Leitsatz (amtlich)
1. Der persönlich haftende Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) ist gemäß § 15 Abs.1 Nr.3 EStG in jeder Beziehung als Gewerbetreibender zu behandeln. Der von ihm im Rahmen der KGaA erzielte anteilige Gewinn ist ihm einkommensteuerrechtlich unmittelbar zuzurechnen. Er kann wie ein Mitunternehmer (§ 15 Abs.1 Nr.2 EStG) Sonderbetriebsvermögen haben.
2. Der Gewinnanteil des persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA einschließlich seiner Sondervergütungen, Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben ist durch Betriebsvermögensvergleich zu ermitteln. Das Wirtschaftsjahr stimmt mit dem Wirtschaftsjahr der KGaA überein.
3. Die dem persönlich haftenden Gesellschafter gehörigen Kommanditaktien sind weder Betriebsvermögen noch Sonderbetriebsvermögen. Ausschüttungen auf die Kommanditaktien sind im Zeitpunkt des Zuflusses als Einnahmen aus Kapitalvermögen zu erfassen.
4. Der persönlich haftende Gesellschafter kann keine Rückstellung dafür bilden, daß er mit seinem Privatvermögen für Schulden der KGaA in Anspruch genommen zu werden droht. Wird er in Anspruch genommen, erbringt er Einlagen. Frühestens in diesem Zeitpunkt können, sofern die KGaA überschuldet ist, Verluste geltend gemacht werden.
Orientierungssatz
1. Die von der Rechtsprechung zu § 15 (Abs. 1) Nr. 2 EStG erarbeiteten Grundsätze zur Besteuerung von Gewinnanteilen und Sondervergütungen, zum Ansatz von Sonderbetriebsvermögen, Sonderbetriebsausgaben und Sonderbetriebseinnahmen sind grundsätzlich auch im Bereich des § 15 (Abs. 1) Nr. 3 EStG anzuwenden (Literatur).
2. Tritt eine KGaA im Laufe eines Wirtschaftsjahres in die Liquidation ein, so ist ein Rumpfwirtschaftsjahr zu bilden (vgl. BFH-Urteil vom 17.7.1974 I R 233/71).
Normenkette
EStG §§ 5, 15 Abs. 1 Nr. 3, § 20 Abs. 1 Nr. 1; KStG 1977 § 9 Nr. 2; AktG § 278; EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2
Tatbestand
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger (Ehemann) war einziger persönlich haftender Gesellschafter der Bankhaus ... Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA). Er hatte als persönlich haftender Gesellschafter keine Vermögenseinlage geleistet, hielt jedoch Kommanditaktien. Er erhielt von der KGaA folgende Bezüge:
a) eine feste monatliche Vergütung;
b) eine Mindesttantieme, die in monatlichen Teilbeträgen entnommen werden konnte;
c) einen prozentualen Anteil am Jahresreingewinn der KGaA.
Das Bundesaufsichtsamt für das Kreditwesen entzog der KGaA am 26.Juni 1974 die Erlaubnis zum Betrieb von Bankgeschäften und ordnete die Abwicklung der Gesellschaft an (§ 38 Abs.1 Satz 1 des Gesetzes über das Kreditwesen --KWG--).
Die KGaA --vertreten durch den Kläger-- beantragte am 27.Juni 1974 die Eröffnung des Vergleichsverfahrens. Der Kläger stellte ebenfalls Antrag auf Eröffnung des Vergleichsverfahrens über sein persönliches Vermögen, nahm diesen Antrag jedoch zurück, bevor das Vergleichsgericht über den Antrag entschied. In seinem Vergleichsvorschlag vom 30.August 1974 hatte der Kläger angeboten, sein gesamtes persönliches Vermögen --mit Ausnahme eines Grundstücks-- zur Befriedigung der Gläubiger der KGaA zur Verfügung zu stellen; vorweg sollten seine Privatgläubiger befriedigt werden; das verbleibende Vermögen sollte dem vorläufigen Vergleichsverwalter der KGaA ausgehändigt werden. Hierauf wurde in dem Vergleichsvorschlag der KGaA Bezug genommen. Das Vergleichsverfahren über das Vermögen der KGaA wurde am 22.Oktober 1974 eröffnet. Die Gläubiger der KGaA stimmten am 17.Dezember 1974 dem Vergleichsvorschlag zu. Der Vergleich wurde am 30.Dezember 1974 gerichtlich bestätigt.
