Leitsatz (amtlich)
1. Bei der Berechnung der Beförderungsteuer für Güterbeförderungen im Kraftfahrzeugverkehr gemäß § 11 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b BefStG 1955 ist von der Länge der tatsächlich durchfahrenen Straßenstrecken auszugehen, nicht von der Eisenbahntarifentfernung.
2. Der Senat hält an der in dem Urteil II 141/60 S vom 11. November 1964 (BFH 81, 171; BStBl III 1965, 62) vertretenen Auffassung fest, daß die erhöhte Besteuerung des nichtgenehmigten Güterfernverkehrs auf Grund der Vorschrift des § 11 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b BefStG 1955 derzeit nicht gegen das GG verstößt.
Normenkette
BefStG § 11 Abs. 1 Nr. 2 b
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Steuerpflichtige –Stpfl.–) betreibt Güterfernverkehr mit einem unter dem Kennzeichen … zugelassenen LKW. Die hierfür nach § 8 des Güterkraftverkehrsgesetzes (GüKG) erforderliche Genehmigung wurde ihr am 22. Juli 1958 erteilt, nachdem sie das Güterfernverkehrsunternehmen der Firma Z. erworben hatte. Die Genehmigung erfolgte in Form einer Neuerteilung gemäß § 9 Abs. 2 GüKG. Schon vor dem 22. Juli 1958 hatte aber die Stpfl. Beförderungsleistungen im Güterfernverkehr ausgeführt, für die sie – von einigen mit Sondergenehmigung ausgeführten Fahrten abgesehen – die erforderliche Genehmigung nicht besaß.
In dem Beförderungsteuerbescheid vom 22. Juli 1959 behandelte das Finanzamt (FA) die vorbezeichneten Transporte als Beförderungen im nichtgenehmigten Güterfernverkehr und unterwarf sie gemäß § 11 Abs. 1 Nr. 2 b BefStG 1955 dem erhöhten Steuersatz von 0,05 DM pro to-km.
Gegen diesen Bescheid machte die Stpfl. im Einspruchswege geltend, der Steuersatz für den nichtgenehmigten Güterfernverkehr, zu dem es nur gekommen sei, weil die Genehmigungsbehörde zur Erteilung der Genehmigung über sechs Wochen gebraucht habe, sei in der Höhe von 0,05 DM pro to-km untragbar.
Der Einspruch hatte nur insofern einen Erfolg, als der Anteil der im genehmigten Güterfernverkehr ausgeführten Beförderungsleistungen sich zugunsten der Stpfl. erhöhte, weil es sich bei den nach dem 22. Juli 1958 durchgeführten Beförderungen um genehmigten Güterfernverkehr handelte; dementsprechend wurde die Zahl der nach § 11 Abs. 1 Nr. 2 b BefStG zu versteuernden to-km herabgesetzt. Infolgedessen ergab sich auf Grund der Einspruchsentscheidung für den genehmigten Güterfernverkehr nach Maßgabe der darin erzielten Entgelte … DM ein Steuerbetrag von … DM, für den nichtgenehmigten Güterfernverkehr nach Maßgabe der dafür in Ansatz gebrachten to-km ein Steuerbetrag von … DM.
