BFH Urteil vom 21.02.1964 - III 438/58 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Steuerliche Förderungsgesetze

Leitsatz (amtlich)

Das Dreifache des Jahresgrundbetrages der Vermögensabgabe (Art. 6 Abs. 6 letzter Satz des Zehnten Teiles des überleitungsvertrages) ist nur in den Fällen von der Vermögensabgabeschuld abzuziehen, in denen keine SHA-Festsetzung erfolgt ist.

§ 6 SHG wurde weder durch den überleitungsvertrag noch durch das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 26. August 1952 abgeändert.

Die Abgabevergünstigung nach Art. 6 Abs. 2 des Zehnten Teiles des überleitungsvertrages beschränkt sich auf die bis zum 31. März 1955 fälligen Ratenleistungen an Vermögensabgabe und läßt die Berechnung der Vierteljahresbeträge unberührt.

LAG §§ 32, 35 Ziff. 1, 36 Abs. 1 und 2, 48; SHG § 6; Zehnter Teil des Vertrages zur Regelung aus Krieg und Besatzung entstandener Fragen vom 23. Oktober 1954 - 26. Mai 1952 - (sog. überleitungsvertrag, BGBl 1955 II S. 405 ff.) Art. 6 Abs. 2 und 6; Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zum deutschen

Normenkette

ÜbV 6/2; ÜbV 6/6; LAG §§ 32, 35/1, § 36 Abs. 1-2, § 48; SHG § 6

Tatbestand

Streitig ist die Höhe der auf die Vermögensabgabe anzurechnenden Soforthilfeabgabe (SHA) und die Höhe der Vierteljahressätze an Vermögensabgabe (1,5 v. H. bzw. 1,7 v. H.).

Die Bfin. war vor ihrer Umwandlung eine Kapitalgesellschaft deutschen Rechtes (GmbH), deren Anteile sich am Währungsstichtage sämtlich im Besitze einer schweizerischen AG befanden. Das Finanzamt setzte für die Bfin. eine jährliche SHA fest. Die SHA- Leistungen wurden 1954 auf Grund des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zum deutschen Lastenausgleich vom 26. August 1952 (BGBl 1953 II S. 24) gestundet und der bis dahin geleistete Teil erstattet.

Bei der endgültigen Vermögensabgabeveranlagung wurden ein SHA- Soll von drei Jahresbeträgen von der Abgabeschuld (§ 31 LAG) abgezogen und der ursprüngliche Vierteljahresbetrag mit 1,7 v. H. der verbleibenden Abgabeschuld festgesetzt.

Die Bfin. beantragte bei der Vermögensabgabeveranlagung die Vergünstigungen des Vertrages zur Regelung aus Krieg und Besatzung entstandener Fragen vom 23. Oktober 1954 - 26. Mai 1952 - (BGBl 1955 II S. 405 ff. = überleitungsvertrag).

Gegen die Festsetzung der Vermögensabgabe legte die Bfin. Sprungberufung ein, zu der der Vorsteher des Finanzamts rechtzeitig seine Einwilligung gemäß § 261 AO erteilt hat. Zur Begründung wurde vorgetragen: Durch den überleitungsvertrag und das Abkommen mit der Schweizerischen Eidgenossenschaft sei nachträglich die Befreiung von der SHA ausgesprochen worden. Die Bfin. falle somit rückwirkend unter die Befreiungsvorschrift des § 6 Abs. 1 Ziff. 2 des Gesetzes zur Milderung dringender sozialer Notstände (SHG) vom 8. August 1949 (Gesetzblatt der Verwaltung des Vereinigten Wirtschaftsgebietes 1949 S. 205). Durch diese Staatsverträge seien die SHA-Bescheide mit rückwirkender Kraft aufgehoben worden. Ein rechtmäßig festgesetzter SHA-Betrag bestehe deshalb nicht und könne auch nicht bei der Vermögensabgabe angerechnet werden. Vielmehr müßte entsprechend Art. 6 Abs. 6 Satz 2 des Zehnten Teiles des überleitungsvertrages von der Abgabeschuld das Dreifache des Jahresgrundbetrages der Vermögensabgabe abgezogen werden.