Der Kläger übertrug sein Privatvermögen mit notariellem Treuhandvertrag vom 17.März 1975 nach Maßgabe seines Vergleichsvorschlags vom 30.August 1974 an den Rechtsanwalt Y als Treuhänder; seine Erklärungen in diesem Vertrag waren unwiderruflich, standen jedoch unter der auflösenden Bedingung, daß sie bei der Eröffnung des Konkursverfahrens über sein Vermögen hinfällig würden. Das Vergleichsverfahren über das Vermögen der KGaA wurde am 21.April 1977 aufgehoben, nachdem die im Vergleichsvorschlag vorgesehenen Quoten erfüllt waren. Der (vorläufige) Vergleichsverwalter der KGaA zahlte an den Kläger ab 1.Juli 1974 eine monatliche Vergütung. Weitere Zahlungen an den Kläger wurden nicht geleistet.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erfaßte nach einer Betriebsprüfung in Einkommensteuerbescheiden für 1973 und 1974 folgende Beträge als Einkünfte aus Gewerbebetrieb:
1973 1974
---- ----
DM DM
Festes Gehalt einschließlich
Mindesttantieme (bis 30.Juni
1974) 120 000 60 000
Vergütung vom Vergleichsverwalter
(ab 1.Juli 1974) --- 18 000
Tantieme (jeweils aus dem
Vorjahr) 351 000 568 350
(Hinweis: Die Zahlen sind verändert)
Der Einspruch blieb erfolglos. Während des gerichtlichen Verfahrens erließ das für die Besteuerung der KGaA zuständige FA einen negativen Feststellungsbescheid vom 16.März 1987, in dem es die Voraussetzungen für eine einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung für den Kläger und die KGaA verneinte, weil zwischen beiden keine Mitunternehmerschaft bestehe. Der Bescheid wurde nicht angefochten.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage in einem nicht mehr streitigen Punkt statt und wies sie im übrigen mit folgender Begründung ab: Das FA habe die Einkünfte des Klägers aus § 15 Nr.3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zutreffend durch Einnahmeüberschußrechnung gemäß § 4 Abs.3 EStG ermittelt. Der Kläger habe zumindest ein Wahlrecht gehabt, seinen Gewinn nach § 5 EStG oder nach § 4 Abs.3 EStG zu ermitteln. Er habe sich, wie schon in den Vorjahren, für die Einnahmeüberschußrechnung entschieden. Die Inanspruchnahme seines Privatvermögens habe im Jahre 1974 noch nicht zu einem Abfluß von Betriebsausgaben geführt. Der Kläger habe mit seinen Erklärungen vom 30.August und 11.Oktober 1974 noch nicht die Verfügungsmacht über sein Privatvermögen verloren. Die Bildung einer Rückstellung scheide im Rahmen des § 4 Abs.3 EStG aus. Der Wertverlust, den die Kommanditaktien des Klägers dadurch erlitten hätten, daß der KGaA die Erlaubnis zum Betrieb von Bankgeschäften entzogen worden sei, könne nicht durch eine Teilwertabschreibung berücksichtigt werden. Die Kommanditaktien des persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA seien überdies Privatvermögen (Kapitalvermögen). Das FA habe zu Recht die Tantiemen für 1972/73 zeitversetzt in 1973/74 erfaßt; die Tantiemen seien im Jahr des Gewinnverteilungsbeschlusses zugeflossen. Auch der Verlustrücktrag aus 1975 könne nicht um den Wert des für den Vergleich der KGaA eingesetzten Privatvermögens erhöht werden. Das Vermögen sei trotz der Übertragung im Jahre 1975 an den Treuhänder-Rechtsanwalt weiterhin dem Kläger zuzurechnen gewesen.
Die Kläger machen mit der Revision geltend: Das FG gehe unzutreffend davon aus, daß er, der Kläger, nicht zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich verpflichtet gewesen sei. Die Gewinnanteile i.S. des § 15 (Abs.1) Nr.3 EStG ergäben sich unmittelbar aus der Handels- und Steuerbilanz der KGaA; auf den Zufluß komme es nicht an. Nicht überzeugend sei die handelsrechtliche Auffassung, daß der persönlich haftende Gesellschafter lediglich schuldrechtliche Ansprüche gegenüber der KGaA habe. Geboten sei eine Gleichbehandlung mit dem persönlich haftenden Gesellschafter einer Personenhandelsgesellschaft (§ 15 --Abs.1-- Nr.2 EStG, § 16 Abs.1 Nr.2 EStG). Danach müsse ihm eine Rückstellung wegen der drohenden Inanspruchnahme seines Privatvermögens in Höhe von ... DM zugestanden werden. Auch Sondervergütungen i.S. des § 15 (Abs.1) Nr.3 EStG seien in den Betriebsvermögensvergleich einzubeziehen. Die Tantiemen seien Gewinnanteile, die im Jahr ihrer Entstehung zu erfassen seien. Für 1974 sei keine Tantieme angefallen. Der Ansatz der Tantieme für 1973 in 1973 entfalle, weil die KGaA in diesem Jahr einen Verlust erlitten habe. Der ursprüngliche Jahresabschluß, der mit einem Gewinn abgeschlossen habe, sei durch Feststellungsurteil für nichtig erklärt worden. Die Tantieme für 1972 sei wegen des Übergangs von der Einnahmenüberschußrechnung zum Betriebsvermögensvergleich zwar 1973 zu erfassen, jedoch gemäß Abschn.19 Abs.2 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) lediglich mit einem Drittel und je einem weiteren Drittel in 1974 und 1975. Seine, des Klägers, Kommanditaktien gehörten zum Sonderbetriebsvermögen II --in Entsprechung zur Behandlung von GmbH-Anteilen bei Kommanditisten einer GmbH & Co. KG gemäß § 15 (Abs.1) Nr.2 EStG--. Es komme aber auch Sonderbetriebsvermögen I in Betracht, da er mit Wertpapieren gewerbsmäßig gehandelt habe. Der Wert der Kommanditaktien habe bereits zum 31.Dezember 1973 0 DM betragen. Für den Fall, daß eine Einnahmeüberschußrechnung stattfinde, mache er hilfsweise geltend, daß er spätestens 1975 die wirtschaftliche Verfügungsmacht an seinem Privatvermögen verloren habe; der Verlust aus 1975 sei in das Jahr 1974 zurückzutragen.
