Entscheidungsstichwort (Thema)
Sonstiges Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Zur Frage der Grenze der Ermächtigung, zur Ergänzung der vom Reich erlassenen Steuergesetze Rechtsverordnungen zu erlassen.
Der Senat tritt der Auffassung des Reichsfinanzhofs in dessen Urteil V z 160/37 vom 20. Mai 1938 (Slg. Bd. 44 S. 63) bei, daß die "ordnungsmäßige Weitergabe" im Sinne des § 8 Abs. 4 StAnpG gegeben ist, wenn der Abgeber die ihm obliegenden steuerlichen Verpflichtungen bei der Weitergabe erfüllt hat; diese "ordnungsmäßige Weitergabe" setzt nicht voraus, daß auch der Bezieher der Waren die ihm obliegenden steuerlichen Verpflichtungen erfüllt.
AO § 12 Abs. 1 (Fassung von 1934); StAnpG § 8 Abs. 4; MinöStDV in der Fassung der Vierten Verordnung zur änderung der Verordnung zur Durchführung des MinöStG vom 16. Februar 1951 (BGBl 1951 I S. 115, BZBl 1951 S. 49) und MinöStDV vom 25. März 1939 (RMinBl 1939 S. 677) § 17
Normenkette
MinöStDV § 17 Abs. 3; StAnpG § 8 Abs. 4
Tatbestand
Das Hauptzollamt A. (Beschwerdeführer) nahm die Firma E. (Beschwerdegegnerin - Bgin. -) durch Steuerbescheid vom 15. Oktober 1952 für 26.063 kg Spezialbenzin in Höhe von 4.951,95 DM Mineralölsteuer in Anspruch. Die Steuerforderung wurde damit begründet, daß die Steuerschuld für das auf Grund eines Erlaubnisscheins an den Kaufmann W. gelieferte Mineralöl nicht auf diesen gemäß § 17 Abs. 3 Satz 2 erster Halbsatz der Mineralölsteuer-Durchführungsverordnung (MinöStDV) in der Fassung der Vierten Verordnung zur änderung der Verordnung zur Durchführung des Mineralölsteuergesetzes vom 16. Februar 1951 (Bundesgesetzblatt 1951 Teil I S. 115, Bundeszollblatt 1951 S. 49) übergegangen sei. Zur ordnungsmäßigen Weitergabe im Sinne der genannten Bestimmung gehöre nicht nur die Abgabe durch die Bgin., sondern auch die Aufnahme im Betriebe des Erlaubnisscheininhabers. Das Mineralöl sei indessen nicht in den Betrieb des Erlaubnisscheininhabers gelangt, sondern vorher von ihm an Kunden von ihm weiterverkauft worden.
Der Einspruch blieb erfolglos. Die dagegen gerichtete Berufung führte zur Aufhebung der Vorentscheidungen und zur Freistellung der Bgin. Das Finanzgericht vertrat die Auffassung, daß das Mineralöl von der Bgin. ordnungsmäßig an den Erlaubnisscheininhaber weitergegeben sei, weil es für die ordnungsmäßige Weitergabe nicht darauf ankomme, daß auch der übernehmende Erlaubnisscheininhaber seinerseits die Sicherungsvorschriften erfüllt, die das Gesetz und die Durchführungsvorschriften an die Gewährung der Vergünstigung geknüpft haben (Aufnahme in den Betrieb, Anschreibung im Verwendungsbuch usw.). Die von dem empfangenden Erlaubnisscheininhaber geforderten Handlungen seien nach dem Gesetz nicht Tatbestandsmerkmal einer ordnungsmäßigen Weitergabe und damit auch nicht Voraussetzung für den übergang der Steuerschuld, sondern nur Voraussetzung für die dem Erlaubnisscheininhaber gewährte Vergünstigung.