Daneben begehrte die Bfin. die Anwendung eines Abgabesatzes von 1,5 v. H. Nach Art. 6 Abs. 2 Satz 2 des Zehnten Teiles des überleitungsvertrages seien die Angehörigen der Vereinten Nationen von Leistungen im Rahmen des Lastenausgleichs einschließlich von denen nach dem SHG für die Zeit vom 1. April 1949 bis 31. März 1955 befreit. Diese Befreiung sei eine absolute. Die Anwendung eines Abgabesatzes von 1,7 v. H. stelle aber , wie sich aus § 36 Abs. 1 und 2 LAG ergebe, eine Nachholung der Leistungen für die Zeit vom 1. April 1949 bis 31. März 1952 dar. Eine solche Nachholung verstoße gegen die Vorschriften des überleitungsvertrages. Es verbleibe für sie bei dem Satz des § 35 LAG von 1,5 v. H.

Die Sprungberufung blieb ohne Erfolg. Die Vorentscheidung führte aus: Der Abzug des fiktiven SHA- Betrages nach Art. 6 Abs. 6 Satz 2 des Zehnten Teiles des überleitungsvertrages stelle nur eine Hilfsregelung für Fälle dar, in denen es zu einer SHA-Festsetzung nicht gekommen sei. Bei stattgefundener SHA-Festsetzung könne nicht von dieser Hilfsregelung ausgegangen, sondern müßten die festgesetzten SHA- Beträge berücksichtigt werden. Die Vorschrift diene offensichtlich der Vereinfachung. Da das LAG von einer Anrechnung der SHA auf die Abgabeschuld ausgehe, sollte im Interesse der Steuerpflichtigen und der Verwaltung vermieden werden, lediglich für Zwecke der Anrechnung den sonst nicht mehr interessierenden SHA-Betrag zu ermitteln.

Der Abgabesatz von 1,7 v. H. sei zu Recht bei der Veranlagung angewandt worden. Der niedrigere Abgabesatz von 1,5 v. H. sei gemäß §§ 35 Ziff. 1, 36 Abs. 1 LAG nur in den Fällen der §§ 56 und 88 Abs. 1 LAG anzuwenden, scheide somit für den Tatbestand des Rechtsstreits aus. Diese Auslegung widerspreche nicht Art. 6 Abs. 6 Satz 1 des Zehnten Teiles des überleitungsvertrages, daß nämlich die Vierteljahresbeträge der Angehörigen der Vereinten Nationen ab 1. April 1955 nicht höher sein dürften als die der nichtbefreiten Abgabepflichtigen. Diese Forderung sei durch die Anrechnung der festgesetzten SHA mit der Folge eines niedrigeren Vierteljahresbetrages erfüllt; denn die Berechnung des Vierteljahresbetrages nach einem Abgabesatz von 1,7 v. H. von der um die SHA gekürzten Abgabeschuld sei günstiger als die Berechnung mit 1,5 v. H. von der um die SHA nicht gekürzten Abgabeschuld.

