Leitsatz (amtlich)
Die bei Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten auf Anzahlungen entrichtete Umsatzsteuer ist für die Zeit nach dem Inkrafttreten des Aktiengesetzes 1965 nicht zu aktivieren.
Normenkette
EStG § 6 Abs. 1 Nr. 2
Tatbestand
Streitig ist die steuerrechtlich zutreffende Behandlung der auf Kundenanzahlungen entrichteten Umsatzsteuer.
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger), der ein Bauunternehmen betreibt und seine Umsatzsteuer im Streitjahr (1967) nach vereinnahmten Entgelten entrichtete, hat in seiner Bilanz zum 31. Dezember 1967 die auf (die passivierten) Kundenanzahlungen entfallende (entrichtete) Umsatzsteuer als Betriebsausgabe behandelt. Der Beklagte und Revisionskläger (das FA) hat den Gewinn des Klägers um diesen Umsatzsteuerbetrag (unter Bildung einer entsprechenden Gewerbesteuerrückstellung) erhöht.
Die nach erfolglosem Einspruch zum FG erhobene Klage hatte Erfolg. Die Entscheidung des FG ist in den EFG 1971, 529 veröffentlicht. Gegen sie richtet sich die formund fristgerecht eingelegte Revision des FA mit dem Antrag, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage abzuweisen. Zur Begründung trägt das FA vor:
Die Entscheidung verstoße gegen die Vorschrift des § 5 EStG. Nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung seien Aufwendungen im allgemeinen demjenigen Jahr zuzurechnen, zu dem sie wirtschaftlich gehörten. Auch bei Verneinung der Aktivierungspflicht nach Handelsrecht sei die Aktivierung nach Steuerrecht geboten (vgl. Beschluß des BFH vom 3. Februar 1969 Gr. S. 2/68, BFHE 95, 31, BStBl II 1969, 291). Ein handelsrechtliches Aktivierungsverbot bestehe nicht; der Kaufmann könne deshalb handelsrechtlich zwischen Aktivierung und Nichtaktivierung wählen; steuerrechtlich folge daraus die Aktivierungspflicht. Unterstellt, daß Fälle der hier vorliegenden Art überhaupt unter die neue Vorschrift des § 5 Abs. 3 EStG 1969 fielen, so sei sie doch im Streitjahr noch nicht anwendbar. Gäbe sie indes lediglich einen allgemeingültigen, nicht nur für Aktiengesellschaften verbindlichen Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung wieder, hätte es einer Übernahme der aktienrechtlichen Regelung in das Einkommensteuergesetz nicht bedurft.
Der Kläger, der keinen ausdrücklichen Antrag gestellt hat, ist der Auffassung des FA entgegengetreten. Nach § 38 HGB sei jeder Kaufmann verpflichtet, Bücher nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zu führen. Diese Grundsätze seien nach § 5 EStG auch für die steuerrechtliche Gewinnermittlung maßgebend. Nach Abschn. 29 EStR 1967 seien u. a. auch die aktienrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften zu beachten. Die Vorschrift des § 153 Abs. 2 AktG verbiete die Aktivierung von Vertriebskosten. Hätte der Gesetzgeber zulassen wollen, daß die Vertriebskosten auf dem Umweg über die Rechnungsabgrenzung dennoch aktiviert würden, so hätte die Vorschrift über das Aktivierungsverbot keinen Sinn. Zur Klarstellung sei deshalb die Vorschrift des § 152 Abs. 9 AktG neu formuliert worden. Aus alledem folge, daß eine gesonderte Aktivierung der Umsatzsteuer auf Anzahlungen nicht gegeben sei.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet.
1. Zutreffend hat der Kläger die von Kunden erhaltenen Anzahlungen auf noch nicht abgerechnete Bauten passiviert. Zutreffend hat er auch die auf diese Anzahlungen entrichtete Umsatzsteuer nicht aktiviert.
a) Die Vorschrift des § 153 Abs. 2 AktG, derzufolge die Vertriebskosten - da nicht als Betriebs- oder Verwaltungskosten geltend - nicht in die Berechnung der Herstellungskosten einbezogen werden dürfen, wird weithin als ein Aktivierungsverbot für Vertriebskosten verstanden (vgl. Adler-Düring-Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Aktiengesellschaft, 4. Aufl., Anm. 67 zu § 155; Kölner Kommentar, Anm. 26 zu § 153). Daß zu diesen Vertriebskosten auch die Umsatzsteuer auf Anzahlungen - als zu den Sonderkosten des Vertriebs gehörig - zählt, ist - soweit ersichtlich - nur von Adler-Düring-Schmaltz (a. a. O., Anm. 68 zu § 155) in Zweifel gezogen worden.