Der Vorsteher des Hauptzollamts wendet sich mit der Rechtsbeschwerde (Rb.) gegen die Berufungsentscheidung. Er rügt unrichtige Anwendung des geltenden Rechts. Er meint, die Regelung in § 17 Abs. 3 Satz 2 MinöStDV in der Fassung vom 16. Februar 1951 sei rechtens und halte sich auch im Rahmen des § 8 Abs. 4 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG). Der Bundesminister der Finanzen ist dem Verfahren beigetreten. Er ist der Meinung, daß § 17 Abs. 3 MinöStDV 1951 wirksames Recht sei. Einmal habe diese Vorschrift in der MinöStDV vom 25. März 1939 bestanden, zu einer Zeit also, als der Reichsminister der Finanzen auf Grund des § 12 Abs. 1 der Reichsabgabenordnung (AO) noch zur Ergänzung von Steuergesetzen ermächtigt gewesen sei. § 17 Abs. 3 MinöStDV 1951 sei überkommenes, weitergeltendes Recht. Nur aus Zweckmäßigkeitsgründen sei § 17 Abs. 3 MinöStDV 1951 im neuen Wortlaut aufgeführt worden; die änderung hätte auch in der unübersichtlichen Form von änderungsbefehlen geschehen können. Wenn dieser Auffassung aber nicht gefolgt werde, so sei andererseits zu beachten, daß es die Tendenz der Steuergesetze sei, die steuerlichen Wirkungen von klaren Tatbeständen abhängig zu machen. Eine ordnungsmäßige Weitergabe könne nicht schon dann angenommen werden, wenn nur formale Verfahrenserfordernisse erfüllt seien. Es müsse vielmehr verlangt werden, daß darüber hinaus auch die sonst von der Rechtsordnung geforderten Bedingungen erfüllt sein müßten. Dazu gehöre auch die in § 17 Abs. 3 MinöStDV 1951 geforderte Bedingung, daß die Weitergabe an einen Erlaubnisscheininhaber, um ordnungsmäßig zu sein, im Betriebe des Erlaubnisscheininhabers enden müsse. Die übergabe bestehe nicht in einem einseitigen Akt der Besitzaufgabe des Abgebenden, sondern darin, daß dieser Akt mit der auf übereinstimmendem Willen beruhenden übernahme des Besitzes durch den Empfänger zusammenfalle. Die Empfangnahme sei in der Weitergabe begriffsnotwendig eingeschlossen. Wenn aber eine Mitwirkung des Empfängers immer erforderlich sei, so sei es auch nicht unbillig, zu fordern, daß sie nicht irgendwo im Raume, sondern im Betrieb des Empfängers geschehen müsse.
Der Kaufmann W., an den als dem Erlaubnisscheininhaber das im Streit befindliche Mineralöl verkauft worden war, erbat nach Erlaß des Urteils des Finanzgerichts die Zustellung des Urteils auch an sich, um die Möglichkeit zu haben, zu dem Urteil Stellung zu nehmen und eventuell sich gegen das Urteil mit einem Rechtsmittel zu wenden. Das Finanzgericht hat ihm daraufhin durch Schreiben vom 21. Juni 1956 eine Urteilsfertigung zugestellt - laut Postzustellungsurkunde am 22. Juni 1956 zugestellt - und ihn gleichzeitig als Beteiligten zum Verfahren zugezogen, da sein Interesse nach den Steuergesetzen durch die Entscheidung berührt werde. Es belehre ihn über die Möglichkeit, Rb. gegen das Urteil einzulegen. Durch Schreiben vom 14. Juli 1956 - eingegangen beim Finanzamt am 17. Juli 1956 - schloß sich W. der Rb. des Hauptzollamts, die inzwischen bereits eingelegt worden war, an. Auf seine Ausführungen in seinen Schriftsätzen vom 14. Juli, 28. September, 31. Dezember 1956, 7. Januar, 20. Februar, 8. April 1957 nebst Anlage wird Bezug genommen.
