Entscheidungsstichwort (Thema)
Zur Abgrenzung von Betriebsaufgabe und Änderung der Betriebsstruktur
Leitsatz (NV)
- Bei Änderung des betrieblichen Zwecks wird der Betrieb nicht aufgegeben, sondern in veränderter Struktur fortgeführt, wenn der nunmehr verfolgte Zweck nach der Verkehrsanschauung mit dem bisherigen Zweck als identisch anzusehen ist. Wird die Tätigkeit des Betriebs in reduziertem Umfang weiterhin ausgeübt, bleibt die Identität regelmäßig gewahrt.
- Von der Fortführung eines Hotelbetriebs in reduziertem Umfang kann ausgegangen werden, wenn aufgrund eines vom Unternehmer eingeräumten Erbbaurechts anstelle des Hotels ein Gebäude mit Ferienwohnungen errichtet wird und der Unternehmer darin ein Restaurant in eigenen Räumen betreibt, zwei eigene Ferienwohnungen an wechselnde Personen vermietet sowie die Vermietung fremder Ferienwohnungen vermittelt.
- Überträgt der Unternehmer später das Restaurant, eine der Ferienwohnungen sowie die Wohnungsvermittlung unentgeltlich im Wege vorweggenommener Erbfolge und behält wesentliche Teile des Betriebsvermögens ‐ die andere Ferienwohnung und das mit dem Erbbaurecht belastete Grundstück ‐ zurück, ist eine Betriebsaufgabe anzunehmen, da er nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen übertragen hat und die zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter keinen selbständigen Teilbetrieb darstellen.
Normenkette
EStDV § 7 Abs. 1; EStG § 6 Abs. 3, § 16 Abs. 3
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie streiten mit dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt ―FA―) darüber, ob der Kläger seinen Betrieb im Jahr 1975 oder erst im Jahr 1995 aufgegeben hat.
Der Kläger betrieb in A bis zum Jahr 1975 das Ferienhotel "B" mit etwa 200 Betten als Einzelunternehmer. Das Hotel befand sich auf einem 6 567 qm großen Grundstück des Klägers in unmittelbarer Nähe zum Ostseestrand. Der zum notwendigen Betriebsvermögen zu rechnende Grundstücksanteil betrug 84,77 v.H. (= 5 567 qm). Auf dem übrigen Grundstücksteil befand sich ein privaten Zwecken dienendes Einfamilienhaus.
Am 3. März 1975 bestellte der Kläger zugunsten der Firma X (KG) auf seinem Grundstück ein Gesamterbbaurecht für die Dauer von 99 Jahren zur Errichtung eines mehrgeschossigen Apartmenthauses mit ca. 100 Eigentumswohnungen und eines Restaurants mit 150 qm. Der Kläger erteilte hierzu die Zustimmung zur Bildung von Wohnungs- und Teilerbbaurechten. Es wurde ein Erbbauzins in Höhe von 110 000 DM jährlich mit einer Zinsanpassungsklausel vereinbart. Als Entschädigung für die auf dem Grundstück stehenden Altgebäude, die abgebrochen werden sollten, wurde eine Ablösesumme in Höhe von 700 000 DM vereinbart. Nach Ablauf des Erbbaurechts sollen die Gebäude in das Eigentum des Klägers fallen, der hierfür 2/3 des Verkehrswertes zu entrichten hat.
§ 17 des Vertrages enthält die nachfolgende Bauverpflichtung:
"(1) Die Erbbauberechtigte verpflichtet sich, im Rahmen des Bauvorhabens gemäß § 1 Absatz (2) im Erdgeschoss im Grenzbereich … nach Osten hin einen zum Betrieb einer Restauration geeigneten Raum unter Berücksichtigung der Wünsche des Grundstückseigentümers in einer Größe bis ca. 150 qm Bruttobaufläche herzustellen, und zwar bis einschließlich Putz und Fußboden-Estrich. Der Grundstückseigentümer hat das Recht, gegen Erstattung der für diesen Restaurationsraum aufgewendeten und nachgewiesenen Kosten, die vom Architekten zu ermitteln und anzuerkennen sind, ein Teilerbbaurecht an dem für den Restaurationsbetrieb bestimmten Raum zu erwerben.
