Entscheidungsstichwort (Thema)
Schätzung nach Kassenfehlbeträgen
Leitsatz (NV)
1. Zur ,,bestandslosen Geschäftskasse".
2. Eine Schätzung nach Kassenfehlbeträgen setzt voraus, daß die Kassenaufzeichnungen die tatsächlichen Geldbewegungen im großen und ganzen zutreffend wiedergeben. Fehlt es hieran, kommt eine Rohgewinn- oder eine pauschale Zuschlagschätzung in Betracht.
3. Die Schätzung kann der Höhe nach aus dem höchsten Fehlbetrag zuzüglich eines angemessenen Kassenbestands bestimmt werden. Die Hinzurechnung eines überdurchschnittlichen oder auch nur des durchschnittlichen Bestands bedarf der besonderen Begründung.
Normenkette
AO 1977 § 146 Abs. 1, §§ 158, 162 Abs. 2
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) handelt mit Gebrauchtwagen (Gewinnermittlung nach § 5 des Einkommensteuergesetzes - EStG -). Er betreibt sein Geschäft nach eigenem Vorbringen als ,,Einmann-Betrieb".
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) führte entsprechend den Erklärungen gesonderte Gewinnfeststellungen und Umsatzsteuerveranlagungen für 1978 und 1979 durch. Nach einer Betriebsprüfung erließ er geänderte Bescheide für 1978 und 1979 und erstmalige Bescheide für 1980. Dabei erhöhte er die Besteuerungsgrundlagen um folgende Hinzuschätzungen: 11 200 DM (1978). 3 375 DM (1979) und 4 520 DM (1980). Die Schätzungen wurden mit der Aufdeckung von Kassenfehlbeträgen begründet. Die Einsprüche hatten keinen Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es hat mit der weiteren Aufhellung des Sachverhalts seinen Prüfer beauftragt, der folgende Kassenfehlbeträge feststellte:
10. Februar 1978 1 991,77 DM
2. März 1978 4 557,40 DM
6. Dezember 1978 53,50 DM
8. Dezember 1978 5 774,58 DM
7. April 1979 8,03 DM
2. Juni 1980 66,91 DM
13. Juni 1980 1 969,94 DM.
Ein vom Betriebsprüfer auf den 13. August 1978 mit 3 259,92 DM angegebener Fehlbetrag wurde nicht bestätigt. Hingegen ermittelte der FG-Prüfer den o. a. Fehlbetrag vom 13. Juni 1980 neu.
Das FG legte dar: Die Kassenführung des Klägers sei, wie dieser selbst eingeräumt habe, nicht ordnungsmäßig (keine zeitnahe Verbuchung der Bareinnahmen und -ausgaben). Außerdem seien Kassenfehlbeträge vorgekommen, die auf nicht verbuchte Betriebseinnahmen oder zu hoch gebuchte Betriebsausgaben zurückzuführen seien. Die Schätzung begegne auch der Höhe nach keinen Bedenken. Es sei nicht zu beanstanden, daß sie sich an dem festgestellten höchsten Kassenfehlbetrag eines Jahres zuzüglich des durchschnittlichen Kassenbestands dieses Jahres orientiert habe.
Der Kläger macht mit der Revision geltend: Dem FG seien Verfahrensfehler unterlaufen. Es habe dadurch gegen die Denkgesetze verstoßen, daß es Kassenfehlbeträge für eine gar nicht vorhandene Geschäftskasse angenommen habe (Verletzung des § 96 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Es habe weiterhin unter Verletzung des § 96 FGO i.V.m. § 162 Abs. 2 Satz 2 der Abgabenordnung (AO 1977) nicht die gesamte Buchführung gewürdigt. Aus den vorgelegten Kaufverträgen nebst den dazugehörigen Betriebsausgabenbelegen hätte sich unschwer das Betriebsergebnis entnehmen lassen. Schließlich habe das FG nicht die Grundsätze des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 18. Dezember 1984 VIII R 195/82 (BFHE 142, 558, BStBl II 1986, 226) beachtet. Es habe nicht nur gegen die Denkgesetze, sondern auch gegen anerkannte Schätzungsgrundsätze und allgemeine Erfahrungssätze verstoßen, indem es die Betriebsergebnisse unter Rückgriff auf eine nicht existente Kasse geschätzt habe. Es hätte nahegelegen, eine Geldverkehrsrechnung aufzustellen.