Die Berufung der Stpfl. wurde vom Finanzgericht (FG) als unbegründet zurückgewiesen. Es führte aus: Die unterschiedlichen Steuersätze für den genehmigten und nichtgenehmigten Güterfernverkehr beruhten vor allem auf der Erwägung, daß ein Güterfernverkehr unerwünscht sei, solange die persönliche Eignung des Unternehmers und die Fahrtüchtigkeit des verwendeten Fahrzeugs nicht von der Behörde geprüft worden seien. Das Genehmigungsverfahren biete eine erhöhte Gewähr für die Sicherheit des Straßenverkehrs. Da genehmigter und nichtgenehmigter Güterfernverkehr steuerliche Tatbestände seien, die sich wesentlich voneinander unterschieden, so stehe die Vorschrift des § 11 Abs. 1 Nr. 2 b BefStG nicht in Widerspruch zum Grundgesetz (GG), insbesondere nicht zum Gleichheitssatz des Art. 3 GG (vgl. hierzu Urteile des Bundesverfassungsgerichts – BVerfG – vom 23. Oktober 1951 – 2 BvG 1/51, Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts – BVerfGE – Bd. 1 S. 14, und des Bundesfinanzhofs – BFH – IV 52/56 U vom 18. April 1957, BFH 64, 559; BStBl III 1957, 210, 211). Die Vorschrift verfolge auch keinen Strafzweck; sie bezwecke vielmehr lediglich die Förderung der Verkehrssicherheit. Im übrigen könne bei einer Steuer, die den Betroffenen nur zur Zahlung einer bestimmten Geldsumme verpflichtet, auch nicht – wie die Stpfl. ausführe – von Enteignung gesprochen werden. Ihr sei allerdings darin beizupflichten, daß die Anwendung des Steuersatzes von 0,05 DM pro to-km zu einer ungewöhnlich hohen steuerlichen Belastung des Unternehmers führe. Diese beim nichtgenehmigten Güterfernverkehr eintretenden Ergebnisse seien jedoch nicht systemwidrig, da Unternehmen, die einen solchen Verkehr betrieben, nicht erwarten könnten, daß sie unter Anwendung der für den genehmigten Güterfernverkehr vorgesehenen Sätze besteuert würden. Daß der Unternehmer in einem solchen Falle als Haftender die erhöhte Steuer selbst tragen müsse und sie nicht auf den eigentlichen Steuerschuldner überwälzen könne, sei deshalb sinnvoll, weil der Letztere keinen Einfluß darauf habe, ob die von ihm zur Beförderung übergebenen Güter im genehmigten oder im nichtgenehmigten Güterfernverkehr transportiert würden.
Mit der Rb., die nach dem Inkrafttreten der FGO als Revision zu behandeln und zu entscheiden ist, macht die Stpfl. unter Bezugnahme auf ihr bisheriges Vorbringen Verstöße gegen den Akteninhalt sowie Verletzung des bestehenden Rechts, insbesondere auch Verletzung des Art. 3 Abs. 1 und anderer Bestimmungen des GG geltend. Sie hat auf den Beschluß des BVerfG vom 2. Juni 1964 – 2 BvL 23/62 – (veröffentlicht im BStBl 1964 I S. 528) sowie auf die Ausführungen von Rechtsanwalt Bühling zur Frage der Verfassungsmäßigkeit der erhöhten Beförderungsteuer für den sog. „nichtgenehmigten” Güterfernverkehr (Deutsche Verkehrsteuer-Rundschau 1965 Nr. 9 S. 139) verwiesen und ergänzend ausgeführt, daß auch in ihrem Falle die bei der Steuerberechnung zur Anwendung gebrachte Eisenbahntarifentfernung die tatsächlich gefahrenen Straßenkilometer weit übersteige.
Entscheidungsgründe
Die Rb. führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils.
Die Rüge des Aktenverstoßes bedarf keiner Erörterung, weil sie von der Stpfl. nicht begründet, ein Aktenverstoß überdies nicht ersichtlich ist.
Wie im übrigen die Rb. mit Recht beanstandet hat, ist das FA bei der Berechnung der Beförderungsteuer für die im nichtgenehmigten Güterfernverkehr ausgeführten Fahrten der Stpfl. von der sog. Eisenbahntarifentfernung zwischen Absende- und Bestimmungsort ausgegangen. Die Berechnungsweise entspricht damit zwar der Vorschrift des § 20 Abs. 1 Nr. 2 der Beförderungsteuer-Durchführungsverordnung (BefStDV 1955). Diese Bestimmung entbehrt jedoch der Rechtsgrundlage, nachdem das BVerfG in seinem Beschluß vom 2. Juni 1964 – 2 BvL 23/62 – a. a. O. – ausgesprochen hat, daß Abschn. II Art. 3 Abs. 1 Nr. 1 des Verkehrsfinanzgesetzes 1955 vom 6. April 1955 (BGBl 1955 I S. 166) und Abschn. II Art. 3 Abs. 1 Nr. 4 dieses Gesetzes, soweit diese Vorschrift die Bundesregierung zum Erlaß von Rechtsverordnungen u. a. über den Umfang der Besteuerungsgrundlage ermächtige, mit Art. 80 Abs. 1 Satz 2 GG nicht vereinbar und deshalb nichtig sei. Der Senat hat nach Erlaß dieser Entscheidung des BVerfG in seinem Urteil II 141/60 S vom 11. November 1964 (BFH 81, 171; BStBl III 1965, 62) ausgeführt, daß der im Gesetz verwendete unbestimmte Begriff des „Tonnenkilometers”, da er der Auslegung fähig sei, durch die Steuergerichte auf der Grundlage des geltenden Gesetzestextes und unter Wahrung des Sinnzusammenhanges der Vorschrift des § 11 Abs. 1 Nr. 2 b BefStG ausgelegt werden müsse. Der Senat ist dabei zu dem Ergebnis gelangt, daß das Wort „Tonnenkilometer” nach dem ihm innewohnenden Wortsinn und nach dem allgemeinen Sprachgebrauch keinen Anhaltspunkt dafür biete, daß der Besteuerung statt der tatsächlich gefahrenen km-Strecke auf der Straße die Eisenbahnentfernung zugrunde zu legen sei. Insoweit hat die Vorinstanz die Rechtslage verkannt. Das angefochtene Urteil unterliegt deshalb der Aufhebung.