(2) Der Grundstückseigentümer hat das Recht, von der Erbbauberechtigten die Bestellung eines Wohnerbbaurechts nach dem Wohnungseigentumsgesetz an einer im siebenten Geschoss in Südwestlage herzustellenden Wohnung mit einer Wohn- und Nutzfläche von 144 qm Bruttofläche zuzüglich eines PKW-Einstellplatzes und eines Abstellraumes und einer weiteren Wohnung neben dem vorgesehenen Restaurationsraum mit einer Bruttonutzfläche von 144 qm, und zwar ebenfalls zuzüglich eines PKW-Einstellplatzes und eines Abstellraumes zu verlangen.
(3) Der Grundstückseigentümer verpflichtet sich, jeweils die Hälfte der Kosten für den Gaststättenraum und für die zwei Wohnungen bei Fertigstellung des Rohbaues und nach der Herstellung bis Putz und Fußboden-Estrich zu entrichten."
Mit gesondertem Vertrag vom 3. März 1975 verpflichtete sich die KG gegenüber dem Kläger, mit den Erwerbern der Eigentumswohnungen Verwalterverträge über die höchstzulässige Laufzeit abzuschließen, wobei der Kläger als Verwalter das Recht haben sollte, diese Tätigkeit auf seinen Sohn zu übertragen.
Die Altgebäude wurden vereinbarungsgemäß Ende 1975 von der KG abgerissen.
Im Jahresabschluss 1975 des Klägers wurde der Grund und Boden (5 567 qm) unverändert mit einem Wert von 81 152,75 DM als Aktivvermögen angesetzt. Außerdem wurde in der Bilanz eine nach § 6b des Einkommensteuergesetzes (EStG) gebildete Rücklage für die veräußerten Gebäude (Veräußerungserlös 700 000 DM) in Höhe von 108 591,96 DM ausgewiesen. Der vereinnahmte Erbbauzins wurde mit einem Anteil von 84,77 v.H. als gewerblicher Ertrag erfasst.
Mit Vertrag vom 22. September 1976 erwarb der Kläger von der KG das Wohnungs- und Teilerbbaurecht für das Restaurant und der dazugehörenden Wohnung (Einheit 1.07) sowie das Wohnungserbbaurecht an der weiteren Wohnung (Einheit 6.20). Die Rücklage nach § 6b EStG wurde auf die Anschaffungskosten dieser Gebäude übertragen.
Dem Kläger wurden für die Wohnungen und das Restaurant antragsgemäß Investitionszulage und Sonderabschreibungen nach dem Zonenrandförderungsgesetz (ZRFG) bewilligt. In der Hauptabschlussübersicht für das Jahr 1978 befindet sich unter der Rubrik "Gebäude" der Eintrag "Restaurant mit zwei Hotelwohnungen (100 %)".
Ab dem Monat Mai 1977 konnten die Apartments belegt werden. Der Kläger wurde zum Verwalter des Apartmenthauses bestellt. In der Folgezeit betrieb er in den Restaurationsräumen das Restaurant "C". Die von ihm erworbenen Apartments wurden an wechselnde Feriengäste vermietet. Zugleich übernahm er gegen Entgelt die Vermittlung von Wohnungen, die sich ebenfalls in der Apartmentanlage befinden, und zwar unter der Geschäftsbezeichnung "Apartments im Terrassenhaus B".
Das FA ging vom einem fortgesetzten Gewerbebetrieb aus. Unter dem 1. März 1979 schlossen der Kläger und sein Sohn einen Gesellschaftsvertrag, nach dem der Sohn als Mitunternehmer in das Hotelbetriebsunternehmen des Klägers aufgenommen werden sollte.