Zur Begründung der Rb. wird das frühere Vorbringen wiederholt. Insbesondere betont die Bfin., Gesellschaften in Schweizer Besitz seien nicht auf Grund des überleitungsvertrages begünstigt. Durch das Abkommen vom 26. August 1952 sei ihnen für den Lastenausgleich die Meistbegünstigung eingeräumt worden. Damit seien sie in der Auswirkung den Angehörigen der Vereinten Nationen gleichgestellt und bereits nach § 6 SHA von der SHA befreit und nicht erst auf Grund der Bestimmungen des Art. 6 Abs. 2 des Zehnten Teiles des überleitungsvertrages. Damit seien alle überlegungen über die Auslegung des Art. 6 Abs. 6 a. a. O. unnötig. Als Folge des Abkommens vom 26. August 1952 sei die höher festgesetzte SHA zu Unrecht erhoben worden und müßte aus diesem Grunde erstattet werden. Es verstoße gegen den Gleichheitsgrundsatz, wenn man bei Angehörigen der Vereinten Nationen die SHA verschieden zum Abzug zulasse, je nach dem, ob eine SHA-Festsetzung vorgenommen worden sei oder nicht. Durch den fiktiven SHA-Abzug sollten alle Angehörigen der Vereinten Nationen gleichmäßig behandelt werden. Schließlich sei zu beachten, daß die Anrechnung der im SHA- Bescheid festgesetzten SHA dadurch für die Gesellschaft zu einem ungünstigen und unrichtigen Ergebnis führe, weil die Gesellschaft zunächst Umstellungsgrundschuldleistungen habe erbringen müssen, obgleich im Endergebnis eine Kreditgewinnabgabe (KGA) nicht zur Entstehung gelangt sei. Sie hätten aber die SHA vermindert. In der Anrechnung nur dieses verminderten Abzugs liege ein weiterer beachtlicher Nachteil.

Die Bfin. verwies weiter darauf, daß es nicht geklärt sei, ob nach völkerrechtlichen Grundsätzen Angehörige der Vereinten Nationen überhaupt zu den Kriegsfolgelasten in Deutschland herangezogen werden könnten.

Der Bundesminister der Finanzen ist dem Verfahren beigetreten. Er schließt sich der Rechtsansicht der Vorinstanz mit folgenden Ausführungen an:

Die Anrechnung des Ersatzbetrages komme nach dem Wortlaut des Art. 6 Abs. 6 Satz 2 des Zehnten Teiles des überleitungsvertrages nur in Betracht, wenn SHA nicht erhoben, d. h. nicht festgesetzt worden sei. Sei jedoch SHA erhoben, d. h. festgesetzt worden, weil - wie im Streitfall - § 6 SHG nicht anwendbar gewesen sei, so sei die erhobene (festgesetzte) SHA anzurechnen. Es komme ausschließlich darauf an, ob im Einzelfall § 6 SHG ursprünglich anwendbar gewesen sei oder nicht. Bei der Auslegung von Art. 6 Abs. 6 a. a. O. bestehe kein sachlicher Unterschied zwischen den Begriffen "erheben" und "festsetzen". Das ergebe sich auch aus dem englischen und französischen Vertragstext.

Da ein Fall des § 56 oder § 88 Abs. 1 LAG nicht vorliege, sei für die Erhebung der Vermögensabgabe von den (erhöhten) Vierteljahressätzen des § 36 Abs. 2 LAG auszugehen. Hierin liege keine Nachholung der Leistungen für die Zeit vom 1. April 1949 bis 31. März 1952 in der restlichen Laufzeit der Vermögensabgabe. Durch die Anrechnung der SHA mindere sich die Abgabeschuld entsprechend, und zwar um die für den Dreijahreszeitraum erbrachte SHA-Leistung. Demzufolge könne nur die verbleibende Abgabeschuld auf die 27 jährige Laufzeit "verrentet" werden, wovon die Vermögensabgabevierteljahresbeträge bis 31. März 1955 nicht zu erheben seien.

Entscheidungsgründe

Die Rb. ist unbegründet.

Zu Recht hat das Finanzgericht den Abzug eines fiktiven SHA- Betrages nach Art. 6 Abs. 6 Satz 2 des Zehnten Teiles des überleitungsvertrages abgelehnt. Entgegen dem Vorbringen der Bfin. ist weder durch das Abkommen vom 26. August 1952 noch durch den überleitungsvertrag das SHG abgeändert worden.