Der erkennende Senat teilt diese Zweifel, die allein auf betriebswirtschaftlichen Erwägungen beruhen, nicht. Das Gesetz verbietet die Zurechnung von Vertriebskosten zu den Herstellungskosten (Mellerowicz in Großkommentar zum Aktiengesetz, 3. Aufl., § 153 Anm. 50), was allerdings ihrer kalkulatorischen Berücksichtigung nicht entgegensteht (Hinweis auf Nr. 30 und Nr. 35 der Leitsätze für die Preisermittlung auf Grund von Selbstkosten: Anlage zur Verordnung PR Nr. 30/53 über die Preise bei öffentlichen Aufträgen vom 21. November 1953 - BAnz. Nr. 244 vom 18. Dezember 1953). Die betriebswirtschaftliche Betrachtung, die von der rechtlichen Betrachtung zu unterscheiden ist, rechtfertigt eine andere als die vom Gessetz gebotene Beurteilung nicht.
b) Die Frage, ob die Aktivierung entrichteter Umsatzsteuer auf erhaltene Anzahlungen unter dem Gesichtspunkt der Rechnungsabgrenzung oder dem der Entstehung eines - wie auch immer verstandenen - Wirtschaftsguts möglich sei (vgl. die BFH-Urteile vom 13. Mai 1958 I 290/56 U, BFHE 67, 154, BStBl III 1958, 331, und vom 22. Mai 1958 IV 222/56 U, BFHE 67, 160, BStBl III 1958, 333), verneint der Senat. Ihr stehen die Vorschriften der §§ 152 Abs. 9 und 153 Abs. 3 AktG entgegen, da die Umsatzsteuerzahlung weder einen Aufwand für eine bestimmte Zeit nach dem Bilanzstichtag darstellt noch im Falle ihres aktiven Ausweises in der Bilanz als ein entgeltlich erworbenes Wirtschaftsgut verstanden werden kann. Soweit der Senat im Urteil I 290/56 U unter Bezug auf den Grundsatz der einheitlichen Beurteilung des schwebenden Geschäfts eine andere Auffassung vertreten hat, hält er angesichts der Änderung der Rechtslage durch das Aktiengesetz 1965 an ihr nicht mehr fest. Er teilt die Auffassung des FG, daß diese aktienrechtlichen Vorschriften insoweit mit ihrem Inkrafttreten als allgemeine Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung über den engeren aktienrechtlichen Geltungsbereich hinaus allgemeine Berücksichtigung beanspruchen dürfen. Der BFH-Beschluß Gr. S. 2/68 steht dem nicht entgegen.
c) Der Senat vermag die auf Anzahlungen entrichtete Umsatzsteuer auch nicht als eine Vorauszahlung, als eine "Anzahlung auf die Anzahlung" zu verstehen.
Die Anzahlung ist begrifflich eine Vorleistung auf eine von dem anderen Vertragsteil erwartete Lieferung oder Leistung, d. h. eine Vorleistung auf einen schwebenden Vertrag. Sie ist vom Leistenden zu aktivieren, vom Empfänger zu passivieren, d. h. von beiden Vertragsteilen erfolgsneutral zu behandeln. Die Umsatzsteuerschuld entsteht hingegen kraft Gesetzes mit Ablauf des Voranmeldezeitraums, in dem die Anzahlungen vereinnahmt wurden (§ 3 Abs. 5 Nr. 4a StAnpG; die Regelung des § 13 Abs. 1 Nr. 1b UStG 1967 gilt im vorliegenden Streitfalle noch nicht). Das Gesetz behandelt somit die Umsatzsteuer auf Anzahlungen nicht als Anzahlung.
d) Auch auf einen Grundsatz der einheitlichen Behandlung des schwebenden Geschäfts des Inhalts, daß ganz allgemein Aufwendungen im Rahmen eines schwebenden Geschäfts im Wege der Aktivierung in dasjenige Jahr zu verlagern seien, in dem die Erträge zufließen, kann die Aktivierung der Umsatzsteuer auf Anzahlungen nicht gestützt werden. Denn einen solchen Grundsatz gibt es nicht (vgl. BFH-Urteile vom 23. September 1969 I R 22/66, BFHE 97, 164, BStBl II 1970, 104, und vom 29. Oktober 1969 I 93/64, BFHE 97, 350, BStBl II 1970, 178).
Fundstellen
Haufe-Index 70566 |
BStBl II 1973, 774 |
BFHE 1974, 116 |