Der Kläger beantragt sinngemäß, unter Aufhebung der Vorentscheidung die angegriffenen Gewinnfeststellungs- und Umsatzsteuerbescheide 1978 bis 1980 dahin zu ändern, daß die Zuschätzungen von 11 200 DM (1978), 3 375 DM (1979) und 4 520 DM (1980) entfallen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.
1. Das FA war, wie das FG zu Recht angenommen hat, nicht gehalten, die erklärten Buchführungsergebnisse der Besteuerung zugrunde zu legen.
a) Den Feststellungen des FG ist nicht zu entnehmen, ob und in welchem Umfang der Kläger tatsächlich eine Geschäftskasse unterhielt. Das FG hat lediglich Feststellungen zur Kassenbuchführung getroffen.
Der Kläger hat in einem Schriftsatz an das FG dargelegt: Er habe im Betrieb die Bareinnahmen einer Geldkassette zugeführt und aus dieser Barausgaben getätigt. Außerhalb des Betriebsgeländes habe er Bareinnahmen in seine Brieftasche oder in seine Geldbörse genommen und mit diesem Geld Barausgaben bestritten. Die Geldkassette habe er jeweils abends zu Hause bis auf das für den nächsten Werktag benötigte Geld geleert. Das entnommene Geld habe er in den nächsten Tagen auf das Bankkonto eingezahlt.
Diese Darstellung widerspricht dem Revisionsvorbringen des Klägers, er habe überhaupt keine Geschäftskasse unterhalten. Die Geschäftskasse bestand danach aus der Kassette und ihrem Inhalt; Geschäftskassengeld war auch das der Kassette jeweils abends entnommene Geld bis zur Einzahlung auf das Bankkonto und, soweit es gesondert von dem Privatgeld gehalten wurde, das in der Brieftasche und in der Geldbörse befindliche betriebliche Geld. Eine Geschäftskasse darf ohnehin nur in dem Ausnahmefall fehlen, daß sämtliche betrieblichen Gelder untrennbar mit privaten Geldern vermischt sind, sämtliche Bareinnahmen sogleich entnommen und sämtliche Barausgaben über Einlagen bestritten werden.
Ein solcher Ausnahmefall ist selbst bei Einmann-Betrieben nur schwer vorstellbar. Auch in Einmann-Betrieben pflegen sich betriebliche Gelder anzusammeln. Das gilt um so mehr für Betriebe von der Art des Klägers, in denen ganz überwiegend Bargeschäfte getätigt werden. Das Revisionsvorbringen von der nicht existenten Geschäftskasse hätte unter diesen Umständen nur berücksichtigt werden können, wenn es substantiiert worden wäre.
b) Ist sonach von dem Bestehen einer Geschäftskasse auszugehen, bleibt doch offen, welchen Umfang sie hatte. Davon hängt es u. a. ab, wie die Kassenbuchführung, mit der allein sich das FG befaßt hat, im einzelnen beschaffen sein muß. War z. B. - das Vorbringen des Klägers in der Vorinstanz als zutreffend unterstellt - das Brieftaschengeld Geschäftskassengeld, waren dessen Bewegungen in der Kassenbuchführung zu erfassen. War es Privatgeld, waren die Überführungen aus der Geldkassette in die Brieftasche und umgekehrt als Barentnahmen bzw. -einlagen aufzuzeichnen. Betriebseinnahmen, die in die Brieftasche gelangten, und Betriebsausgaben, die aus der Brieftasche bestritten wurden, hätten dann außerhalb der Kassenbuchführung bleiben müssen.
