Leitsatz (amtlich)
1. Eine Klageänderung führt nicht schon deshalb zu einer sachlichen Entscheidung über den neuen Bescheid, der an die Stelle des ursprünglich angefochtenen Verwaltungsaktes treten soll, weil sich der andere Beteiligte sachlich auf das Vorbringen eingelassen hatte.
2. In Fällen der Klageänderung muß - vorbehaltlich der Ausnahme des § 46 FGO - das Vorverfahren für den neuen Bescheid, der an die Stelle des ursprünglich angefochtenen Bescheides treten soll, ganz oder teilweise erfolglos abgeschlossen sein. Das gilt auch, wenn anstelle einer Anfechtungsklage eine Verpflichtungsklage treten soll.
2. Die Vorschrift des § 45 FGO findet nur bei Anfechtungsklagen Anwendung. Sie kann nicht im Wege der Analogie auf Verpflichtungsklagen übertragen werden. Das gilt auch für Klageänderungen.
Normenkette
FGO §§ 44-46
Tatbestand
I. Sachverhalt
1. Am 19. August 1965 erließ das FA (Beklagter und Revisionsbeklagter) einen einheitlichen Bescheid über den Einheitswert des Betriebsvermögens und die Vermögensteuerveranlagung auf den 1. Januar 1960. Hierin war der Einheitswert des Betriebsvermögens im wesentlichen entsprechend den Angaben der Revisionsklägerin (Klägerin, im folgenden GmbH genannt) - auf minus ... DM festgestellt worden. Die Vermögensteuer wurde nach einem Mindestvermögen von 20 000 DM auf 150 DM festgesetzt.
2. Im Einspruchsverfahren machte die GmbH geltend, nach dem Vermögensabgabebescheid aus dem Jahre 1956 sei sie (die GmbH) als am Stichtag der DM-Eröffnungsbilanz (DMEB) bestehend behandelt worden. Wenn das zutreffe, dann dürften gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 VStG für die Mindestbesteuerung nur 5 000 DM und nicht 20 000 DM angesetzt werden. Dieser Einspruch werde eingelegt, "ohne daß der Anspruch aufgegeben wird, daß die Vermögensabgabe zu Unrecht erhoben wird". Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück. Dabei ging es davon aus, daß die GmbH am 21. Juni 1948 noch nicht bestanden habe. Der Gesellschaftsvertrag sei zwar am 30. Januar 1948 festgestellt und durch Beschluß der Gesellschafterversammlung vom 20. April und 22. September 1948 geändert worden. Die GmbH sei aber erst am 24. September 1948 in das Handelsregister eingetragen worden. Da sie außerdem vor dem 21. Juni 1948 geschäftlich nicht nach außen aufgetreten sei, sei sie nach der neueren Rechtsprechung des BFH am 21. Juni 1948 steuerlich noch nicht als bestehend anzusehen.
II. Berufung und Entscheidung des FG
1. In der Berufung führte die GmbH aus, "intern" richte sich ihre Klage dagegen, daß das FA nunmehr für den Einheitswert einen Mindestbetrag von 20 000 DM, also für eine nach dem 21. Juni 1948 entstandene GmbH in Ansatz bringe und damit erstmalig anerkenne, daß sie erst nach dem 21. Juni 1948 "rechtsexistent" geworden sei, daß aber das FA aus dieser doch offensichtlich neuen Tatsache die weitere Konsequenz der Aufhebung des Einheitswertbescheids zum 21. Juni 1948 mit der Rechtsfolge der Aufhebung des Vermögensabgabebescheides nicht ziehe. Das FA ziehe vielmehr "lediglich die Schlußfolgerung der erhöhenden Vermögensteuerbescheide". Der Sachverhalt sei infolge der langen Untätigkeit des FA und der Tatsache des wiederholten Wechsels im Beraterverhältnis unübersichtlich und unklar. Es müsse davon ausgegangen werden, daß die Tatsache der endgültigen Konstituierung der GmbH gemäß Vertrag vom 22. September 1948 und der daran anschließenden Eintragung in das Handelsregister am 24. September 1948 dem FA erst aufgrund einer erstmaligen Veranlagung mit dem Mindestvermögen von 20 000 DM, jedenfalls aber durch die Betriebsprüfung bekanntgeworden sei. Andernfalls wäre es nicht erklärlich, daß von 1952 bis 1959 lediglich "die Mindestwerte lt. VStG der GmbH, die vor dem 21. Juni 1948 bestanden haben, mit 5 000 DM angesetzt sind". Damit lägen die Voraussetzungen des § 222 Abs. 1 Nr. 2 AO und des § 222 Abs. 1 Nr. 4 AO vor. Da das FA keine weiteren Maßnahmen ergriffen habe, müsse die Verpflichtungsklage gemäß § 40 FGO erhoben werden. Die GmbH beantragt demgemäß:
"aufgrund des berichtigten EW-Bescheides zum 1.1.1960 auch den EW-Bescheid zum 21.6.1948 mit der Rechtsfolge aufzuheben, daß auch der auf diesen EW-Bescheid beruhende VA-Bescheid entfällt."