Im übrigen gehen die Angriffe der Rb. gegen die Anwendbarkeit des § 11 Abs. 1 Nr. 2 b BefStG jedoch fehl. Soweit die Rechtsansicht der Stpfl. unter Hinweis auf die Darlegungen von Bühling a. a. O. damit begründet wird, daß bei der Fassung des § 11 Abs. 1 Nr. 2 b BefStG ein Redaktionsfehler unterlaufen sei, vermögen die Ausführungen nicht zu überzeugen. Bühling versucht sie damit zu belegen, daß nach der ursprünglichen Fassung des von der Regierung vorgelegten Gesetzentwurfs 1954 zum Verkehrsfinanzgesetz genehmigter und nichtgenehmigter Güterfernverkehr in der Höhe der Besteuerung gleichgestellt gewesen seien. Selbst wenn dies zutrifft, könnte daraus nicht geschlossen werden, daß den Gesetzgebungsorganen bei der endgültigen Fassung des Gesetzestextes ein Irrtum unterlaufen sei; denn der ursprüngliche Entwurf des Verkehrsfinanzgesetzes hat im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens wesentliche Änderungen erfahren, vor allem die, daß die im Entwurf vorgesehene Besteuerung des Güter- und Werknahverkehrs, die allerdings auf den gewerblichen Güter- und Werkverkehr beschränkt sein sollte, in das Verkehrsfinanzgesetz keinen Eingang gefunden hat. Da das Wort „gewerblich” gerade im Hinblick auf die Besteuerung des Nahverkehrs in den Text des Entwurfs aufgenommen war, (vgl. hierzu Deutsche Verkehrsteuer-Rundschau 1954 S. 69 ff. S. 72), ist es leicht erklärlich, daß das Wort „gewerblich” nach der Umgestaltung des ursprünglichen Regierungsentwurfs nicht mehr im Gesetzestext verwendet wurde, zumal das GüKG, auf das im Verkehrsfinanzgesetz und damit auch im späteren § 11 Abs. 1 Nr. 2 a BefStG 1955 Bezug genommen worden ist, den Begriff des gewerblichen Güterfernverkehrs nicht kennt, wohl aber den des genehmigten Güterfernverkehrs. Im übrigen war die Verweisung auf das GüKG in dem jetzt geltenden Gesetzestext keineswegs überflüssig, wie Bühling a. a. O. meint, sondern zur Klarstellung, was unter Güterfernverkehr im Sinne des § 11 Abs. 1 Nr. 2 a BefStG zu verstehen ist, erforderlich und geboten. Sie ist daher zumindest als Ergänzung des Wortes Güterfernverkehr durchaus sinnvoll.
