Entscheidungsstichwort (Thema)
Ausbildungsfreibetrag: auf die Ausbildung anrechenbare Zeiten wie zwischen dem Grundwehrdienst und dem Ausbildungsbeginn, Ausbildungsaufwendungen, Unterbrechungen etwa aufgrund Krankheiten, Arten und zeitliche Zuordnung der Ausbildungsaufwendungen
Leitsatz (amtlich)
Tritt ein Kind des Steuerpflichtigen nach Beendigung seiner Schulausbildung den Wehrdienst an und setzt es seine Berufsausbildung nach Beendigung des Wehrdienstes nicht unmittelbar, sondern erst einige Zeit danach fort, so ist in der Regel auch für eine zwischen Wehrdienst und weitere Berufsausbildung tretende kurze Übergangszeit ein Ausbildungsfreibetrag zu gewähren.
Orientierungssatz
1. Ausbildungsfreibetrag: Voraussetzung ist nur, daß dem Steuerpflichtigen überhaupt Ausbildungsaufwendungen (Unterbringungskosten, Studiengebühren, Fahrtkosten zur Ausbildungsstätte, Aufwendungen für Fachbücher und anderes Lehrmaterial sowie für Computer oder Schreibutensilien) erwachsen, unabhängig von ihrer tatsächlichen Höhe. Diese Aufwendungen sind den Kalendermonaten zuzurechnen, die sie wirtschaftlich betreffen; das gilt insbesondere bei Ausgaben für Anschaffungen und bei periodenbezogenen Aufwendungen. Dabei ist typisierend davon auszugehen, daß Eltern in jedem Monat diesbezügliche Aufwendungen erwachsen und daß sie die Voraussetzungen des § 33a Abs.2 EStG in jedem Monat erfüllen, in dem sich ihr Kind in der Berufsausbildung befindet.
2. Zeiten, die für die Gewährung eines Ausbildungsfreibetrags als Ausbildungszeit anrechenbar sein können: unterrichtsfreie und vorlesungsfreie Zeiten; Zeiten zwischen zwei innerlich zusammenhängenden, aufeinander aufbauenden Ausbildungen wie etwa zwischen Schulausbildung und einem Studium, einer Lehre oder einer sonstigen alsbald nachfolgenden und die schulische Allgemeinbildung berufsbezogen ergänzenden Ausbildung; kurze Übergangszeit zwischen dem Ende der Schulzeit und dem Beginn des Grundwehrdienstes; unfreiwillige Unterbrechungszeiten, etwa aufgrund einer Krankheit des Auszubildenden.
3. Im Streitfall: Anrechnung eines in die Haupturlaubszeit fallenden Zeitraums von zwei Monaten zwischen dem Ende des Grundwehrdienstes und dem Beginn der Berufsausbildung auf die Ausbildungszeit, unabhängig davon, daß der Auszubildende möglicherweise die Ausbildung bereits unmittelbar nach Ende des Wehrdienstes hätte beginnen können.
Normenkette
EStG § 33a Abs. 2 S. 1, Abs. 4 S. 1
Tatbestand
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) machen für die Monate Juli und August des Streitjahres (1991) einen Ausbildungsfreibetrag für ihren Sohn geltend. Dieser wurde unmittelbar im Anschluß an sein Abitur zum Grundwehrdienst eingezogen, den er am 30. Juni 1991 beendete. In den beiden folgenden, streitigen Monaten machte er Ferien; anschließend nahm er seine Berufsausbildung als Forstpraktikant auf.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) gewährte den Klägern einen Ausbildungsfreibetrag nach § 33a Abs.2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der für das Streitjahr geltenden Fassung nur für die Zeit ab 1. September 1991. Die dagegen erhobene Klage hatte Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) führt in seinem Urteil aus, nach der Rechtsprechung des Bundessozialgerichts (BSG) zum Bundeskindergeldgesetz (BKGG), die inzwischen Eingang in § 2 Abs.2 Satz 5 BKGG gefunden habe, werde die Übergangszeit zwischen zwei Ausbildungsabschnitten berücksichtigt, wenn der nächste Ausbildungsabschnitt spätestens im vierten auf die Beendigung des vorherigen Ausbildungsabschnitts folgenden Monat beginne. Nach dem Urteil des BSG vom 26. Juli 1977 8/12 RKg 2/77 (BSGE 44, 197) seien Zeiten zwischen der Schul- und Berufsausbildung vor und nach dem Wehrdienst ebenfalls als Übergangszeit zu betrachten; denn die der Wehrpflicht genügenden Kinder müßten hinsichtlich der Dauer des Anspruchs auf Kindergeld so behandelt werden, als ob ihr Wehrdienst nicht zwischen die Ausbildungsabschnitte geschaltet wäre. Durch eine nach Ende des Wehrdienstes eintretende "Zwangspause" werde also der Kindergeldanspruch nicht unterbrochen. Für die Gewährung des Ausbildungsfreibetrages nach § 33a Abs.2 EStG müsse das gleiche gelten (Hinweis auf die Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 2. Juli 1993 III R 81/91, BFHE 172, 59, BStBl II 1993, 870, und III R 79/92, BFHE 172, 62, BStBl II 1993, 871).