Die GmbH beantragte darüber hinaus,
"dahingehend zu erkennen, daß die Finanzbehörde aufgrund des - die bisherigen Erkenntnisse berichtigenden - EW-Bescheides zum 1.1.1960 verpflichtet ist, die in diesem EW-Bescheid gezogenen Rechtskonsequenzen auch im Wege der Fehlerberichtigung für den Stichtag des 21.6.1948 zu ziehen".
2. Das FA beantragte, die Klage abzuweisen. Es hielt die Voraussetzungen für eine Änderung des Vermögensteuerbescheids nicht für gegeben. Auch fehle es an gesetzlichen Grundlagen, den Einheitswertbescheid des Betriebsvermögens auf den 21. Juni 1948 aufzuheben.
3. a) Das FG hatte zunächst einen Vorbescheid erlassen, in dem es die Klage für zulässig erklärte, wobei es davon ausging, daß die ursprüngliche Klage in eine Verpflichtungsklage geändert worden sei. Da die Klageänderung wegen Einlassung des FA gemäß § 67 Abs. 2 FGO als zulässig anzusehen sei, entschied das FG dann sachlich über die Frage, ob das FA verpflichtet werden könne, den Einheitswert des Betriebsvermögens zum 21. Juni 1948 im Sinne der Anträge der GmbH zu berichtigen. Dies wurde verneint.
b) Aufgrund des rechtzeitig gestellten Antrages der GmbH, mündliche Verhandlung anzuberaumen, erließ das FG ein Urteil, in dem es sich mit der Frage der Zulässigkeit und Begründetheit der Klageänderung nicht mehr befaßte. Das FG führte vielmehr zunächst aus, der Einwand der GmbH, sie sei steuerlich am 21. Juni 1948 noch nicht existent gewesen, könne nicht durch Anfechtung des Vermögensabgabebescheides, sondern nur durch eine Anfechtung des Einheitswertbescheides für das Betriebsvermögen zum 21. Juni 1948 geltend gemacht werden. Dieser Bescheid sei aber bereits am 6. November 1953 zur Post gegeben worden und im selben Jahre rechtskräftig geworden. Eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand scheitere an § 56 Abs. 3 FGO. Ein mit Schreiben vom 31. Juli 1956 gegen den Vermögensabgabebescheid vom 1. Juli 1956 eingelegter Einspruch könne nicht als Einspruch gegen den Einheitswert des Betriebsvermögens umgedeutet werden. Außerdem habe die GmbH ihren Einspruch gegen den Vermögensabgabebescheid mit Schreiben vom 13. November 1957 zurückgenommen. Der von der GmbH im Schriftsatz vom 19. Juli 1968 erhobene Einwand, die Rücknahme des Einspruchs sei auf ein (nach ihrer Ansicht wohl unzulässiges) Verhalten des FA zurückzuführen, greife nicht durch. In dem Zeitpunkt, als der Einspruch gegen den Vermögensabgabebescheid eingelegt worden sei, sei der Einheitswert des Betriebsvermögens (Bescheid vom 6. November 1953) längst rechtskräftig gewesen. Bei dieser zeitlichen Spanne komme es auf das von der GmbH beanstandete Verhalten des FA nicht mehr an. Der damalige Steuerbevollmächtigte der GmbH habe den Einspruch außerdem erst "nach nochmaliger Überprüfung" zurückgenommen. Im übrigen habe die damalige Behandlung der Einheitswertfeststellung des Betriebsvermögens im Jahre 1953 der Rechtsauffassung des BFH entsprochen, daß eine vor dem Währungsstichtag begründete GmbH mit Eintragung nach diesem Stichtag als am 21. Juni 1948 bestehend angesehen werden könne. Es sei daher nicht zu beanstanden gewesen, daß sich das FA seinerzeit dieser Rechtsauffassung des BFH angeschlossen habe. Es liege daher auch verfahrensrechtlich kein unredliches Verhalten des FA vor.