Die Kläger beantragen, die Vorentscheidung, soweit die Klage abgewiesen worden ist, aufzuheben und die Einkommensteuer 1973 und 1974 auf 0 DM festzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Der Senat hat dem Bundesminister der Finanzen (BMF) anheimgestellt, dem Verfahren beizutreten. Der BMF hat von einem Beitritt abgesehen, jedoch die Ansicht kundgetan, daß die Kommanditaktien des persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA nicht Sonderbetriebsvermögen sein könnten.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt, soweit die Klage abgewiesen worden ist, zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.
1. Das FG ist im Hinblick auf den (im finanzgerichtlichen Verfahren nachgeschobenen) negativen Gewinnfeststellungsbescheid vom 16.März 1987 zutreffend davon ausgegangen, daß die Einkünfte des Klägers aus der KGaA bei den Einkommensteuerveranlagungen der Kläger zu ermitteln sind. Dem Bescheid vom 16.März 1987 liegt die Auffassung zugrunde, daß die Einkünfte der persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA und der Gesamtheit der Kommanditaktionäre nicht einheitlich und gesondert festzustellen sind. Diese Auffassung ist umstritten (eine Feststellung ablehnend Urteil des Reichsfinanzhofs --RFH-- vom 4.Dezember 1929 VI A 1843/29, RStBl 1930, 345; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 15 EStG Anm.40; Stuhrmann in Blümich, Einkommensteuergesetz, § 15 Anm.390; Jünger, Der Betrieb --DB-- 1988, 1969, 1972 f.; bejahend jedenfalls für den Fall, daß mehrere persönlich haftende Gesellschafter vorhanden sind, Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21.Juli 1967 VI 270/65, nicht veröffentlicht --NV--; Schlütter, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 1978, 295, 298; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 13.Aufl., § 180 AO 1977 Rz.9). Der Senat braucht zu dieser Streitfrage nicht Stellung zu nehmen. Er ist an die ergangene bestandskräftige negative Feststellung gebunden (§ 182 Abs.1 der Abgabenordnung --AO 1977--), auch wenn diese die Rechtslage unrichtig beurteilt haben sollte (BFH-Beschluß vom 14.April 1987 GrS 2/85, BFHE 149, 493, 502, BStBl II 1987, 637).
Die Bindung erstreckt sich auch auf die Verneinung der Voraussetzungen einer einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung im Verhältnis zwischen dem Kläger und der KGaA. Unerheblich ist. daß der Verfügungssatz mit einer fehlenden Mitunternehmerschaft begründet worden ist. Für die Bindungswirkung entscheidend ist der Verfügungssatz ("Tenor") des Feststellungsbescheides, nicht die dafür gegebene Begründung.
2. Der Kläger erzielte als persönlich haftender Gesellschafter der KGaA Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 Nr.3 EStG in der bis 1974 geltenden Fassung (*= § 15 Abs.1 Nr.3 EStG 1975). Nach dieser Vorschrift sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen (sog. Sondervergütungen), die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.
a) Die Fassung des § 15 (Abs.1) Nr.3 EStG hat einen ähnlichen Inhalt wie die des § 15 Nr.2 EStG in der bis 1974 geltenden Fassung (*= § 15 Abs.1 Nr.2 EStG 1975). Auch die Gewinnanteile und Sondervergütungen eines Mitunternehmers --u.a. des persönlich haftenden Gesellschafters einer KG-- sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb. § 15 (Abs.1) Nr.2 und § 15 (Abs.1) Nr.3 EStG stimmen hinsichtlich der Sondervergütungen sogar wörtlich überein.