Gegen dieses Urteil richtet sich die vom FG zugelassene Revision des FA, mit der die Verletzung des § 33a Abs.2 und Abs.4 EStG gerügt wird. Nach diesen Vorschriften sei jeder Monat eines Veranlagungszeitraums daraufhin zu untersuchen, ob sich das Kind in Berufsausbildung befinde. Übergangszeiten von bis zu vier Monaten könnten nur dann zur Berufsausbildung gerechnet werden, wenn sie zwischen zwei Ausbildungsabschnitten liegen. Die Kindergeldberechtigung sei kein Kriterium für die Gewährung eines Ausbildungsfreibetrags.
Im übrigen verlange § 33a Abs.2 EStG, daß dem Steuerpflichtigen im fraglichen Zeitraum Aufwendungen für die Berufsausbildung erwachsen seien; es sei jedoch unwahrscheinlich, daß den Klägern in den Monaten Juli und August des Streitjahres solche Aufwendungen entstanden seien.
Das FA beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Klage als unbegründet abzuweisen.
Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist mit dem Ergebnis der Zurückverweisung der Sache an das FG begründet.
1. Das Urteil des FG verletzt allerdings § 33a Abs.2 Satz 1 und Abs.4 Satz 1 EStG nicht.
Nach § 33a Abs.2 Satz 1 EStG wird auf Antrag ein Ausbildungsfreibetrag gewährt, wenn dem Steuerpflichtigen Aufwendungen für die Berufsausbildung eines Kindes erwachsen, für das er einen Kinderfreibetrag erhält. Nach § 33a Abs.4 Satz 1 EStG ermäßigt sich jedoch der Ausbildungsfreibetrag für jeden vollen Monat, in dem die Voraussetzungen des § 33a Abs.2 EStG nicht vorliegen, um 1/12.
Der erkennende Senat hat diese Vorschriften dahin ausgelegt, daß Voraussetzung für die Gewährung eines Ausbildungsfreibetrages ist, daß dem Steuerpflichtigen über die allgemeinen Aufwendungen für den Unterhalt seines Kindes hinaus besondere Aufwendungen für dessen Berufsausbildung erwachsen; zu diesen rechnen alle Kosten, die unmittelbar das Erlangen von fachlichen Fähigkeiten und Kenntnissen betreffen, aber auch solche Kosten, die durch die Ausbildung zu dem gewählten Beruf an einem bestimmten Ort veranlaßt sind, wie etwa Unterbringung, Kosten am Studienort, Studiengebühren, Fahrtkosten zur Ausbildungsstätte, Aufwendungen für Fachbücher und anderes Lehrmaterial (BFH-Urteile vom 6. November 1987 III R 112/85, BFHE 151, 422, BStBl II 1988, 422, und vom 22. März 1996 III R 7/93, BFHE 180, 122, BStBl II 1997, 30). In welcher Höhe den Eltern solche Aufwendungen --im Veranlagungszeitraum insgesamt oder in einzelnen Monaten-- erwachsen, ist dabei ohne Belang. Ein Ausbildungsfreibetrag wird jedoch nur dann in voller Höhe gewährt, wenn solche Aufwendungen dem Steuerpflichtigen in jedem Monat des Veranlagungszeitraums erwachsen sind (§ 33a Abs.4 Satz 1 EStG).