Das FG prüfte dann, ob das neue Vorbringen der GmbH als neue Tatsache im Sinn des § 222 Abs. 1 Nr. 2 AO angesehen werden könne, aufgrund dessen das FA verpflichtet sei, den Einheitswert zum 21. Juni 1948 zu berichtigen, oder ob dieses gegebenenfalls nach § 4 Abs. 3 Nr. 2 StAnpG möglich sei. Die Vorinstanz hat dies unter eingehender Würdigung des Vorbringens der GmbH im vorliegenden Verfahren und im Hinblick auf ihre früheren Erklärungen und ihr früheres Verhalten geprüft und die Voraussetzungen für eine Berichtigung des seit vielen Jahren rechtskräftigen Einheitswert- und des Vermögensabgabebescheides aus materiell-rechtlichen Gründen verneint.
III. Revisionsbegründung
Die GmbH beantragt mit der Revision,
"dahin gehend zu erkennen, daß bei den stattgefundenen Betriebsprüfungen zu Unrecht nicht die Tatsachen und Beweismittel festgestellt wurden, aus denen sich die Unzulässigkeit des festgestellten EW zum 21. Juni 1948 ergab und daher dieser EW nicht als Grundlage für den Lastenausgleich genommen werden dürfte".
Hilfsweise hat sie Zurückverweisung an das FG beantragt.
a) Die GmbH rügt Verfahrensmängel und unrichtige Anwendung bestehenden Rechts. Nach ihren Ausführungen betrachtet sie als Streitgegenstand ausschließlich den zu Unrecht festgestellten Lastenausgleichsbescheid und den Einheitswertbescheid als Ausgangsbescheid. Die Verfahrensmängel sieht sie darin, daß die Vorinstanz in der mündlichen Verhandlung Zweifel hinsichtlich der von der GmbH vorgetragenen Nichtigkeitsgründe des Gesellschaftsvertrages geäußert habe.
Die GmbH hat sodann unter Beifügung zahlreicher Unterlagen ausführlich die Sach- und Rechtslage hinsichtlich der Gründung der GmbH dargestellt und damit dargelegt, daß nach ihrer Meinung die GmbH als am Währungsstichtag nicht bestehend angesehen werden könne, so daß auch der Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 21. Juni 1948 und der Vermögensabgabebescheid ersatzlos aufzuheben seien.
b) Das FA hat diesem Sachvortrag widersprochen und beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.