Gesellschaftsrechtlich ist die Rechtsstellung der persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA weitgehend derjenigen des persönlich haftenden Gesellschafters einer KG angeglichen. Gemäß § 278 Abs.2 des Aktiengesetzes (AktG) bestimmt sich das Rechtsverhältnis der persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA zueinander und gegenüber der Gesamtheit der Kommanditaktionäre sowie gegenüber Dritten nach den Vorschriften des Handelsgesetzbuches (HGB), die für den persönlich haftenden Gesellschafter einer KG gelten.
Die persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA sind allerdings --anders als die persönlich haftenden Gesellschafter einer KG-- im Gesetz nicht als Mitunternehmer bezeichnet. Sie sind aber "wie Mitunternehmer zu behandeln" (BFH-Urteile vom 8.Februar 1984 I R 11/80, BFHE 140, 465, BStBl II 1984, 381; vom 23.Oktober 1985 I R 235/81, BFHE 145, 76, BStBl II 1986, 72, jeweils unter Klarstellung einer beiläufigen mißverständlichen Äußerung in dem BFH-Urteil vom 4.Mai 1965 I 186/64 U, BFHE 82, 471, 475, BStBl III 1965, 418; ferner aus bewertungsrechtlicher Sicht BFH-Urteil vom 5.März 1986 II R 211/84, BFH/NV 1987, 633).
b) § 15 (Abs.1) Nr.3 EStG ergänzt § 11 Nr.3 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) in der bis 1976 geltenden Fassung (*= § 9 Nr.2 KStG 1977). Eine KGaA unterliegt als Kapitalgesellschaft der Körperschaftsteuer (§ 1 Abs.1 Nr.1 KStG). Nach § 11 Nr.3 KStG a.F. (§ 9 Nr.2 KStG 1977) ist der Teil des Gewinns der KGaA abzuziehen, der an die persönlich haftenden Gesellschafter auf ihre nicht auf das Grundkapital gemachten Einlagen oder als Vergütung (Tantieme) für die Geschäftsführung verteilt wird. § 11 Nr.3 KStG a.F. (§ 9 Nr.2 KStG 1977) und § 15 (Abs.1) Nr.3 EStG wirken in der Weise zusammen, daß sie für den persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA die Doppelbelastung mit Körperschaftsteuer und Einkommensteuer beseitigen und auf die (einfache) Belastung mit Einkommensteuer reduzieren (s. RFH-Urteil vom 21.Dezember 1937 I 251/37, RFHE 43, 27, 29, RStBl 1938, 334; BFH-Urteil in BFHE 82, 471, BStBl III 1965, 418; Graß, Die Besteuerung der KGaA, Diss. München 1969, S.32). Hinzuweisen ist in diesem Zusammenhang auch auf § 8 Nr.4 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG), der für Zwecke der Ermittlung des Gewerbeertrags einer KGaA die körperschaftsteuerrechtliche Kürzung wieder rückgängig macht (s. Urteile in BFHE 82, 471, 473, BStBl III 1965, 418; in BFHE 140, 465, 467, BStBl II 1984, 381).
c) Der RFH hat zu § 7 Nr.2 EStG 1920/22 --Vorläufer des § 15 (Abs.1) Nr.3 EStG-- die Auffassung vertreten, der persönlich haftende Gesellschafter einer KGaA sei "nicht in jeder Beziehung" einem Einzelkaufmann (Gewerbetreibenden i.S. des § 7 Nr.1 EStG 1920/22) gleichzustellen; ihm flössen die Einnahmen --anders als einem Einzelkaufmann-- nicht unmittelbar während des Wirtschaftsjahrs zu; er erlange vielmehr erst mit dem Beschluß der Generalversammlung einen Gewinnausschüttungsanspruch (RFH-Urteil vom 12.Dezember 1923 III A 362/23, RFHE 13, 166). Der Senat ist demgegenüber der Ansicht, daß auf die Bezüge, die der persönlich haftende Gesellschafter außerhalb seiner Einlage auf das Grundkapital erhält, ausschließlich die Vorschriften über die Einkünfte aus Gewerbebetrieb Anwendung finden (s. bereits Preußisches Oberverwaltungsgericht --Pr.OVG--, Urteil vom 10.Dezember 1913 III 12/12, Pr.OVG Staatssteuersachen --StSt-- Bd.XVI S.33, zu § 13 Abs.2 Nr.3 pr.EStG 1906).