Die Bgin. bittet um Zurückweisung der Rb. Auf ihren Vortrag im Schriftsatz vom 27. November 1956 wird verwiesen. Der Senat hat die Rb. des Kaufmanns W. von diesem Verfahren abgetrennt und in einem selbständigen Verfahren - V z 59/58 zur Wahrung des Steuergeheimnisses der Bgin. behandelt.
Entscheidungsgründe
Die Rb. des Vorstehers des Hauptzollamts ist unbegründet.
Streit besteht lediglich über die Frage, ob das Mineralöl, das die Bgin. auf Grund des Erlaubnisscheins an den Kaufmann W. zur Verfügung der Speditionsfirmen M. und N. geliefert hat, ordnungsmäßig weitergegeben ist mit der Wirkung, daß die bei der Entfernung aus dem Betrieb der Bgin. in ihrer Person bedingt entstandene Steuerschuld auf den Empfänger der Sendung W. übergegangen ist.
§ 8 Abs. 4 StAnpG bestimmt: "Werden Erzeugnisse oder Waren, für die eine bedingte Steuervergünstigung gewährt worden ist, ordnungsmäßig weitergegeben, so geht die bedingte Steuerschuld auf jeden folgenden Erwerber über."
§ 17 Abs. 3 Satz 2 erster Halbsatz MinöStDV 1951, auf dessen Fassung es im Streitfalle ankommt, lautet: "die Steuerschuld, die mit der Entfernung des Mineralöls aus dem Herstellungsbetrieb bedingt entstanden ... war, geht bei ordnungsmäßiger Weitergabe des Mineralöls mit der Aufnahme in den Betrieb des Erlaubnisscheininhabers auf diesen über". Aus der Gegenüberstellung dieser beiden Bestimmungen ergibt sich, daß für den übergang der bedingten Steuerschuld auf einen anderen (den folgenden Erwerber) durch § 17 Abs. 3 a. a. O. gegenüber § 8 Abs. 4 StAnpG ein Mehr gefordert wird, nämlich noch die Aufnahme in den Betrieb des Erlaubnisscheininhabers. § 17 Abs. 3 a. a. O. war eine Durchführungsvorschrift zum Mineralölsteuergesetz und zum StAnpG, das allgemein für alle Steuerarten gilt. Wäre diese Bestimmung des § 17 Abs. 3 a. a. O. erst durch die Vierte Verordnung zur änderung der Verordnung zur Durchführung des Mineralölsteuergesetzes vom 16. Februar 1951 geschaffen worden, so wäre sie insoweit rechtsungültig, als sie den übergang der Steuerschuld neben der ordnungsmäßigen Weitergabe noch von der Aufnahme in den Betrieb des Erlaubnisscheininhabers abhängig machte, da darin eine Ergänzung der gesetzlichen Bestimmung in § 8 Abs. 4 StAnpG gesehen werden müßte, zu der der Verordnungsgeber in diesem Zeitpunkt nicht mehr ermächtigt war. § 12 Abs. 1 AO, der diese Ermächtigung enthielt, war mit dem Inkrafttreten des Grundgesetzes durch den Art. 129 Abs. 3 des Grundgesetzes für die Bundesrepublik Deutschland außer Kraft gesetzt worden (Gutachten des Bundesfinanzhofs IV D 1/51 S vom 22. November 1951, Slg. Bd. 56 S. 14 ff., 24, Bundessteuerblatt - BStBl - 1952 III S. 6). Der Bundesminister der Finanzen beruft sich aber darauf, daß § 17 Abs. 3 a. a. O. vorkonstitutionelles