Die Bestimmungen des Art. 6 des Zehnten Teiles des überleitungsvertrages über die Behandlung der Angehörigen der Vereinten Nationen beim Lastenausgleich gehen von dem LAG und dessen Systematik aus. Das ergibt sich aus dem Wortlaut des Art. 6, wo wiederholt auf das LAG (Art. 6 Abs. 2 Satz 2, Art. 6 Abs. 6 Satz 2 a. a. O.) verwiesen bzw. von der Vermögensabgabe gesprochen wird. Die Vermögensabgabe ist nach dem LAG innerhalb einer am 1. April 1949 beginnenden 30jährigen Laufzeit zu erheben (§ 35 Abs. 1, § 36 Abs. 1 LAG). Die Abgabeschuld wird dabei um die SHA gemäß § 32 und § 48 LAG gekürzt. Da aber die Entrichtung der Vermögensabgabe tatsächlich erst ab 1. April 1952 erfolgt (§ 36 Abs. 2 LAG), sind die auf die ersten drei Jahre entfallenden Vierteljahresbeträge in den rechtlichen 27 Jahren nachzuentrichten. Diese Abwicklung der Vermögensabgabe legte das Finanzamt zutreffend seiner Berechnung zugrunde. Art. 6 Abs. 2 a. a. O. spricht nur eine Befreiung von der SHA aus, ändert aber nicht die Vorschrift des § 6 SHG. Dementsprechend sieht Art. 6 Abs. 5 a. a. O. auch eine Erstattung bzw. Verrechnung der Beträge vor, die ursprünglich zu Recht nach dem SHG gezahlt worden sind. Unter Beibehaltung der Systematik des LAG wurden die Angehörigen der Vereinten Nationen in Art. 6 Abs. 2 für einen Sechsjahreszeitraum von den Leistungen befreit, die ein nicht zu diesem Personenkreis gehöriger Abgabepflichtiger in diesen Jahren zu erbringen hat. Da aber nach dem LAG (§ 32, § 33 und § 48 LAG) die SHA auf die Vermögensabgabe anzurechnen ist, würde ohne eine Sonderregelung der Teil der Angehörigen der Vereinten Nationen, die nach dem SHG von der SHA befreit waren, benachteiligt sein, weil von deren Vermögensabgabeschuld ein SHA-Abzug nicht erfolgen könnte. Für diese Fälle eine Sonderregelung zu treffen, war Zweck des Art. 6 Abs. 6 a. a. O. - vgl. Urteil der Schiedskommission für Güter, Rechte und Interessen in Deutschland vom 23. März 1962 AC/2/J (62) 1, BStBl 1963 I S. 127 (138) Ziff. 24 Abs. 3 -. Unter Beibehaltung des Anrechnungssystems der SHA auf die Vermögensabgabeschuld wurde für Angehörige der Vereinten Nationen ein fiktiver anzurechnender SHA-Betrag festgelegt. Dieser fiktive SHA-Anrechnungsbetrag ist aber nur in den Fällen von der Vermögensabgabeschuld abzuziehen, in denen keine SHA-Festsetzung erfolgt ist. Das ergibt sich aus dem Wortlaut des Art. 6 Abs. 6 Satz 2 a. a. O., der ausdrücklich von den Fällen spricht, "in denen Soforthilfeabgabe nicht erhoben worden ist", es also auf die tatsächliche frühere SHA-Pflicht abstellt. Eine SHA-Pflicht war bei Angehörigen der Vereinten Nationen nach dem SHG auch in anderen Fällen deshalb gegeben, weil die Befreiung nach § 6 SHG zum Teil andere rechtliche Voraussetzungen hatte als die Begünstigung nach dem überleitungsvertrag (z. B. Staatsangehörigkeit am 8. Mai 1945). Mit dieser Regelung entfiel für einen Teil der Angehörigen der Vereinten Nationen eine zeitraubende und schwierige SHA-Veranlagung, die man sonst stets hätte durchführen müssen, hätte man die Angehörigen der Vereinten Nationen nicht auf den meist ungünstigeren Weg des § 56 LAG verweisen wollen.