a) Das vorliegende Rechtsbehelfsverfahren richtete sich ursprünglich gegen den Vermögensteuerbescheid auf den 1. Januar 1960. Dementsprechend hat die Einspruchsentscheidung auch nur über die Rechtmäßigkeit dieses Steuerbescheids entschieden. Das FG hat demgegenüber aus dem Vorbringen der GmbH geschlossen, daß sich die GmbH anstelle einer Anfechtung des Vermögensteuerbescheids 1960 in erster Linie gegen den Einheitswert des Betriebsvermögens der GmbH auf den 21. Juni 1948 wende und ihr Begehren als Verpflichtungsklage im Sinne des § 40 Abs. 1 FGO anzusehen sei. Zu der hierin liegenden Klageänderung im Sinne des § 67 Abs. 1 FGO hatte das FG nur in dem in der angefochtenen Entscheidung abgedruckten Vorbescheid Stellung genommen. Obwohl durch den Antrag auf mündliche Verhandlung dieser Vorbescheid in Wegfall gekommen war, hat die Vorinstanz in dem endgültigen Urteil keine Ausführungen mehr zu dieser Klageänderung gemacht. Abgesehen von diesem formellen Mangel unterliegt die Vorentscheidung auch wegen falscher Rechtsanwendung der Aufhebung.
b) Nach § 67 Abs. 1 FGO ist eine Klageänderung zulässig, wenn die übrigen Beteiligten einwilligen oder das Gericht die Änderung für sachdienlich hält. Nach § 67 Abs. 2 FGO ist die Einwilligung des Beklagten (FA) in die Änderung der Klage anzunehmen, wenn er sich, ohne ihr zu widersprechen, in einem Schriftsatz oder in einer mündlichen Verhandlung auf die geänderte Klage eingelassen hat. Daß dies in der mündlichen Verhandlung vor dem FG geschehen ist, hat das FG in seiner Entscheidung ausdrücklich festgestellt. An diese Feststellung ist der BFH nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden, da in bezug auf diese Feststellung zulässige und begründete Revisionsgründe nicht vorgebracht sind. Damit ist jedoch nur die Frage beantwortet, ob die Klageänderung prozessual zulässig ist. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz ist damit aber noch nicht entschieden, ob der neue Klageanspruch überhaupt einer Nachprüfung durch das FG zugänglich war. Das FG hat die Frage im Streitfall stillschweigend bejaht und sachlich über die Verpflichtungsklage entschieden. Diese Sachbehandlung war rechtsirrig. Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben.
Im Streitfall hat kein außergerichtliches Vorverfahren darüber stattgefunden, ob eine Berichtigung des seit dem Jahre 1953 unanfechtbar gewordenen Einheitswerts des Betriebsvermögens der GmbH auf den 21. Juni 1948 möglich war oder nicht. Nach § 44 FGO ist aber dann, wenn ein außergerichtlicher Rechtsbehelf gegeben ist, die Klage - vorbehaltlich der §§ 44 und 45 FGO - nur zulässig, wenn das Vorverfahren über den außergerichtlichen Rechtsbehelf ganz oder zum Teil erfolglos geblieben ist (v. Wallis-List in Hübschmann-Hepp-Spitaler, Kommentar zur Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 44 FGO Anm. 9). Ein Vorverfahren ist auch bei einer Verpflichtungsklage Voraussetzung für die Erhebung der Klage, und zwar nicht nur im Falle der Ablehnung eines Verwaltungsaktes (v. Wallis-List, a. a. O., Anm. 4, auch unten). Das gilt auch für eine Klageänderung; auch in diesen Fällen muß das Einspruchsverfahren für den neuen Bescheid, der an die Stelle des angefochtenen Bescheids treten soll, ganz oder teilweise erfolglos abgeschlossen sein (Ziemer-Birkholz, Finanzgerichtsordnung, § 67, Tz. 6). Das FG kann in diesen Fällen die Klageänderung auch nicht als sachdienlich zulassen, da die Sachdienlichkeit immer zu verneinen ist, wenn die geänderte Klage nicht zum Zuge kommen kann, weil die Voraussetzungen für die Erhebung einer Klage in bezug auf den anderen Bescheid, der an die Stelle des ursprünglich angefochtenen Bescheids treten soll, nicht gegeben sind, z. B. deshalb, weil die Klagefrist abgelaufen ist (Beschluß des Landesverwaltungsgerichts Gelsenkirchen vom 7. Juni 1955, Deutsches Verwaltungsblatt 1956 S. 66 Nr. 22, Monatsschrift für Deutsches Recht 1955 S. 764 mit Anmerkung von Sieveking).