Daß mit der derzeitigen Tarifgestaltung im § 11 Abs. 1 Nr. 2 b BefStG nicht nur steuerliche, sondern vor allem auch wirtschafts- und verkehrspolitische Zwecke verfolgt werden, hat das BVerfG in seinem Urteil vom 22. Mai 1963 – 1 BvR 78/56 –, BVerfGE Bd. 16 S. 147 ff., und später im Beschluß vom 2. Juni 1964 a. a. O. ausgesprochen und grundsätzlich gebilligt. Es hat insbesondere ausgeführt, daß die erhöhte Besteuerung des Werkfernverkehrs vor allem den Schutz des Schienenverkehrs und des gewerblichen Güterverkehrs vor unerwünschter Konkurrenz bezwecke. Wenn in dem Urteil des BVerfG insoweit nur Ausführungen zur erhöhten Besteuerung des Werkfernverkehrs, die allein den Gegenstand des damaligen Verfassungsstreits bildeten, gemacht worden sind, so schließt das nicht aus, daß ähnliche Erwägungen auch für die erhöhte Besteuerung des nichtgenehmigten Güterfernverkehrs Anlaß geben konnten und offensichtlich auch geboten haben. Denn auch dieser Verkehr ist, weil er das Konzessionierungssystem des gewerblichen Güterkraftverkehrs durchbricht und damit das angestrebte Gleichgewicht zwischen Schiene und Straße stört, unerwünscht und unerlaubt. Es bestand daher für den Gesetzgeber ein hinreichender Anlaß, neben der erhöhten Besteuerung des Werkfernverkehrs auch den nichtgenehmigten Güterfernverkehr unter Zuhilfenahme steuerrechtlicher Mittel zu beschränken und nach Möglichkeit zu verhindern. Offenbar gerade deshalb, weil er den Schutz des genehmigten Güterfernverkehrs mit Kraftfahrzeugen besonders bezweckte, hat es der Gesetzgeber für ihn allein bei dem bisherigen Steuersatz von 7 v. H. des Beförderungspreises bewenden lassen (vgl. § 11 Abs. 1 Nr. 2 a BefStG), während er für alle anderen Arten des Güterfernverkehrs mit Kraftfahrzeugen die erhöhten Beförderungsteuersätze nach Maßgabe der Vorschrift des § 11 Abs. 1 Nr. 2 b BefStG angeordnet hat.
Wenn demgegenüber geltend gemacht wird, daß der § 11 Abs. 1 Nr. 2 b BefStG 1955 grundgesetzwidrig sei, weil er zu einer Bestrafung des den nichtgenehmigten Güterfernverkehr betreibenden Unternehmers führe und in Verbindung mit § 99 Abs. 1 Ziff. 1 GüKG gegen das Verbot der Doppelbestrafung (Art. 103 Abs. 3 GG) verstoße, darüber hinaus einer Enteignung praktisch gleichkomme, so hat der Senat schon in dem vorerwähnten Urteil II 141/60 S vom 11. November 1964 a. a. O. ausgeführt, daß die Bußgelddrohung für den nichtgenehmigten Güterfernverkehr und seine erhöhte Besteuerung durchaus verschiedenartige Maßnahmen mit verschiedenartiger Zielsetzung sind, die auch in den Voraussetzungen voneinander abweichen. Entgegen der Auffassung von Bühling sind jedenfalls auch Fälle nichtgenehmigten Güterfernverkehrs denkbar, in denen die Voraussetzungen für die Erhebung eines Bußgeldes nicht vorliegen. Daß es sich bei den Besteuerungsmaßnahmen des § 11 Abs. 1 Nr. 2 b BefStG nicht um eine Enteignung im eigentlichen Sinne handeln kann, weil der Stpfl. nicht in seinem Besitzstand geschädigt, sondern lediglich zur Zahlung einer Geldsumme verpflichtet wird, hat bereits das FG zutreffend ausgeführt.
Es kann allerdings nicht in Abrede gestellt werden, daß die sehr hohen Steuersätze des § 11 Abs. 1 Nr. 2 b BefStG die Wirtschaftlichkeit der Beförderungsleistungen im nichtgenehmigten Güterfernverkehr erheblich beeinträchtigen, sie in Ausnahmefällen sogar völlig beseitigen. Demgegenüber weist das FG mit Recht darauf hin, daß dieser unerlaubte Verkehr keinen steuerrechtlichen Schutz verdient und daß deshalb auch die sehr hohen Steuersätze des § 11 Abs. 1 Nr. 2 b BefStG vertretbar sein können, um zur Verhinderung dieses Verkehrs beizutragen. Daß übrigens derartige Wirkungen der erhöhten Besteuerung auch bei dem grundsätzlich erlaubten Werkfernverkehr, insbesondere soweit es sich um den Massengüterfernverkehr handelt, eintreten und beobachtet werden können, hat das BVerfG in dem bereits erwähnten Urteil vom 22. Mai 1963 – 1 BvR 78/56 – a.a.O. bemerkt, die Verfassungsmäßigkeit dieser Besteuerung aber dennoch bejaht. Davon abgesehen bedeutet auch die verschiedene Höhe der Steuersätze im genehmigten und im nichtgenehmigten Güterfernverkehr keine Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes, weil sich die Steuertatbestände eben vor und nach der Erteilung bzw. bei Nichterteilung der Fernverkehrsgenehmigung wesentlich voneinander unterscheiden.