Schon gesellschaftsrechtlich steht der persönlich haftende Gesellschafter einer KGaA dem persönlich haftenden Gesellschafter einer KG näher als einem Aktionär. Dies ergibt sich, abgesehen von § 278 Abs.2 AktG, vor allem aus § 278 Abs.1 AktG. Die unbeschränkte persönliche Außenhaftung ist ein Ordnungsprinzip des Personengesellschaftsrechts (Wiedemann, Gesellschaftsrecht I, 1980, S.538). Es wird die Ansicht geäußert, daß die Haftung aus § 278 Abs.1 AktG von geringer Bedeutung und bloße Verhaltensregelungsnorm sei (Wiesner, Zeitschrift für das gesamte Handelsrecht und Wirtschaftsrecht --ZHR--, Bd.148 --1984-- S.56). Diese Sichtweise mag in rechtstatsächlicher Hinsicht zutreffen. Wie der Streitfall zeigt, kann indes für den persönlich haftenden Gesellschafter der KGaA die Außenhaftung von existentieller Bedeutung sein. Der Gewinnanteil des persönlich haftenden Gesellschafters entsteht nach dem Recht der KG und darf von dem geschäftsführungsberechtigten persönlich haftenden Gesellschafter unter Beachtung der Einschränkungen der § 122 HGB, § 288 AktG entnommen werden. Auch wenn mit der ganz herrschenden Meinung im Gesellschaftsrecht (u.a. Barz in Aktiengesetz, Großkommentar, 1973, § 278 Anm.8) entgegen dem Revisionsvorbringen angenommen wird, daß etwaige Einlagen und Gewinnanteile des persönlich haftenden Gesellschafters nicht Gesamthandsvermögen werden, kann doch der persönlich haftende Gesellschafter seinen obligatorischen Gewinnbezugsanspruch kraft seiner Organstellung in der KGaA ohne besondere Schwierigkeiten verwirklichen.
Steuerrechtlich wird die Einkommensbesteuerung des persönlich haftenden Gesellschafters, sofern dieser nicht auch Kommanditaktionär ist, "an der Wurzel" von der Körperschaftsbesteuerung der KGaA abgespalten (Becker, StuW 1936, Teil I, Sp.97) und uneingeschränkt gemäß § 15 (Abs.1) Nr.3 EStG dem gewerblichen Bereich zugewiesen. Die Einkünfte sind ihm wie einem Einzelunternehmer oder Mitunternehmer unmittelbar zuzurechnen. Die Ansicht, daß der Sache nach Einkünfte aus Kapitalvermögen gegeben sein könnten, die zu Einkünften aus Gewerbebetrieb umqualifiziert würden, findet im Gesetz keine Stütze. § 20 Abs.1 Nr.1 EStG erfaßt Gewinnanteile eines persönlich haftenden Gesellschafters nur, soweit sie auf Kommanditaktien entfallen. Schließlich macht § 16 Abs.1 Nr.3 EStG deutlich, daß die in § 15 (Abs.1) Nr.3 EStG bezeichneten Einkünfte ihrer Natur nach nicht Einkünfte aus Kapitalvermögen sind. Der Gewinn aus der Veräußerung des Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA unterliegt, soweit er durch § 15 (Abs.1) Nr.3 EStG bestimmt ist, der Einkommensteuer. Über- und Unterschüsse bei der Veräußerung von Kapitalvermögen unterliegen hingegen der Besteuerung nur nach Maßgabe der §§ 17, 23 EStG.
Einer unmittelbaren Zurechnung steht nicht entgegen, daß der Gewinnbezugsanspruch des persönlich haftenden Gesellschafters gegenüber der KGaA lediglich schuldrechtlicher Art ist. Steuerrechtlich ist entscheidend, daß der persönlich haftende Gesellschafter einer KGaA einem dinglich berechtigten Gesellschafter gleichsteht. Dies ist bei ihm infolge seiner Organstellung und seiner Außenhaftung ebenso der Fall wie bei einem atypisch stillen Gesellschafter, der wegen seiner vermögensrechtlich herausgehobenen Stellung als Mitunternehmer behandelt wird (zur Vergleichbarkeit s. auch Döllerer, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1985, 295, 297).
d) Danach erzielte der Kläger als persönlich haftender Gesellschafter der KGaA Einkünfte aus Gewerbebetrieb unabhängig davon, ob er auch als Mitunternehmer einzuordnen wäre. Schon die Übernahme der persönlichen Haftung in der KGaA begründete die Anwendbarkeit des § 15 (Abs.1) Nr.3 EStG, ohne daß weitere Voraussetzungen zu erfüllen waren (Urteile in RFHE 43, 27, RStBl 1938, 334; in BFH/NV 1987, 633).