Der Senat hat jedoch in dem Urteil in BFHE 180, 122, BStBl II 1997, 30 entschieden, daß es nicht Sinn und Zweck des § 33a Abs.4 Satz 1 EStG entspreche, dabei zu untersuchen, ob der Steuerpflichtige in jedem Monat tatsächlich Ausgaben für die Berufsausbildung geleistet hat. Denn zu den Aufwendungen für die Berufsausbildung i.S. des. § 33a Abs.2 EStG gehören typischerweise neben laufenden auch gelegentliche und einmalige Ausgaben sowie insbesondere unregelmäßige Ausgaben wie solche für die Anschaffung von Fachbüchern, Schreibutensilien, einen Computer und dergleichen sowie periodenbezogene Aufwendungen z.B. für Semestergebühren. Solche Ausgaben werden unabhängig davon, wann sie tatsächlich anfallen, nicht für einen bestimmten Ausbildungsmonat getätigt, sondern betreffen wirtschaftlich gesehen einen oder mehrere Ausbildungsabschnitte, bisweilen sogar den gesamten Ausbildungszeitraum. Die in § 33a Abs.4 Satz 1 EStG vom Gesetz vorgeschriebene Prüfung, ob dem Steuerpflichtigen in jedem Kalendermonat des Veranlagungszeitraums Aufwendungen erwachsen sind, welche sich sowohl zuungunsten wie infolge des § 33a Abs.4 Satz 2 EStG nach Lage des einzelnen Falles zugunsten des Steuerpflichtigen auswirken kann, würde ihr Ziel verfehlen, wenn sie lediglich auf den Zeitpunkt abstellen wollte, in dem die für die Berufsausbildung bestimmten Mittel bei dem Steuerpflichtigen abgeflossen sind. Dem Steuerpflichtigen erwachsene Aufwendungen sind vielmehr, wie der Senat in dem vorgenannten Urteil ausgeführt hat, den Kalendermonaten zuzurechnen, die sie wirtschaftlich betreffen; das gilt insbesondere bei Ausgaben für Anschaffungen und bei periodenbezogenen Aufwendungen. Dabei ist typisierend davon auszugehen, daß Eltern in jedem Kalendermonat diesbezügliche Aufwendungen erwachsen und daß sie folglich die Voraussetzungen des § 33a Abs.2 EStG in jedem Monat erfüllen, in dem sich ihr Kind in der Berufsausbildung befindet; unterrichts- und vorlesungsfreie Zeiten sind Teil des Ausbildungszeitraums (vgl. auch BFH-Urteil vom 22. April 1994 III R 22/92, BFHE 174, 523, BStBl II 1994, 887).
2. So wie unterrichts- und vorlesungsfreie Zeiten während einer Ausbildung zu dem Ausbildungszeitraum gehören, können auch Zeiten zwischen zwei innerlich zusammenhängenden, aufeinander aufbauenden Ausbildungen zur Ausbildungszeit gehören, insbesondere also die Zeit zwischen einer Schulausbildung und einem Studium, einer Lehre oder einer sonstigen alsbald nachfolgenden und die schulische Allgemeinbildung berufsbezogen ergänzenden Ausbildung. Diese Bewertung entspricht nicht nur dem, was der Gesetzgeber in § 2 Abs.2 Satz 5 BKGG (jetzt § 2 Abs.1 Satz 1 Nr.2 BKGG) für das Sozialrecht ausdrücklich angeordnet hat, sondern auch der Beurteilung von kurzen Zwischenzeiten zwischen zwei Ausbildungen in den Einkommensteuer-Richtlinien.