Wenn endlich die Stpfl. meint, daß § 11 Abs. 1 Nr 2 b BefStG deshalb nicht angewendet werden könne, weil sie sonst als Haftende eine Beförderungsteuer tragen würde, die sie gemäß §§ 22, 23 GüKG nicht auf den Auftraggeber als eigentlichen Steuerschuldner überwälzen könne, so verkennt sie, daß sie als Unternehmerin eines nichtgenehmigten Güterfernverkehrs selbst Steuerschuldnerin ist. Dies ergibt sich aus § 7 Abs. 4 BefStG, der deshalb angewendet werden kann, weil entgegen der Meinung der Stpfl. der nichtgenehmigte Güterfernverkehr nicht öffentlicher Güterverkehr ist. Diese Auffassung wird nicht nur vom erkennenden Senat in seinem Urteil II 106/61 U vom 24. Juli 1963 (BFH 77, 357; BStBl III 1963, 452) vertreten, sondern auch vom Schrifttum gebilligt (vgl. Gaul, „Beförderungsteuer” Bem. 4 zu § 4 Beförderungsteuergesetz; Bühling, a.a.O.). Ohne nochmals auf die Begründungen, die für diese Ansicht gegeben werden, im einzelnen einzugehen, muß jedenfalls betont werden, daß an der Richtigkeit des Ergebnisses nicht zu zweifeln ist. Denn würde man die gegenteilige Auffassung der Stpfl. vertreten, so würde dies zu einem unvereinbaren Widerspruch der Vorschriften des BefStG mit den Bestimmungen der §§ 22, 23 GüKG führen. Letztere bestimmen, daß der Auftraggeber auf jeden Fall nur den tarifmäßigen Beförderungspreis zu entrichten hat, in den die Steuer mit dem Satz von 6,542 % bereits einbezogen ist. Würde der nichtgenehmigte Güterfernverkehr als öffentlicher Verkehr behandelt, so würde der Auftraggeber dessenungeachtet Schuldner einer weit höheren Beförderungsteuer bleiben und gegebenenfalls, wenn auch nicht vom Beförderungsunternehmer, so doch vom FA auf Zahlung dieser erhöhten Steuer in Anspruch genommen werden können. Daß dieses Ergebnis unbillig wäre, weil der Auftraggeber in der Mehrzahl der Fälle nicht weiß und auch nicht wissen kann, ob sein Beförderungsgut im genehmigten oder nichtgenehmigten Güterfernverkehr befördert wird, hat bereits das FG zutreffend hervorgehoben. Selbst wenn aber in einzelnen Fällen den Kunden bekannt werden sollte, daß ihr Beförderungsgut im nichtgenehmigten Güterfernverkehr befördert wird, ist nicht anzunehmen, daß sich Kunden bei einer Behandlung des nichtgenehmigten Güterfernverkehrs als nicht öffentlichen Verkehrs vornehmlich Unternehmern zuwenden, die nichtgenehmigten Fernverkehr betreiben. Denn aus einem solchen Verhalten würde ihnen kein Vorteil erwachsen, weil sie auch bei der Beförderung im nichtgenehmigten Güterfernverkehr den gleichen tariflichen Beförderungspreis zu entrichten hätten wie im genehmigten. Auch mit dieser Begründung können daher seitens der Stpfl. berechtigte Bedenken gegen die Anwendung des § 11 Abs. 1 Nr. 2 b BefStG nicht erhoben werden.
Wegen der fehlerhaften Berechnung der Steuer geht die Sache nach Aufhebung des angefochtenen Urteils an das FG zurück, das unter Beachtung der vorstehenden Ausführungen die Beförderungsteuer neu zu berechnen haben wird.
Fundstellen
Haufe-Index 514539 |
BFHE 1966, 64 |