Aber gleichviel, welchen Umfang die Geschäftskasse hatte und ob die vorgelegte Kassenbuchführung die Bargeldbewegungen im einzelnen zutreffend wiedergibt, rechtfertigen die getroffenen Feststellungen die Folgerung des FG, daß die Kassenbuchführung nicht ordnungsmäßig war.
c) Die Kasseneinnahmen und -ausgaben sollen täglich festgehalten werden (§ 146 Abs. 1 Satz 2 AO 1977). Der Kläger sammelte indessen, wie das FG unbeanstandet festgestellt hat, die Kassenbelege, ohne sie zu verbuchen, und reichte sie seinem Steuerberater ein, der sie einmal monatlich in das Kassenbuch eintrug. Der Prüfer des FG vermutet sogar, daß erst anläßlich der Abgabe der Umsatzsteuervoranmeldungen (bis zu fünf Wochen nach Ablauf des Geschäftsmonats) gebucht wurde. Kassenbuchungen sind aber grundsätzlich an demselben Geschäftstag - ausnahmsweise am nächsten Geschäftstag - vorzunehmen (BFH-Urteil vom 31. Juli 1974 I R 216/72, BFHE 113, 400, BStBl II 1975, 96). Dieses Erfordernis größter Zeitnähe bedingt regelmäßig, daß der Steuerpflichtige selbst das Kassenbuch führen oder einen Kassenbericht erstellen muß.
Infolge der verspäteten Buchungen bestand zum einen, wie das FG bemerkt, die Gefahr, daß die aufbewahrten Kassenbelege zeitlich durcheinandergerieten. Diese Gefahr scheint allerdings im Streitfall nicht von Gewicht gewesen zu sein, da der Steuerberater, wie das FG an anderer Stelle dargelegt hat, durchweg chronologisch gebucht hat. Zum anderen bestand, worauf der FG-Prüfer hingewiesen hat, die weitaus größere Gefahr, daß der Buchungsstoff ungesichert war und verlorengehen konnte. Hinzu kam, daß der Kläger für die Bareinlagen und -entnahmen keine Eigenbelege angefertigt hatte. Das Belegmaterial war sonach unvollständig. Die von der Rechtsprechung geforderte Kassensturzfähigkeit (BFH-Urteil vom 17. November 1981 VIII R 174/77, BFHE 135, 11, BStBl II 1982, 430) war nicht mehr gewährleistet.
d) Es ist nicht zu beanstanden, daß FA und FG die Nichtordnungsmäßigkeit der Kassenbuchführung auch aus Kassenfehlbeträgen hergeleitet haben. Kassenfehlbeträge entstehen, wenn mehr Kassenausgaben als Kasseneinnahmen nebst vorgetragenem Kassenbestand aufgezeichnet werden. Da eine Geschäftskasse keinen Minusbestand haben kann, wird mit der Aufdeckung von Kassenfehlbeträgen nachgewiesen, daß betriebliche Geldbewegungen unrichtig verbucht worden sind.
Kassenfehlbeträge lassen unabhängig von den tatsächlichen betrieblichen Geldbewegungen einen inneren Widerspruch der Kassenaufzeichnungen erkennen. Es ist unerheblich, ob der aufzeichnende Steuerberater den tatsächlichen Umfang der Geschäftskasse richtig erkannt hatte.
e) Der Kläger tätigte vorwiegend Bargeschäfte. Die Mängel seiner Kassenbuchführung nahmen seiner gesamten Buchführung die Ordnungsmäßigkeit. Die Besteuerungsgrundlagen konnten geschätzt werden (§ 158, § 162 Abs. 2 AO 1977).