Liegt nämlich nur ein kurzer Zeitraum zwischen dem Zeitpunkt, in dem der Auszubildende an den letzten Lehrveranstaltungen einer ersten Ausbildung teilgenommen und etwaige zum Abschluß dieser Ausbildung erforderliche Prüfungsleistungen erfolgreich erbracht hat, und dem Zeitpunkt, von dem ab er in der nächsten, darauf aufbauenden Ausbildung an Lehrveranstaltungen oder einer praktischen Ausbildung teilzunehmen hat, so kann im allgemeinen nicht davon gesprochen werden, während dieses Zeitraums habe sich der Betreffende nicht mehr in einer Berufsausbildung befunden. Eine solche Übergangszeit entsteht häufig schon deshalb, weil der Zeitpunkt des Endes der einen Ausbildung auf den Zeitpunkt des Beginns der anderen nicht gleichsam nahtlos abgestimmt werden kann. Dadurch wird die Ausbildung jedoch nicht mit der Wirkung beendet, daß steuerlich davon auszugehen wäre, während dieser Zeit erwüchsen dem Steuerpflichtigen für ein ihm zuzurechnendes Kind typischerweise keine Aufwendungen i.S. des § 33a Abs.2 EStG. Es kann vielmehr bei der nach dem Urteil des Senats in BFHE 180, 122, BStBl II 1997, 30 erforderlichen typisierenden Betrachtungsweise im allgemeinen ohne Einzelnachweis davon ausgegangen werden, daß der Unterhaltsverpflichtete Aufwendungen für die Berufsausbildung gehabt hat, die in dem vorgenannten Sinne wirtschaftlich auch dieser Übergangszeit zwischen den Ausbildungsveranstaltungen der ersten und der nachfolgenden Ausbildung zuzurechnen sind. Denn in diesem Zeitraum pflegen zum einen Aufwendungen tatsächlich anzufallen, die zur Vorbereitung der Aufnahme in der weiteren Ausbildung dienen (wie z.B. Kosten bei der Suche nach einem Ausbildungsplatz) und daher Kosten der Berufsausbildung darstellen; vor allem aber widerspräche es wirtschaftlich wertender Betrachtungsweise, die Aufwendungen für die vorausgehende und die nachfolgende Ausbildung nur dem Zeitraum zuzuordnen, in dem Ausbildungs- oder Prüfungsleistungen zu erbringen sind, und anzunehmen, obwohl die Berufsausbildung als solche fortdauere, seien dem Unterhaltsverpflichteten der Zwischenzeit zuzurechnende Aufwendungen für die Berufsausbildung nicht entstanden.
3. Entgegen der Auffassung des FA kann nichts anderes gelten, wenn der Auszubildende nach dem Ende einer ersten Ausbildung, insbesondere der Schulausbildung, seine Berufsausbildung nicht sofort fortsetzen kann, weil er daran durch von seinem Willen im wesentlichen unabhängige Umstände vorübergehend gehindert wird --wie etwa durch Krankheit oder, wie im Streitfall, durch die Ableistung des Grundwehrdienstes, zu dem er verpflichtet ist (zur Frage der Gleichstellung einer freiwilligen Verpflichtung zum Wehrdienst vgl. Urteil des BSG in BSGE 44, 197)--. Verzögert sich dadurch die Fortsetzung seiner Ausbildung nicht länger als unvermeidlich, so wird in der Regel seine Berufsausbildung ebenfalls nicht beendet und erst mit der tatsächlichen Aufnahme der weiteren Ausbildung wieder aufgenommen, sondern nur so lange unterbrochen, wie ein Hindernis für ihre Fortsetzung besteht. Kann der Auszubildende nach Wegfall eines solchen Hindernisses seine Ausbildung nicht sofort, sondern erst nach einer kurzen Wartezeit fortsetzen, insbesondere weil er eine solche Übergangszeit zur Suche eines Ausbildungsplatzes benötigt oder infolge des periodischen Beginns der Ausbildungsveranstaltungen in der neuen Ausbildung hinnehmen muß, so befindet er sich in einer solchen Übergangszeit gleichwohl in Berufsausbildung. Es ist bei typisierender Betrachtungsweise in diesem Fall ebensowenig wie bei einer sonstigen, vom Willen des Auszubildenden unabhängigen vorübergehenden Unterbrechung der Berufsausbildung gerechtfertigt, anzunehmen, der Unterhaltsverpflichtete habe während einer kurzen Zeit der Suche nach einem Ausbildungsplatz und einer kurzen Wartezeit bis zum Beginn der neuen Ausbildung keine (dieser Übergangszeit zuzurechnenden Aufwendungen) für die Berufsausbildung des Betreffenden. Das gleiche würde etwa bei einer kurzen Übergangszeit zwischen dem Ende der Schulausbildung und einem anschließenden Wehrdienst gelten. Etwas anderes anzunehmen ist nur geboten, wenn nach den Umständen davon auszugehen ist, daß der Betreffende die Absicht, seine Berufsausbildung möglichst ohne Verzögerungen fortzusetzen, aufgegeben hat und die Übergangszeit nicht entscheidend durch die Gestaltung des nachfolgenden Ausbildungsganges bedingt, sondern darauf zurückzuführen ist, daß der Auszubildende sich z.B. --wenn auch möglicherweise nur vorübergehend-- der Ausübung eines Berufes oder einer --nicht nur gleichsam zur Ausnutzung der unvermeidlich entstehenden freien Zeit bis zum Beginn der neuen Ausbildung ergriffenen Erwerbstätigkeit-- zugewandt oder z.B. seine Absicht, die Berufsausbildung fortzusetzen, einstweilen völlig aufgegeben hat, weil er einen seinen Vorstellungen entsprechenden Ausbildungsplatz nicht finden konnte. Selbst ein vor Beginn der weiteren Ausbildung aus freien Stücken angetretener, den üblichen Rahmen nicht überschreitender Urlaub rechtfertigt im allgemeinen nicht die Annahme, die Voraussetzungen des § 33a Abs.2 EStG hätten in der Urlaubszeit nicht vorgelegen.