Mit Schreiben vom 6. April 1979 teilte der damalige Steuerberater des Klägers jedoch mit, dass der Gesellschaftsvertrag nicht durchgeführt, sondern ein Pachtvertrag abgeschlossen werden sollte. Der Kläger bat über seinen damaligen Steuerberater das FA um Zustimmung, dass der nicht mitverpachtete Grundstücksteil in seinem Betriebsvermögen verbleiben könne und nicht der Zwangsentnahme unterliege.
Nach dem Pachtvertrag verpachtete der Kläger "die wesentlichen Grundlagen seines Betriebes und zwar das Restaurant 'C' und die Apartments Nrn. 107 und 620". Der Vertrag war bis 31. Dezember 1981 geschlossen und sollte sich von Jahr zu Jahr verlängern, wenn nicht sechs Monate vor Ablauf eines Kalenderjahres schriftlich gekündigt würde. Ferner übernahm der Sohn während der Pachtzeit auch die Zimmervermittlung für die Wohnungseigentümer.
Das FA teilte auf die Anfrage des Klägers mit, gegen die steuerliche Anerkennung des Pachtvertrags bestünden keine Bedenken. Der nicht mitverpachtete und mit Erbbaurechten belastete Grundstücksteil könne im Betriebsvermögen verbleiben und müsse nicht infolge der Verpachtung der wesentlichen Betriebsgrundlagen entnommen werden.
In der Folgezeit bilanzierte der Kläger das bisherige Betriebsvermögen weiter. Am 31. Dezember 1994 übertrug er das Wohnungs- und Teilerbbaurecht an dem Restaurant und der dazugehörenden Wohnung (Einheit 1.07) im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unentgeltlich auf seinen Sohn zum Übergabestichtag 1. Januar 1995. Der Pachtvertrag wurde "mit dem 31. 12. 1994" aufgehoben. Die Apartmentvermittlung führte der Sohn fort.
Im Jahresabschluss 1995 bilanzierte der Kläger den Grund und Boden in unveränderter Höhe weiter und führte unter der Rubrik "Gebäude" den Buchwert der weiteren Eigentumswohnung (Einheit 6.20) fort. Der Buchwert des Restaurants und der dazugehörigen Wohnung wurde erfolgsneutral ausgebucht. Es wurde ein Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 137 437 DM ausgewiesen, und zwar auf der Grundlage der anteiligen Erbbauzinsen (84,77 v.H.) und der Erlöse aus der Vermietung der verbliebenen Ferienwohnung.
Das FA vertrat dagegen den Standpunkt, dem bislang ruhenden Gewerbebetrieb seien durch den Vertrag vom 31. Dezember 1994 die notwendigen Grundlagen entzogen worden. Grund und Boden sowie die Wohnung seien in das Privatvermögen überführt worden, so dass die stillen Reserven zu versteuern seien. Es setzte bei der Einkommensteuerveranlagung 1995 einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 2 521 432 DM an, auf den es die Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 2 EStG 1995 gewährte.
Der gegen den Einkommensteuerbescheid 1995 erhobene Einspruch und die dagegen gerichtete Klage, mit welcher der Kläger geltend machte, er habe seinen Betrieb bereits im Jahr 1975 aufgegeben, blieben erfolglos. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2003, 305 veröffentlicht.
Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§ 16 EStG). Das FG sei zu Unrecht von einem ruhenden Gewerbebetrieb bis Ende 1994 ausgegangen. Vielmehr sei der Betrieb bereits im Jahr 1975 aufgegeben worden. Zumindest sei bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns im Jahr 1995 die Wohnung 6.20 aus der Berechnung auszuklammern. Denn insoweit handle es sich um einen Teilbetrieb.
Der Kläger beantragt, unter Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils den Einkommensteuerbescheid 1995 in der Fassung der Einspruchsentscheidung mit der Maßgabe zu ändern, dass kein Veräußerungsgewinn angesetzt wird,
hilfsweise, dass der Veräußerungsgewinn ohne die Wohnung 6.20 ermittelt wird.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist unbegründet. Sie ist daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).