Aus dem Abkommen vom 26. August 1952 ergibt sich nichts anderes. In ihm wird in Art. 1 dem näher bezeichneten Personenkreis "beim Lastenausgleich die gleiche Behandlung" eingeräumt, wie sie Angehörigen der Vereinten Nationen auf diesem Gebiete zusteht. Berücksichtigt man, daß dieses Abkommen erst nach Verkündung des LAG abgeschlossen worden ist, so wird man unter den Worten "Behandlung beim Lastenausgleich" die Behandlung bei der Durchführung des LAG verstehen müssen, so wie sie nach dem LAG und dem überleitungsvertrag zu geschehen hatte. An dem bisherigen SHG und dem Grundsatz der Anrechnung der SHA auf die Vermögensabgabe wurde nichts geändert. Eine andere Auslegung würde eine konkrete Bestimmung über eine änderung des § 6 SHG oder zumindest über die Aufhebung bzw. Berichtigungen der Veranlagungen zur SHA voraussetzen. Zu Recht wurde deshalb die SHA-Veranlagung der Bfin. nicht aufgehoben, sondern lediglich die Leistungen hieraus gestundet bzw. mangels einer seinerzeit anrechenbaren Vermögensabgabeschuld erstattet.

Diese Auslegung verstößt nicht gegen den Gleichheitsgrundsatz, wie die Bfin. behauptet, da im Rechtsstreit gleichgelagerte Tatbestände nicht verschieden behandelt werden. Die Bestimmung über den fiktiven SHA-Betrag in Art. 6 Abs. 6 Satz 2 a. a. O. sollte eine Schlechterstellung derjenigen Angehörigen der Vereinten Nationen vermeiden, bei denen keine SHA-Festsetzung nach dem SHG vorzunehmen gewesen war. Bei Angehörigen der Vereinten Nationen stand es im Zeitpunkt des Inkrafttretens des SHG bereits fest, daß unter den Voraussetzungen des § 6 SHG keine SHA festzusetzen war. Es werden somit die mit den Verhältnissen bei der Bfin. vergleichbaren Tatbestände gleichbehandelt, nämlich diejenigen Fälle, in denen seinerzeit nach dem SHG keine Befreiung gegeben und deshalb eine Veranlagung durchzuführen war. Die Bfin. bestreitet die Richtigkeit ihrer SHA-Veranlagung nicht. Daß der anrechenbare SHA-Betrag, der hier nach den Vorschriften des SHG errechnet worden ist, sich nicht mit dem fiktiven Betrag des Abs. 6 Satz 2 des Art. 6 a. a. O. deckt, ist noch keine ungleichmäßige Behandlung.

Zum gleichen Ergebnis kommt die Schiedskommission für Güter, Rechte und Interessen in Deutschland in dem rechtskräftigen Urteil vom 25. November 1963 AC/1/J (63) 1 (Nummer des Registers: 339). Dort heißt es u. a. : "Es ist richtig, daß in den anderen Fällen, in denen Soforthilfeabgabe erhoben worden ist, der genannte Absatz 6 nicht ausdrücklich die Methode der Anrechnung dieser Abgabe auf die Vermögensabgabeschuld regelt. Aber es ist offensichtlich, daß durch die Beschränkung des Abzuges des dreifachen Jahresgrundbetrages auf die Fälle, in denen die Soforthilfeabgabe nicht erhoben worden ist, die Verfasser des überleitungsvertrages implizite die Anwendung dieser Methode auf alle gegenteiligen Fälle, in denen diese Abgabe erhoben worden ist, ausgeschlossen haben. Dies impliziert notwendigerweise, daß die bereits erhobene Abgabe von der gesamten Abgabeschuld abzuziehen ist."

Die Vermögensabgabe der Bfin. ist nach einem Vierteljahressatz von 1,7 v. H. zu erheben.