4. Im Streitfall lagen zwischen dem Ende des Grundwehrdienstes, den der Sohn der Kläger abzuleisten hatte, und dem Beginn seiner Ausbildung als Forstpraktikant nach den Feststellungen des FG zwei Monate, die in die Haupturlaubszeit fielen. Selbst wenn --was das FG nicht näher aufgeklärt hat-- davon auszugehen wäre, daß der Sohn der Kläger bereits unmittelbar nach Ende seines Grundwehrdienstes das Forstpraktikum hätte beginnen können, daß er jedoch, statt von dieser Möglichkeit Gebrauch zu machen, zunächst in Urlaub gegangen ist, würde dies nichts daran ändern, daß auch in den Monaten Juli und August des Streitjahres seine --durch den Grundwehrdienst nur für dessen Dauer unterbrochene-- Berufsausbildung angedauert hat und daß die Aufwendungen für diese Berufsausbildung, die den Klägern nach den bindenden, aus dem Zusammenhang des angefochtenen Urteils zu entnehmenden Feststellungen erwachsen sind, auch diesen Monaten zuzurechnen sind.
5. Das FG ist jedoch stillschweigend davon ausgegangen, daß auf den unter Einschluß der vom FA bisher nicht berücksichtigten Ausbildungsmonate Juli und August auf 1 200 DM (6/12 aus 2 400 DM gemäß § 33a Abs.4 Satz 1 EStG) zu erhöhenden Ausbildungsfreibetrag eigene Einkünfte und Bezüge des Sohnes der Kläger nach § 33a Abs.2 Satz 4 EStG nicht anzurechnen sind; das beruht ersichtlich darauf, daß das FA und die Kläger übereinstimmend angenommen haben, daß der Sohn der Kläger solche der Ausbildungszeit zuzurechnenden Bezüge --über die in der Einkommensteuererklärung angegebenen Einnahmen hinaus, die nach dem vom FA vorgenommenen Abzug gemäß § 9a Satz 1 Nr.1 EStG den anrechnungsfreien Betrag nach § 33a Abs.2 Satz 4 EStG nicht übersteigen-- nicht gehabt hat. Es bestand indes für das FG Anlaß, dem weiter nachzugehen. Denn nach § 9 Abs.1 des Wehrsoldgesetzes (WSG) erhalten Soldaten bei der Entlassung nach einem Grundwehrdienst von mindestens einem Monat ein Entlassungsgeld, das nach § 9 Abs.2 Satz 1 WSG in der im Streitjahr geltenden Fassung des Art.3 Abs.1 Nr.1 des Gesetzes zur Regelung der Dauer des Grundwehrdienstes und des Zivildienstes vom 26. November 1990 (BGBl I, 2520) nach Ableistung des vollen Grundwehrdienstes 2 500 DM beträgt. Sollte der Sohn der Kläger ein solches Entlassungsgeld tatsächlich erhalten haben, wäre es wirtschaftlich den auf die Entlassung folgenden Monaten zuzurechnen und daher auf den Ausbildungsfreibetrag nach Maßgabe des § 33a Abs.2 Satz 4 i.V.m. Abs.4 Satz 1 und 2 anzurechnen (Urteil des erkennenden Senats vom 26. April 1991 III R 48/89, BFHE 164, 286, BStBl II 1991, 716).
Die Sache ist daher an das FG zurückzuverweisen, damit dieses klären kann, ob und ggf. in welcher Höhe der Sohn der Kläger Entlassungsgeld bezogen hat.
Fundstellen
Haufe-Index 66156 |
BFH/NV 1997, 263 |
BStBl II 1997, 430 |
BFHE 182, 199 |
BFHE 1997, 199 |
BB 1997, 1081-1083 (Leitsatz und Gründe) |
DB 1997, 1114 (Leitsatz) |
DStRE 1997, 511-513 (Leitsatz und Gründe) |
DStZ 1997, 651-652 (Leitsatz und Gründe) |
HFR 1997, 578-579 (Leitsatz) |
StE 1997, 301 (Kurzwiedergabe) |