Im Streitfall hatte das FA aber weder über einen Berichtigungsantrag entschieden noch ein Vorverfahren über einen außergerichtlichen Rechtsbehelf gegen den Einheitswert des Betriebsvermögens zum 21. Juni 1948 durchgeführt. Damit fehlt es an einer Prozeßvoraussetzung für eine Entscheidung über den Sachverhalt durch das FG.
Die in § 44 Abs. 1 FGO aufgeführten Ausnahmen (§§ 45 und 46 FGO) liegen ebenfalls nicht vor. Nach § 45 FGO kann eine Anfechtungsklage gegen einen Verwaltungsakt der in § 229 AO bezeichneten Art ohne Vorverfahren durchgeführt werden, wenn das FA innerhalb eines Monats nach Zustellung der Klageschrift zustimmt. Schon aus dem Wortlaut des Gesetzes ist zu entnehmen, daß die Zulässigkeit einer Klageerhebung ohne vorangegangenes Vorverfahren auf die Fälle der Anfechtungsklage beschränkt ist. Eine Auslegung der Vorschrift gegen ihren Wortlaut ist nicht möglich, da nicht anzunehmen ist, daß der Gesetzgeber das sich aus der gesetzlichen Regelung ergebende Rechtsproblem übersehen oder nicht richtig erkannt hätte. Es kann auch nicht festgestellt werden, daß die vom Gesetzgeber angeordnete Beschränkung des Anwendungsbereichs der Vorschrift auf Anfechtungsklagen gänzlich widersinnig und unverständlich wäre (vgl. hierzu Schall in DStR 1968, 341 f.). § 45 FGO findet daher nur bei Anfechtungsklagen Anwendung. Die Vorschrift kann auch nicht im Wege der Analogie auf Verpflichtungsklagen übertragen werden (vgl. hierzu v. Wallis-List, a. a. O., § 45 FGO Anm. 2; Tipke-Kruse, Reichsabgabenordnung Finanzgerichtsordnung, Kommentar, § 45 FGO Anm. 3; Entscheidung des FG Düsseldorf in EFG 1968, 578).
Auch eine Ausnahme nach § 46 FGO liegt im Streitfall nicht vor. Der im Jahre 1953 gegen den Einheitswert des Betriebsvermögens der GmbH auf den 21. Juni 1948 eingelegte Einspruch war von dem damaligen Bevollmächtigten "nach nochmaliger Überprüfung des Sachverhalts" unter Bezugnahme auf eine Besprechung beim FA zurückgenommen worden. Erstmals im Laufe des Klageverfahrens in der vorliegenden Sache im Jahre 1968 hat die GmbH Ausführungen zur Entstehung der GmbH gemacht. Von einer Untätigkeit des FA kann bei dieser Sachlage keine Rede sein, so daß es auch nicht auf die Jahresfrist des § 46 Abs. 2 FGO ankommen kann. Ein Sachverhalt der dort geregelten Art liegt im Streitfall überhaupt nicht vor.
c) Da das FG von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen ist, ist die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Da eine Klageänderung nach vorstehenden Ausführungen nicht zu einer sachlichen Nachprüfung des Einheitswerts des Betriebsvermögens der GmbH auf den 21. Juni 1948 führen kann, wird das FG nunmehr über die Rechtmäßigkeit des Vermögensteuerbescheides auf den 1. Januar 1960 zu entscheiden haben. Hierbei wird das FG insbesondere darauf hinzuwirken haben, daß sachdienliche und klare Anträge gestellt werden (§ 76 Abs. 2 FGO). Die Sache wird insoweit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an die Vorinstanz zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Zu den Ausführungen der GmbH zur Vermögensabgabeveranlagung kann der Senat nicht Stellung nehmen, da das FG hierüber nach den obigen Ausführungen zur Klageänderung nicht hätte entscheiden können.
Fundstellen
Haufe-Index 413254 |
BStBl II 1972, 703 |
BFHE 1972, 8 |