1. Das FG ist rechtsfehlerfrei davon ausgegangen, dass der Kläger im Jahr 1975 mit der Bestellung des Erbbaurechts und dem anschließenden Abbruch des Hotels seinen Hotelbetrieb nicht aufgegeben, sondern diese gewerbliche Tätigkeit lediglich unterbrochen hat.
a) Eine Betriebsaufgabe i.S. des § 16 Abs. 3 EStG liegt vor, wenn aufgrund eines Entschlusses des Steuerpflichtigen, den Betrieb aufzugeben, die bisher in diesem Betrieb entfaltete betriebliche Tätigkeit endgültig eingestellt wird, alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang, d.h. innerhalb kurzer Zeit, äußerlich erkennbar entweder in das Privatvermögen überführt bzw. anderen betriebsfremden Zwecken zugeführt oder insgesamt einzeln an verschiedene Erwerber veräußert oder teilweise veräußert und teilweise in das Privatvermögen überführt werden und dadurch der Betrieb als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens zu bestehen aufhört (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 26. April 2001 IV R 14/00, BFHE 195, 290, BStBl II 2001, 798, m.w.N.).
Stellt ein Unternehmen seine werbende gewerbliche Tätigkeit ein, so liegt hierin nicht notwendigerweise eine Betriebsaufgabe. Vielmehr kann es sich auch um eine Betriebsunterbrechung handeln, die den Fortbestand des Unternehmens unberührt lässt.
Die Betriebsunterbrechung kann darin bestehen, dass der bisherige Betriebsinhaber die wesentlichen Grundlagen ―in der Regel einheitlich an einen anderen Unternehmer― verpachtet oder darin, dass er seine Erwerbstätigkeit ruhen lässt. Wird keine Aufgabeerklärung abgegeben, so geht die Rechtsprechung davon aus, dass die Absicht besteht, den unterbrochenen Betrieb künftig wieder aufzunehmen, sofern die zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter dies ermöglichen (BFH, Urteil vom 28. August 2003 IV R 20/02, BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10, m.w.N.).
Ein Betrieb liegt vor, wenn personelle und sächliche Mittel organisatorisch so miteinander verknüpft sind, dass sie nach der Verkehrsauffassung eine Einheit bilden. Subjektiv muss diese organisatorische Einheit zu einem betrieblichen Zweck und zur Erzielung von Gewinnen eingesetzt werden (vgl. BFH, Urteil vom 13. Oktober 1988 IV R 136/85, BFHE 154, 442, BStBl II 1989, 7; Wendt, Zur Grauzone zwischen Betriebsaufgabe und Betriebsänderung, Finanz-Rundschau ―FR― 1998, 264, 265, m.w.N.).
Das Ausscheiden eines Wirtschaftsgutes aus dem Betriebsvermögen berührt regelmäßig die Identität des Betriebes nicht. Etwas anderes kann aber dann gelten, wenn es sich um wesentliche Betriebsgrundlagen handelt. Hierzu zählen nach ständiger Rechtsprechung diejenigen Wirtschaftsgüter, die zur Erreichung des Betriebszweckes erforderlich sind und besonderes Gewicht für die Betriebsführung besitzen (BFH-Urteil vom 9. Oktober 1996 XI R 71/95, BFHE 181, 452, BStBl II 1997, 236). Im Rahmen einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe rechnen auch solche Wirtschaftsgüter zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen, die funktional für den Betrieb nicht erforderlich sind, in denen aber erhebliche stille Reserven ruhen (BFH-Urteile vom 2. Oktober 1997 IV R 84/96, BFHE 184, 425, BStBl II 1998, 104, und in BFHE 195, 290, BStBl II 2001, 798).