2. Das FA hat seine Schätzung dem Grunde und der Höhe nach an den festgestellten Kassenfehlbeträgen ausgerichtet. Ein solches Schätzungsverfahren ist grundsätzlich zulässig (BFH-Urteil vom 20. September 1989 X R 39/87, BFHE 158, 301, BStBl II 1990, 109). Es muß jedoch folgerichtig durchgeführt werden und den Umständen des Einzelfalles gerecht werden. Die Schätzung des FA, die vom FG gebilligt worden ist, erfüllt diese Voraussetzungen nicht in allen Punkten.
a) Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, daß die Kassenfehlbeträge auf nicht verbuchte Betriebseinnahmen oder zu hoch gebuchte Betriebsausgaben zurückzuführen sein können. Es konnte jedoch im Streitfall nicht offenlassen, welche der beiden Möglichkeiten es für gegeben erachtete. Sollte es insgesamt oder teilweise überhöht gebuchte Betriebsausgaben annehmen wollen, wird es den Kläger insoweit von den Zuschätzungen bei der Umsatzsteuer freistellen müssen. Denn nur nicht verbuchte Betriebseinnahmen können eine Hinzuschätzung von Umsätzen begründen.
b) Einige Kassenfehlbeträge sind, was das FG unbeachtet gelassen hat, geringfügig. Das gilt insbesondere für den einzigen für das Streitjahr 1979 festgestellten Fehlbetrag von 8,03 DM. Bei geringfügigen Kassenfehlbeträgen liegt auch ein Buchungsversehen im Bereich des Möglichen. Das FA bzw. das FG können in freier Beweiswürdigung über sie hinwegsehen (vgl. BFH-Urteile vom 9. Oktober 1952 IV 244/52 U, BFHE 58, 414, 416, BStBl III 1954, 71; vom 10. Juni 1954 IV 68/53 U, BFHE 59, 227, 231, BStBl III 1954, 298).
c) Das FA hat die Hinzuschätzungsbeträge in der Weise ermittelt, daß es dem höchsten Kassenfehlbetrag eines Streitjahres den durchschnittlichen Kassenbestand dieses Jahres hinzugesetzt hat. Die Errechnung des durchschnittlichen Kassenbestands ist lediglich für 1978 nachvollziehbar. Der Durchschnittsbestand dieses Jahres von 8 570 DM ist nach der Einspruchsentscheidung aus der Summe aller im Kassenbuch für 28 Tage ausgewiesenen Bestände (240 000 DM, geteilt durch 28) errechnet worden. Für 1979 und 1980 fehlen derartige Berechnungen. Der FG-Prüfer gibt zwar an, er habe ,,entsprechende Mittelwerte" für 1979 von 4 315 DM und für 1980 von 1 853 DM ermittelt. Er erläutert diese Werte jedoch nicht. Unklar ist auch, wie das FA zu den Hinzuschätzungsbeträgen gelangt ist. Für 1978 beträgt die Summe aus dem höchsten Fehlbetrag und dem durchschnittlichen Kassenbestand 14 344 DM, was einen Nettobetrag ergibt, der von dem Hinzuschätzungsbetrag abweicht. Auch für 1979 und 1980 besteht - selbst unter Hinzuziehung der Ermittlungen des FG-Prüfers - keine Übereinstimmung.
Davon abgesehen kann das Vorgehen des FA nicht gebilligt werden. Zwar ist es unter der Annahme des FA, daß die nicht gebuchten Bareinnahmen zum Jahresende entnommen wurden, richtig, den höchsten Fehlbetrag um einen angemessenen Kassenbestand zu erhöhen (Senatsurteil in BFHE 158, 301, BStBl II 1990, 109, unter 3). Es ist indessen nicht zwingend, als angemessenen Kassenbestand den Durchschnittswert der ausgewiesenen Kassenbestände anzusehen. Eher ist zu vermuten, daß der tatsächliche Kassenbestand an Tagen festgestellter Fehlbeträge niedrig ist. Jedenfalls können keine festen Regeln angegeben werden. Die Behörde hat im Rahmen ihrer Schätzungsbefugnis den angemessenen Kassenbestand nach den Umständen des Einzelfalles zu bestimmen. Der Ansatz eines überdurchschnittlichen oder auch nur durchschnittlichen Kassenbestands bedarf besonderer Begründung. Ein wenig überzeugendes Beispiel für eine starre Anwendung der FA-Regel ergibt sich im Streitfall für 1979. Bei einem Fehlbetrag von lediglich 8 DM soll sich infolge des Ansatzes eines hohen Durchschnittskassenbestands ein Hinzuschätzungsbetrag von 3 375 DM ergeben.