weitergeltendes Recht sei, da bereits in der MinöStDV vom 25. März 1939 (Reichsministerialblatt 1939 S. 677) die gleiche Bestimmung enthalten gewesen sei und damals, als § 12 Abs. 1 AO unzweifelhaft geltendes Recht gewesen ist, der Verordnungsgeber zu einer solchen Gesetzesergänzung ermächtigt gewesen sei. Durch die inzwischen eingetretene Außerkraftsetzung dieser Ermächtigungsvorschrift sei aber die damals auf sie gestützte Rechtsanordnung selbst nicht weggefallen. Es kann hier dahingestellt bleiben, ob § 17 Abs. 3 a. a. O. im Jahre 1951 neu geschaffen worden ist und dann mangels einer Ermächtigung zu der in ihm enthaltenen Ergänzung des § 8 Abs. 4 StAnpG unwirksam ist, oder ob er als vorkonstitutionelles Recht weitergilt. Jedenfalls war auch der Reichsminister der Finanzen im Jahre 1939 nicht befugt, auf Grund des § 12 Abs. 1 AO den übergang der bedingten Steuerschuld auf den nachfolgenden Erwerber von der Aufnahme des Mineralöls in dessen Betrieb abhängig zu machen. § 12 Abs. 1 AO hat den Reichsminister der Finanzen nicht ermächtigt, Rechtsverordnungen zu erlassen, die gegen festgelegte Grundsätze und den Sinn des Gesetzes verstoßen. Auch zur Ergänzung eines Reichssteuergesetzes war er immer nur insoweit befugt, als die Ergänzung nicht gegen Grundsätze und Sinn des Gesetzes verstößt. Tut sie das, so kann von einer Ergänzung nicht mehr gesprochen werden (Urteil des Obersten Finanzgerichtshofs I 17/49 S vom 21. Januar 1950, Slg. Bd. 54 S. 425; Gutachten des Bundesfinanzhofs IV D 1/51 S vom 22. November 1951 - Slg. Bd. 56 S. 14 ff., 19, BStBl 1952 III S. 6 - und Urteil des Bundesfinanzhofs IV 60/53 U vom 8. Juli 1954 - Slg. Bd. 59 S. 134 ff., 139, BStBl 1954 III S. 261 -). Die Anordnung in § 17 Abs. 3 MinöStDV 1939, die den übergang der bedingten Steuerschuld auf den Erwerber des Mineralöls von der Aufnahme in dessen Betrieb abhängig machte, ging über den zulässigen Rahmen einer Ergänzung des § 8 Abs. 4 StAnpG hinaus. Es wird durch die zusätzliche Forderung der Aufnahme des Mineralöls in den Betrieb des Erwerbers, um den übergang der Steuerschuld auf eine andere Person zu bewirken, der Grundsatz des in § 8 Abs. 4 StAnpG eindeutig erklärten gesetzgeberischen Willens, daß zum übergang der Steuerschuld die ordnungsmäßige Weitergabe genügen solle, in unzulässiger Weise ausgeweitet. Der Sinn des Gesetzes war, daß der Abgebende schon dann von der bedingten Steuerschuld frei sein sollte, wenn er bei der Weitergabe alle die ihm obliegenden Pflichten ordnungsmäßig erfüllt hatte. Der Gesetzgeber hatte offenbar nicht die Absicht, den übergang der bedingten Steuerschuld von Vorgängen abhängig zu machen, die nicht mehr in der Hand des Abgebenden liegen, sondern von Dispositionen des Empfängers abhängig sind.