Der Senat braucht nicht dazu Stellung zu nehmen, ob der persönlich haftende Gesellschafter einer KG auch dann noch Mitunternehmer ist, wenn er keine Kapitaleinlage erbracht hat und im Innenverhältnis wie ein Angestellter behandelt wird und von der Haftung freigestellt ist (bejahend BFH-Urteil vom 11.Juni 1985 VIII R 252/80, BFHE 144, 357, BStBl II 1987, 33; offenlassend BFH-Urteil vom 14.August 1986 IV R 131/84, BFHE 147, 432, BStBl II 1987, 60). Hierauf kommt es nach § 15 (Abs.1) Nr.3 EStG nicht an.
e) Nicht unbeachtet bleiben kann, daß § 15 (Abs.1) Nr.2 und 3 EStG in einem engen systematischen Zusammenhang stehen. Beide Vorschriften folgen einander, gleichen einander im Aufbau und weitgehend im Wortlaut; sie qualifizieren Gesellschaftereinkünfte zu Einkünften aus Gewerbebetrieb. Die Veräußerung des Anteils eines Gesellschafter-Mitunternehmers an einer Personengesellschaft wird ebenso behandelt wie die Veräußerung des Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters an seiner KGaA (§ 16 Abs.1 Nr.2 und 3 EStG). Dies läßt die Schlußfolgerung zu, daß die Rechtsfolgen der Einkommensbesteuerung des persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA nicht nur bei der Anteilsveräußerung, sondern auch im übrigen mit denjenigen der Einkommensbesteuerung der Mitunternehmer übereinstimmen sollen. Die von der Rechtsprechung zu § 15 (Abs.1) Nr.2 EStG erarbeiteten Grundsätze zur Besteuerung von Gewinnanteilen und Sondervergütungen, zum Ansatz von Sonderbetriebsvermögen, Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben sind daher grundsätzlich auch im Bereich des § 15 (Abs.1) Nr.3 EStG anzuwenden (Schmidt, Einkommensteuergesetz, 8.Aufl. 1989, § 15 Anm.161; s. auch Menzel, DStR 1972, 562).
Dem steht nicht entgegen, daß § 15 (Abs.1) Nr.3 EStG in Verbindung mit der körperschaftsteuerrechtlichen Abzugsvorschrift des § 11 Nr.3 KStG a.F. (§ 9 Nr.2 KStG 1977) die Doppelbelastung des persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA mit Körperschaftsteuer und Einkommensteuer verhindern soll und § 11 Nr.3 KStG a.F. die Sondervergütungen nicht nennt. Hinsichtlich der Geschäftsführer-Sondervergütungen ist anzunehmen, daß der Wortlaut des § 11 Nr.3 KStG a.F. (und des gleichlautenden § 8 Nr.4 GewStG) zu eng geraten ist (Urteile in BFHE 82, 471, BStBl III 1965, 418; in BFHE 140, 465, BStBl II 1984, 381). Andere Sondervergütungen sind bei der KGaA regelmäßig als Betriebsausgaben abziehbar. Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben des persönlich haftenden Gesellschafters werden nicht in der Buchführung der KGaA erfaßt.
3. Die gewerblichen Einkünfte (Gewinne) des Klägers gemäß § 15 (Abs.1) Nr.3 EStG sind durch Betriebsvermögensvergleich nach § 5 EStG i.V.m. § 4 Abs.1 EStG zu ermitteln. Der Kläger hatte entgegen der Auffassung des FG nicht die Möglichkeit, als Gewinn den Überschuß der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben (§ 4 Abs.3 EStG) anzusetzen.
a) Nach herrschender Auffassung sind die gemäß § 15 (Abs.1) Nr.3 EStG zu erfassenden Gewinnanteile und Sondervergütungen des persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA erst im Zeitpunkt ihres Zuflusses im Rahmen einer Überschußrechnung anzusetzen (vgl. zu § 7 Nr.2 EStG 1920/22, § 29 Nr.2 EStG 1925 RFH-Urteile in RFHE 13, 166; in RStBl 1930, 345; vom 6.September 1932 VI A 1387/32, StuW 1932, II Nr.1009; vom 15.Mai 1935 VI A 1137/33, RStBl 1935, 1305; vom 20.Februar 1936 III A 376/34, RFHE 39, 124, RStBl 1936, 231; ebenso für § 15 (Abs.1) Nr.3 EStG 1934 ff. Graß, a.a.O., S.81 ff.; Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 15 EStG Anm.40; Littmann/Bitz/Meincke, Einkommensteuergesetz, 15.Aufl., § 15 Anm.116; Stuhrmann in Blümich, a.a.O., § 15 Anm.390). Eine Mindermeinung geht davon aus, daß der Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich nach § 5 EStG zu ermitteln sei (Schlütter, StuW 1978, 295, 298; Schmidt, a.a.O., § 15 Anm.161; Theissen, Die Betriebswirtschaft --DBW-- 1989, 137, 156).
b) Der erkennende Senat folgt der Mindermeinung. Dahingestellt bleiben kann, ob die oben angeführte Rechtsprechung des RFH möglicherweise durch die frühere Rechtslage gerechtfertigt war. Jedenfalls ist der Betriebsvermögensvergleich spätestens seit dem Inkrafttreten des § 5 EStG 1955 und des AktG 1965 die für persönlich haftende Gesellschafter einer KGaA gebotene Gewinnermittlungsart.