Entfällt im Zuge einer betrieblichen Umstrukturierungsmaßnahme eine von mehreren wesentlichen Betriebsgrundlagen, so liegt dennoch keine Betriebsaufgabe vor, wenn die Verknüpfung der verbliebenen Betriebsmittel zu einem einheitlichen Betrieb und die Absicht zur Erzielung von Gewinnen fortbesteht. Gleiches gilt, wenn eine wesentliche Betriebsgrundlage zerstört, der Betrieb aber nach deren Wiederherstellung oder Herstellung einer funktionsgleichen Betriebsgrundlage wieder aufgenommen wird (BFH, Urteil vom 17. Oktober 1991 IV R 97/89, BFHE 166, 149, BStBl II 1992, 392).
Ändert sich der Zweck, ist die Identität des Betriebes gewahrt, wenn nach der Verkehrsanschauung der nunmehr verfolgte Zweck mit dem bisherigen Zweck als identisch anzusehen ist (Wendt, FR 1998, 264, 267). Hiervon ist regelmäßig auszugehen, wenn die Tätigkeit nach der Unterbrechung in reduziertem Umfang fortgesetzt wird (BFH, Urteil vom 3. Oktober 1984 I R 119/81, BFHE 142, 433, BStBl II 1985, 245) oder sich zwar die Art der Dienstleistung, nicht jedoch deren Ergebnis ändert (BFH, Urteil vom 22. November 1988 VIII R 323/84, BFHE 155, 318, BStBl II 1989, 357). Denn auch im Falle einer qualitativen Änderung der Tätigkeit und/oder der einstweiligen Einstellung bestimmter betrieblicher Leistungsarten wird der Betrieb nur dann eingestellt, wenn die Abweichung vom bisherigen Tätigkeitsbild von einem solchen Gewicht ist, dass nach der Verkehrsanschauung nicht mehr von einem im Wesentlichen identischen Betrieb auszugehen ist (BFH, Urteil vom 18. Dezember 1996 XI R 63/96, BFHE 182, 369, BStBl II 1997, 573; Wendt, FR 1998, 264, 269).
b) Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen ist das FG zutreffend zu dem Schluss gelangt, dass der Kläger mit der Umsetzung des Vertrags vom 3. März 1975 seinen Betrieb kurzfristig unterbrochen und danach, wenn auch mit einer anderen betrieblichen Struktur, fortgesetzt hat.
Die Entscheidung, ob der eingestellte und wieder aufgenommene Betrieb identisch sind, gehört zu den auf tatsächlichem Gebiet liegenden Feststellungen, an die der BFH als Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, wenn sie verfahrensfehlerfrei zustande gekommen und nicht durch Denkfehler oder Verletzung von Erfahrungssätzen beeinflusst sind (z.B. BFH, Urteile in BFHE 166, 149, BStBl II 1992, 392, und vom 3. Oktober 1984 I R 116/81, BFHE 142, 381, BStBl II 1985, 131).
Die Würdigung des FG ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Es hat seiner Entscheidung die vom BFH entwickelten Grundsätze und Abgrenzungskriterien zugrunde gelegt. Es war der Auffassung, der Kläger habe, wenn auch in verringertem Umfang, nach dem Einzug in den Neubau die gleichen Dienstleistungen angeboten wie vor dem Abriss des Hotels, denn er habe neben dem Restaurant über zwei im selben Gebäude belegene größere Apartments verfügt, die er an wechselnde Feriengäste vermietet und die er selbst als "Hotelwohnungen" bezeichnet habe. Des Weiteren habe er über die von ihm zugleich betriebene Zimmervermittlung auf dem Grundstück weiterhin auch in größerem Umfang Übernachtungsmöglichkeiten für Feriengäste anbieten können; diese unternehmerische Kontinuität habe er nicht nur dadurch zum Ausdruck gebracht, dass er keine Betriebsaufgabe erklärt, sondern auch dadurch, dass er einheitlich unter der Geschäftsbezeichnung "Apartmenthaus B" aufgetreten sei und sich selbst als Hotelbetriebsunternehmer bezeichnet habe.