Sollte von diesem im Gesetz verankerten Grundsatz abgewichen werden, so konnte dies nicht durch eine Ergänzung im Verordnungswege, sondern nur durch den Gesetzgeber selbst geschehen. Die Forderung weiterer Voraussetzungen gegenüber dem Gesetz durch den Verordnungsgeber bedeutet eine zusätzliche Belastung und eine Verböserung der Rechtsposition des Abgebers einer mit einer bedingten Steuerschuld belasteten Ware. Das ist aber keine zulässige Ergänzung des Steuergesetzes mehr. Gegenüber diesen Darlegungen versagt auch das übrige Vorbringen des Bundesministers der Finanzen. Für eine wirksame Steueraufsicht und -sicherung genügt es durchaus, wenn der übergang der Steuerschuld durch ordnungsmäßige Weitergabe an den Erlaubnisscheininhaber bewirkt wird. Die Tatsache der ordnungsmäßigen Weitergabe an den Erlaubnisscheininhaber, die, wie der Bundesminister der Finanzen selbst hervorhebt, die Empfangnahme durch diesen begriffsnotwendig voraussetzt, läßt sich ohne Schwierigkeiten feststellen, auch wenn sie "irgendwo im Raum" und nicht erst im Betriebe des Empfängers stattfindet. Es kann dahingestellt bleiben, ob es, wie der Bundesminister der Finanzen meint, nicht unbillig wäre zu fordern, daß die übergabe nicht "irgendwo im Raum", sondern im Betriebe des Empfängers geschehen müsse, da der Empfänger ja stets mitwirken müsse. Es kommt nicht darauf an, ob ein solches Verlangen nicht unbillig wäre, sondern ob das geltende Recht es fordert. Der beziehende Erlaubnisscheininhaber muß - was sich aus der Tatsache, daß ihm ein Erlaubnisschein erteilt worden ist, ergibt - das Vertrauen der Zollverwaltung besitzen, daß er das Mineralöl bestimmungsgemäß verwendet und daß er die Steuer entrichten wird, falls dies nicht geschieht. Vom Standpunkt der Steuersicherheit kann es deshalb nicht darauf ankommen, daß die Steuerschuld auf ihn erst übergeht, wenn er die Waren in seinen Betrieb hineingenommen hat, sondern schon dann, wenn sie ihm ordnungsmäßig übergeben worden sind. Hiernach wäre § 17 Abs. 3 MinöStDV, selbst wenn er als vorkonstitutionelles Recht weitergelten würde, insoweit, als er im Streitfalle in Betracht kommt, unwirksam, da er durch eine gesetzliche Ermächtigung insoweit nicht gedeckt ist.
Es kommt hiernach nur noch darauf an, ob die übergabe des Mineralöls an den Erlaubnisscheininhaber zur Verfügung seiner Spediteure ordnungsmäßig bewirkt worden ist. Diese übergabe ist unstreitig geschehen. Die Bgin. hat, was nicht in Abrede gestellt wird, über das im Streit befindliche Mineralöl eine Versendungsanmeldung der für den Empfänger zuständigen Zollstelle abgegeben und es auf dem Erlaubnisschein abgebucht. Durch die Versendungsanmeldung hatte die Zollstelle Kenntnis von der Abgabe und konnte dessen Eingang bei dem Erlaubnisscheininhaber überwachen. Das Mineralöl war demnach von der Bgin. an den Erlaubnisscheininhaber ordnungsmäßig weitergegeben. Diese "ordnungsmäßige Weitergabe" setzt nicht auch noch die Erfüllung der dem Bezieher der Waren obliegenden steuerlichen Pflichten voraus, worauf die Vorinstanz unter Hinweis auf das Urteil des Reichsfinanzhofs V z 160/37 vom 20. Mai 1938 (Slg. Bd. 44 S. 63) zutreffend hingewiesen hat. Der Senat tritt dieser Auffassung des Reichsfinanzhofs bei. Die bedingte Steuerschuld für das im Streit befindliche Mineralöl ist hiernach mit der ordnungsmäßigen Weitergabe von der Bgin. auf die Firma W. als der Erlaubnisscheininhaberin übergegangen.
Die Vorentscheidung erweist sich hiernach als zutreffend. Die Rb. des Vorstehers des Hauptzollamts war deshalb mit der Kostenfolge aus § 309 als unbegründet zurückzuweisen.
Fundstellen
BStBl III 1958, 246 |
BFHE 1958, 641 |
BFHE 66, 641 |
StRK, :8 R 4 |