Nach § 5 EStG 1955 ff. haben die Gewerbetreibenden ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich zu ermitteln, die aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen. Eine solche Buchführungs- und Abschlußpflicht bestand für die KGaA in den Streitjahren, soweit gemäß § 278 Abs.2 AktG auf das Recht der KG abzustellen ist, nach §§ 6, 38, 39 HGB a.F. und, soweit auf Aktienrecht abzustellen ist, nach § 278 Abs.3 AktG i.V.m. § 148, § 149 Abs.2 AktG 1965 und § 38 HGB a.F. Die §§ 278 ff. AktG 1965 stellen die persönlich haftenden Gesellschafter nicht außerhalb der Rechnungslegung der KGaA. § 286 Abs.2 Satz 1 AktG 1965 geht vielmehr davon aus, daß die Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter Kapital der KGaA sind, da angeordnet ist, daß die Kapitalanteile in der Jahresbilanz gesondert auszuweisen sind. In der Gewinn- und Verlustrechnung brauchen die Gewinn- und Verlustanteile der persönlich haftenden Gesellschafter nicht gesondert ausgewiesen zu werden (§ 286 Abs.3 AktG 1965). Diese Anteile werden sonach als Teil des Gesamtergebnisses der KGaA angesehen.
c) Handelsrechtlich ist im Hinblick darauf, daß der persönlich haftende Gesellschafter dem Recht der KG unterliegt (§ 278 Abs.2 AktG), während die Kommanditaktionäre dem Aktienrecht unterstellt sind (§ 278 Abs.3 AktG), umstritten, wie die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter und der Kommanditaktionäre zu ermitteln sind. Überwiegend wird angenommen, daß, sofern die Satzung nicht eine andere Lösung vorsieht, zwei Bilanzen zu erstellen seien: zunächst eine Bilanz nach KG-Recht, aus der die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter zu errechnen sind; danach eine zweite Bilanz nach Aktienrecht für die Gewinnanteile der Kommanditaktionäre (Elschenbroich, Die KGaA, 1959, S.90 ff.; Baumbach/Hueck, Aktiengesetz, 13.Aufl., 1968, § 288 anm.5; Barz in Aktiengesetz, Großkommentar, 1973, § 288 Anm.3 und 4; Würdinger, Aktienrecht und das Recht der verbundenen Unternehmer, 4.Aufl., 1981, § 56 Anm.III 1; Semler in Geßler/Hefermehl/Eckardt/Kropff, Aktiengesetz, 10.Lieferung 1986, § 286 Anm.19 ff.). Eine andere Meinung lehnt die doppelte Bilanzierung ab und nimmt an, für die KGaA sei nur eine Bilanz nach Aktienrecht zu erstellen; der einheitlich ermittelte Gewinn sei auf die beiden Gesellschaftergruppen nach KG- und Aktienrecht zu verteilen (Mertens in Kölner Kommentar zum Aktiengesetz, Bd.2 1985, § 288 Anm.6 ff.; Würdinger, a.a.O., bis zur 3.Aufl.).
Der erkennende Senat braucht zu dieser Frage nicht Stellung zu nehmen. Gleichviel, ob handelsrechtlich von einer dualistischen oder monistischen Gewinnermittlung der KGaA auszugehen ist, besteht jedenfalls für die persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA eine Buchführungs- und Abschlußpflicht, die sich für die Streitjahre im ersten Fall aus den §§ 38, 39 HGB a.F., im zweiten Fall aus § 38 HGB a.F., § 148 AktG 1965 ergibt. Maßgebliche Handelsbilanz i.S. des § 5 EStG ist für die Gewinnermittlung eines persönlich haftenden Gesellschafters bei handelsrechtlich-dualistischer Gewinnermittlung die nach KG-Recht erstellte Bilanz der KGaA, bei handelsrechtlich-monistischer Gewinnermittlung die eine aktienrechtliche Bilanz der KGaA.
Unerheblich ist, daß die handelsrechtliche Buchführungs- und Abschlußpflicht die KGaA als juristische Person trifft, während einkommensteuerrechtlich der Gewinn gemäß § 5, § 15 (Abs.1) Nr.3 EStG dem Kläger als natürlicher Person zuzurechnen ist. Das Auseinanderfallen der Buchführungs- und Abschlußpflicht und der Steuerpflicht beruht auf der Entscheidung des Gesetzgebers, den persönlich haftenden Gesellschafter im Rahmen der KGaA nicht mit Körperschaftsteuer zu belasten. Die Buchführungs- und Abschlußpflicht kann weiterhin nur im Rahmen der KGaA erfüllt werden.