d) Schätzungen müssen plausibel, ihre Ergebnisse wirtschaftlich vernünftig und möglich sein (BFHE 142, 558, BStBl II 1986, 226). Eine Schätzung zusätzlicher Betriebseinnahmen nach Kassenfehlbeträgen beruht auf der Annahme, daß die Kassenaufzeichnungen (mit Ausnahme der nicht verbuchten Einnahmen und der Entnahme dieser Gelder) die tatsächlichen betrieblichen Geldbewegungen im großen und ganzen zuverlässig wiedergeben. Mangelt es für einen Teilbereich der Kassenaufzeichnungen an dieser Voraussetzung, sind die in solchen Aufzeichnungen auftretenden Kassenfehlbeträge regelmäßig nicht auf die unterlassene Buchung von Geschäftsvorfällen (insbesondere von Betriebseinnahmen), sondern auf die ungenaue Verbuchung einer Vielzahl von Geschäftsvorfällen zurückzuführen.
Im Streitfall bestehen Bedenken, die Verbuchung der Barentnahmen und -einlagen als zuverlässig anzusehen. Die Barentnahmen und -einlagen sind nicht nur wie die übrigen Geschäftsvorfälle verspätet, sondern überdies ohne Beleg verbucht worden. Der FG-Prüfer hat sogar die Vermutung geäußert, die Mitarbeiter des Steuerberaters hätten sie nach Gutdünken eingetragen. Auffällig ist auch, daß nach den Feststellungen des FG-Prüfers Bareinlagen für 1978 in Höhe von 82 500 DM eingetragen worden sein sollen, während der Jahresabschluß dieses Jahres lediglich Einlagen von insgesamt 779,40 DM ausweist.
3. Die Vorentscheidung ist aufzuheben. Die Sache wird an das FG zurückverwiesen, das die bisherige Schätzung nochmals prüfen wird. Sollten die Kassenaufzeichnungen hinsichtlich der Einlagen und Entnahmen zu Bedenken Anlaß geben (oben 2. d), wird das FG zu untersuchen haben, ob die sonstigen Kassenaufzeichnungen noch für eine Schätzung nach Kassenfehlbeträgen ausreichen. Der Senat hat in seinem Urteil in BFHE 158, 301, BStBl II 1990, 109 gebilligt, daß einige Bareinlagen und -entnahmen nicht anerkannt und auf die verbliebene Kassenbuchführung eine Schätzung nach Fehlbeträgen gestützt wurde.
Das FG, das in der Wahl der Schätzungsmethode frei ist (§ 96 Abs. 1 FGO), könnte gänzlich von einer Schätzung nach Kassenfehlbeträgen absehen. Die nicht ordnungsmäßige Buchführung würde auch eine Rohgewinnschätzung nach einem inneren oder äußeren Betriebsvergleich rechtfertigen, sofern die entsprechenden Kennzahlen vorhanden sind. Unabhängig davon sind die Mängel der Kassenbuchführung so schwerwiegend, daß selbst eine grobe Zuschlagschätzung gerechtfertigt erscheint. Dabei wäre zu berücksichtigen, daß der Kläger 1978 zugestandenermaßen mehrmals Barbetriebseinnahmen als Bareinlagen aufgezeichnet hatte.
Der Anregung des Klägers, eine Geldverkehrsrechnung zu erstellen, braucht das FG nicht nachzukommen. Die Geldverkehrsrechnung ist eine arbeitsaufwendige Schätzungsmethode. Die vom Kläger erklärten Buchführungsergebnisse beruhen auf einer formell ordnungswidrigen Buchführung. Daher ist die Anwendung weniger arbeitsaufwendiger Schätzungsmethoden statthaft.
Fundstellen
Haufe-Index 416968 |
BFH/NV 1990, 683 |