Wie unter 1. ausgeführt, geht die Begünstigung der Angehörigen der Vereinten Nationen nach Art. 6 Abs. 2 a. a. O. von den Leistungen nach dem LAG aus, wie sie ein Nichtangehöriger der Vereinten Nationen zu erbringen hat. Diese Leistungen ab 1. April 1952 enthalten auch die Nachholung der auf die zwischen 1. April 1949 und 31. März 1952 entfallenden, tatsächlich aber nicht geleisteten Vierteljahresbeträge. Diese Nachentrichtung erfolgt durch entsprechende Erhöhung der Vierteljahressätze bis zum 31. März 1979. Abgesehen von der SHA bezieht sich deshalb die Befreiungsvorschrift des Art. 6 Abs. 2 a. a. O. nur auf die nach der Gestaltung des LAG innerhalb des Befreiungszeitraumes fälligen Vierteljahresbeträge an Vermögensabgabe. Von diesen Leistungen sind die Angehörigen der Vereinten Nationen für einen Zeitraum von sechs Jahren befreit. Anders ist der Wortlaut des Art. 6 Abs. 2 Satz 2 a. a. O. nicht auszulegen, wo es heißt: " ... sind die in den nachstehenden Bestimmungen dieses Artikels bezeichneten Personen und Vermögenswerte in dem dort vorgesehenen Umfang von den Leistungen befreit, die in dem Sechsjahreszeitraum vom 1. April 1949 bis 31. März 1955 als Soforthilfeabgabe und im Rahmen des Lastenausgleichs als Vermögensabgabe zu entrichten wären." Von den verschiedenen denkbaren Möglichkeiten der Begünstigung der Angehörigen der Vereinten Nationen bei der Vermögensabgabe wurde damit ein Weg gewählt, der die Grundsätze des LAG unberührt läßt und nur eine Freistellung für einen bestimmten Zeitraum bringt. Diese Art der Begünstigung war am leichtesten durchführbar. Damit ist aber zugleich auch der genaue Umfang der Befreiung aufgezeigt, nämlich die Befreiung von Lastenausgleichsleistungen innerhalb eines bestimmten Zeitraumes bei sonst gleicher Leistungsverpflichtung wie ein nichtbefreiter Abgabepflichtiger. Diese Befreiung beschränkt sich somit nur auf die bis zum 31. März 1955 fälligen Ratenleistungen an Vermögensabgabe und läßt die Berechnung der Vierteljahresbeträge im übrigen unberührt (vgl. das oben angeführte Urteil der Schiedskommission vom 23. März 1962 unter Nr. 21 Abs. 5).

Diese Auslegung verstößt nicht gegen das Verbot der Schlechterstellung in Art. 6 Abs. 6 Satz 1 a. a. O. Nach dieser Bestimmung sind die Angehörigen der Vereinten Nationen im Hinblick auf die Nichtzahlung der Vermögensabgabe oder SHA bzw. der Befreiung von der Vermögensabgabe für den Sechsjahreszeitraum für die Zeit nach Ablauf dieses Zeitraumes zu keinen höheren Leistungen verpflichtet als zu denjenigen, die nichtbefreite Abgabepflichtige, welche die SHA voll entrichtet haben, jährlich zu zahlen verpflichtet sind. Da bei der Bfin. die SHA voll angerechnet und die Vermögensabgabe bis zum 31. März 1955 nicht erhoben worden ist, liegt kein Verstoß gegen die genannte Bestimmung vor; es werden nach dem Befreiungszeitraum nur die gleichen Vermögensabgabeleistungen ab 1. April 1955 erhoben, wie sie auch die anderen Vermögensabgabepflichtigen zu erbringen haben.

Auch in dieser Frage kommt die Schiedskommission für Güter, Rechte und Interessen in Deutschland in dem vorgenannten Urteil vom 25. November 1963 zum gleichen Ergebnis.

Soweit gegen die Heranziehung der Bfin. zur Vermögensabgabe Bedenken aus völkerrechtlichen Grundsätzen vorgetragen werden, wird auf das Urteil des erkennenden Senats III 237/58 U vom 26. April 1963 (BStBl 1963 III S. 413, Slg. Bd. 77 S. 258) verwiesen. Dort hat der Senat ausgesprochen, daß die Heranziehung von Ausländern zur Vermögensabgabe nicht gegen das Völkerrecht und damit auch nicht gegen Art. 25 des Grundgesetzes verstößt. Auf die Begründung der vorgenannten Entscheidung wird Bezug genommen.

Fundstellen

Haufe-Index 411151

BStBl III 1964, 348

BFHE 1964, 322

BFHE 79, 322