorliegt, etwa für jede der beiden Parteien verschieden zu entscheiden" (Entscheidung des Reichsfinanzhofs VI A 192/57 vom 18. Januar 1928, RStBl 1928 S. 97). Ebenso Glaser in StuW 1928 Sp. 1198. Eine andersartige Auffassung würde dazu führen, daß beim Erwerber eines Hauses gegen eine Rentenverpflichtung bei hohen Einkünften die Allgemeinheit einen großen Teil des Kaufpreises tragen würde.
Eine Veräußerungsrente im Sinne dieser Ausführungen liegt auch dort vor, wo ein Rentenrecht nicht gegen Veräußerung eines Grundstücks usw., sondern durch Zahlung eines bestimmten Kaufpreises erworben worden ist. Rechtlich kann es keinen Unterschied machen, ob Sachwerte oder Geld für den Erwerb des Rentenrechtes hingegeben werden.
Im vorliegendem Falle ist das Rentenrecht durch eine einmalige Leistung, nämlich durch Zahlung eines Betrages von 27.478,80 RM im Jahre 1940 erworben worden. Die Rente begann sofort (ab 1941) zu laufen. Es sind somit die oben dargestellten wirtschaftlichen Verhältnisse, insbesondere auch hinsichtlich der engen zeitlichen Verbindung von Kaufpreiszahlung und Beginn des Laufens der Rente gegeben. Bedeutsam ist es jedoch, daß der Kaufpreis an eine Versicherungsgesellschaft entrichtet worden ist. Es ist deshalb die Frage zu prüfen, wie sich die Grundsätze über die Anrechnung des Kaufpreises zu den Bestimmungen des § 10 Abs. 1 Ziff. 2 a EStG (Prämie als Sonderausgabe) verhalten. Zur Frage des Verhältnisses der Sonderausgaben zu den Betriebsausgaben hat der Reichsfinanzhof in der Entscheidung VI 41/41 vom 11. März 1942, RStBl 1941 S. 601, auf die im einzelnen verwiesen wird, eingehend Stellung genommen. Er hat hierbei ausgesprochen, daß die Prämien für Lebensversicherungen nur insoweit als Sonderausgaben abzugsfähig sind, als sie nicht Betriebsausgaben darstellen. Die gleiche Auffassung vertritt das Gutachten des Bundesfinanzhofs I D 4/50 S vom 25. Januar 1951, BStBl Teil III S. 68, Amtsblatt des Bayer. Staatsministeriums der Finanzen (Bay. FMBl.) S. 143 unter Ziff. III 2. Diese Grundsätze müssen entsprechend auch auf den vorliegenden Fall angewandt werden. Da der Kaufpreis den Betrag der steuerpflichtigen Rente mindert, kann er bei seiner Charakterisierung als Werbungskosten auch nicht zu einem Teilbetrag den Sonderausgaben zugerechnet werden. Soweit die Akten erkennen lassen, ist dies bei der Veranlagung 1940 auch nicht geschehen.
Bei dieser Beurteilung ist nicht übersehen, daß im Hinblick auf die Regelung der Renten im Einkommensteuerrecht Einwendungen und Bedenken erhoben werden können. Das derzeitige Einkommensteuergesetz gibt aber für Fälle der vorliegenden Art keine eindeutige Lösung. Sie muß daher aus den allgemeinen Grundgedanken des Einkommensteuerrechts gefunden werden, solange nicht von Gesetzes wegen, was wünschenswert wäre, die steuerliche Behandlung des Rentenproblems geregelt wird.
Das Finanzgericht Düsseldorf hat es in seiner Entscheidung für richtig angesehen, die Renten zunächst in voller Höhe mit dem Wert des hingegebenen Grundstücks zu verrechnen. Es hat sich hierbei auf die Grundsätze der Entscheidung des Reichsfinanzhofs VI A 706/28 vom 14. Mai 1930, die die Renten bei der Veräußerung von Betrieben behandelt, gestützt. Für seine Auffassung könnten auch die Grundsätze sprechen, wie sie in der Entscheidung des Reichsfinanzhofs VI A 678/36 vom 16. September 1936, RStBl 1937 S. 8, dargestellt sind. Der Senat tritt auch in dieser Hinsicht der Entscheidung des Finanzgerichts Düsseldorf bei. Diese Art der Verrechnung entspricht am besten den tatsächlichen Verhältnissen und dient auch einer vereinfachten Berechnung. Es sind keine Gründe ersichtlich, für diese Renten anders zu verfahren als es der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs hinsichtlich der Renten bei Veräußerung gewerblicher Betriebe entspricht.
Der Bf. hat im Streitjahr Renten in Höhe von 1.200 RM bezogen, bei denen das Finanzamt 200 RM als Werbungskosten (Pauschsatz) abgezogen hat. Das Einkommen ist deshalb noch um 1.000 RM zu mindern. Es ergibt sich ein Einkommen von 1.025 RM. Die Steuer hierfür beträgt 52 RM.
Da der Stpfl. in der Hauptsache obgesiegt hat, erschien es angemessen, die Kosten des gesamten Verfahrens der Staatskasse aufzuerlegen.
Fundstellen
Haufe-Index 407491 |
BStBl III 1952, 290 |
BFHE 1953, 754 |
BFHE 56, 754 |