Die mit der Revision gegen diese Würdigung vorgebrachten Einwendungen greifen nicht durch. Der Kläger ist der Auffassung, es lägen zwei Betriebe vor, denn die Vermietung von ein oder zwei Ferienwohnungen an wechselnde Gäste entspreche schon vom Umfang her nicht der Zimmervermietung an Pensionsgäste in einem 200 Zimmer umfassenden Hotel. Zudem handle es sich bei Mietern von Ferienwohnungen meist um Selbstversorger, die sich nicht an ein Restaurant binden ließen. Auch die Vermittlung von Ferienwohnungen unterscheide sich grundlegend von der Vermietung von Hotelzimmern.
Aufgrund dieser Einwendungen ergibt sich weder, dass die Würdigung des FG denkgesetzlich nicht möglich noch dass sie in sich widersprüchlich ist. Die Würdigung des FG entspricht im Übrigen der früheren Auffassung des Klägers, der selbst von einem fortgesetzten Gewerbebetrieb ausgegangen ist und daher eine Betriebsaufgabe nicht erklärt, sondern das Grundstück mit seinem bisherigen Wert weiter bilanziert hat.
2. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass durch Abschluss des Pachtvertrages zwischen dem Kläger und seinem Sohn im Jahr 1979 der Kläger den Betrieb nicht aufgegeben, sondern von seinem Verpächterwahlrecht Gebrauch gemacht hat.
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH hat der Steuerpflichtige im Falle der Betriebsverpachtung im Ganzen die Wahl, entweder die Betriebsaufgabe (§ 16 Abs. 3 EStG) zu erklären oder den Betrieb fortzuführen. Erklärt er die Betriebsaufgabe, gehen die Wirtschaftsgüter seines Betriebsvermögens grundsätzlich in das Privatvermögen über mit der Folge, dass die in den Buchwertansätzen ruhenden stillen Reserven aufgedeckt und unter Gewährung der Vergünstigungen der §§ 16 Abs. 4 und 34 Abs. 1 und 2 Nr. 1 EStG versteuert werden (BFH-Urteile vom 13. November 1963 GrS 1/63 S, BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124; vom 30. Januar 2002 X R 56/99, BFHE 197, 535, BStBl II 2002, 387, und vom 17. April 2002 X R 8/00, BFHE 199, 124, BStBl II 2002, 527).
Der Kläger hat die Betriebsaufgabe weder bei Abschluss des Pachtvertrages noch in den Folgejahren erklärt, so dass er mit seinem an den Sohn verpachteten Betrieb weiterhin Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielte und auch als solche deklarierte. Unschädlich ist, dass der Kläger nicht auch das Grundstück mit den Erbbaurechten seinem Sohn mitverpachtete. Das Grundstück stellte zwar nach der Rechtsprechung eine wesentliche Betriebsgrundlage dar, weil darin erhebliche stille Reserven gebunden waren (BFH-Urteile in BFHE 195, 290, BStBl II 2001, 798, sowie in BFHE 184, 425, BStBl II 1998, 104). Der Annahme einer Betriebsverpachtung im Ganzen steht dies jedoch nicht entgegen. Denn im Zusammenhang mit einer Betriebsverpachtung ist der Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage rein funktional zu verstehen; d.h. es müssen nur die wesentlichen, dem Betrieb das Gepräge gebende Betriebsgegenstände verpachtet werden, nicht hingegen solche, die funktional gesehen für den Betrieb nicht erforderlich sind, in denen aber erhebliche stille Reserven ruhen (z.B. BFH, Urteile vom 14. Dezember 1993 VIII R 13/93, BFHE 174, 503, BStBl II 1994, 922, und vom 17. April 1997 VIII R 2/95, BFHE 183, 385, BStBl II 1998, 388; Wendt, FR 1998, 264, 272, Fn. 81, m.w.N.). Bei Hotel- und Gaststättenbetrieben bilden die gewerblich genutzten Räume regelmäßig den wesentlichen Betriebsgegenstand (BFH, Urteil in BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10).
3. Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass im Streitjahr 1995 die im Grundstück und der zurückbehaltenen Ferienwohnung enthaltenen stillen Reserven aufzudecken waren.
Der Kläger hat seinen Betrieb im Streitjahr aufgegeben (§ 16 Abs. 3 EStG). Da er nicht sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen auf seinen Sohn übertragen hat und die zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter keinen selbständigen Teilbetrieb darstellen, greift § 7 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (§ 6 Abs. 3 EStG) nicht ein.
Eine gewinnneutrale Übertragung eines Betriebes im Ganzen liegt nur dann vor, wenn alle wesentlichen Teile des Betriebsvermögens übertragen werden (BFH, Urteil vom 7. August 1979 VIII R 153/77, BFHE 129, 325, BStBl II 1980, 181).
Der Kläger hat eine Ferienwohnung und das Grundstück zurückbehalten. Beide Wirtschaftsgüter waren wesentliche Grundlagen des Betriebes. Die Ferienwohnung, die an wechselnde Feriengäste vermietet wurde, diente unmittelbar dem betrieblichen Zweck der Beherbergung von Gästen. Das Grundstück war allein wegen seiner erheblichen stillen Reserven eine wesentliche Betriebsgrundlage.
Die zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter stellen keinen Teilbetrieb dar. Ein Teilbetrieb ist ein mit gewisser Selbständigkeit ausgestatteter, organisch geschlossener Teil eines Gesamtbetriebes, der alle Merkmale eines Betriebes erfüllt und für sich allein lebensfähig ist (vgl. z.B. BFH, Beschluss vom 18. Oktober 1999 GrS 2/98, BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123; BFH, Urteil vom 13. Februar 1996 VIII R 39/92, BFHE 180, 278, BStBl II 1996, 409). Lebensfähig ist ein Teil des Gesamtunternehmens, wenn von ihm aus seiner Natur nach eine eigenständige betriebliche Tätigkeit ausgeübt werden kann (BFH, Urteil vom 18. Juni 1998 IV R 56/97, BFHE 186, 356, BStBl II 1998, 735, unter 1.a).
Weder die Vermietung der Ferienwohnung an wechselnde Gäste noch die Einziehung des Erbbauzinses erfüllen die Voraussetzungen eines Gewerbebetriebes. Hinsichtlich des Erbbauzinses folgt dies unmittelbar aus § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG, der die Einkünfte aus Erbbaurechten den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zuweist. Nach der Rechtsprechung stellt die bloße Vermietung einer Ferienwohnung an wechselnde Gäste nur dann eine gewerbliche Tätigkeit dar, wenn über das bloße Überlassen der Wohnung an Gäste hinaus nicht übliche Sonderleistungen erbracht werden oder wegen eines besonders häufigen Wechsels der Mieter eine gewisse einem gewerblichen Beherbergungsbetrieb (Hotel, Fremdenpension) vergleichbare Organisation erforderlich ist. Hierbei ist auf die Person des Vermieters abzustellen und nicht etwa auf einen gewerblichen Vermittler, der für die Vermietung eingeschaltet wird (z.B. BFH, Urteil vom 24. Oktober 2000 IX R 58/97, BFH/NV 2001, 752).
Anhaltspunkte für eine gewerbliche Vermietung sind danach weder ersichtlich noch dargetan.
Wie vom FG zu Recht hervorgehoben, ändert daran auch nichts, dass der Kläger nach Ablauf des Erbbaurechts wiederum Eigentümer des gesamten Gebäudes einschließlich des Restaurants wird. Ist der zeitliche Rahmen, innerhalb dessen der Betrieb an den Steuerpflichtigen zurückfällt, so weit in die Zukunft verlagert, dass er mehrere Generationen umspannt, kann nicht mehr von einem ruhenden Gewerbebetrieb ausgegangen werden.
Da die zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter keinen Teilbetrieb bilden, kann die Klage auch nicht mit dem Hilfsantrag Erfolg haben.
Fundstellen
Haufe-Index 1165708 |
BFH/NV 2004, 1231 |