d) Der Gewinn eines persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA ist auch insoweit durch Betriebsvermögensvergleich zu ermitteln, als nicht Gewinnanteile, sondern Sondervergütungen gemäß § 15 (Abs.1) Nr.3 EStG bezogen worden sind (a.A. Menzel, StuW 1971, 204, 209 f.). In Entsprechung zu § 15 (Abs.1) Nr.2 EStG (dazu BFH-Urteil vom 31.März 1977 IV R 58/73, BFHE 122, 85, 87, BStBl II 1977, 823) gelten für die Sondervergütungen, Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben und das ihnen entsprechende Sonderbetriebsvermögen dieselben Gewinnermittlungsvorschriften wie für die Gewinnanteile und die ihnen entsprechende Beteiligung an der KGaA. Es findet eine einheitliche Gewinnermittlung für die einzelnen Einkünftebestandteile statt. Hinsichtlich des Sonderbetriebsvermögens fehlt allerdings eine handelsrechtliche Gewinnermittlung, die gemäß § 5 Abs.1 EStG für die steuerrechtliche Gewinnermittlung maßgeblich sein könnte. Der Gewinn ist insoweit zwar unter Beachtung der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, jedoch unabhängig von einer Handelsbilanz zu ermitteln.
4. Das FG hat zu Recht die Wertverluste, die der Kläger an seinen Kommanditaktien erlitten hat, unberücksichtigt gelassen. Die Kommanditaktien gehörten weder zu der Gewinnbeteiligung des Klägers an der KGaA noch zu seinem Sonderbetriebsvermögen. Die Ausschüttungen auf die Kommanditaktien waren Einnahmen aus Kapitalvermögen.
a) § 15 (Abs.1) Nr.3 EStG erfaßt lediglich Gewinnanteile, "soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapitel entfallen". Dieselbe Einschränkung findet sich in dem korrespondierenden § 11 Nr.3 KStG a.F. (§ 9 Nr.2 KStG 1977). Danach ist abziehbar lediglich der Teil des Gewinns der KGaA, der an persönlich haftende Gesellschafter auf ihre nicht auf das Gesellschaftskapital gemachten Einlagen verteilt wird. Das Grundkapital ist das in Aktien zerlegte Kapital der nicht persönlich für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft haftenden Kommanditaktionäre (§ 278 Abs.1 AktG). Soweit der persönlich haftende Gesellschafter auch Kommanditaktionär ist, gehört er zur Gesamtheit der Kommanditaktionäre (§ 278 Abs.2 AktG). Gesellschaftsrechtlich ist sonach die Stellung eines persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA von der möglicherweise gleichzeitig eingenommenen Stellung als Kommanditaktionär zu unterscheiden.
Das Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht knüpft an diese Unterscheidung an, indem es für Gewinnanteile des persönlich haftenden Gesellschafters aus Kommanditaktien die Doppelbelastung mit Körperschaftsteuer und Einkommensteuer bestehen läßt. Der Gesetzgeber hat keinen Anlaß gesehen, den persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA auch von der Doppelbelastung freizustellen, die ihn wie andere Aktionäre trifft. Die Gewinnanteile des persönlich haftenden Gesellschafters aus Kommanditaktien sind vielmehr im Zeitpunkt ihres Zuflusses als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erfassen (§ 20 Abs.1 Nr.1 EStG), nachdem sie zuvor als Teil des Gewinns der juristischen Person der Körperschaftsteuer unterlegen haben.
b) Die Kommanditaktien des Klägers sind entgegen dem Vorbringen der Revision auch nicht (notwendiges) Sonderbetriebsvermögen, selbst dann nicht, wenn unterstellt wird, die Stellung des Klägers in der KGaA sei durch den Aktienbesitz gefestigt und ihm sei die Möglichkeit eröffnet worden, in der Hauptversammlung Einfluß zu nehmen (a.A. Schlütter, StuW 1978, 295, 298 f., Schmidt, a.a.O., Anm.161 a.E.). Die Rechtsprechung, die die Anteile des Kommanditisten an der Komplementär-GmbH im Rahmen einer GmbH & Co. KG als notwendiges Sonderbetriebsvermögen gemäß § 15 (Abs.1) Nr.2 EStG behandelt (u.a. BFH-Urteil vom 15.Oktober 1975 I R 16/73, BFHE 117, 164, BStBl II 1976, 188), kann nicht auf § 15 (Abs.1) Nr.3 EStG übertragen werden.
Sonderbetriebsvermögen kann nicht werden, was nicht auch Betriebsvermögen der Gesellschaft werden könnte. Da die Kommanditaktien des persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA nach gesetzlicher Anordnung nicht dessen Betriebsvermögen sein dürfen, können sie auch nicht auf dem Umweg über das Sonderbetriebsvermögen zu dessen Gewerbebetrieb i.S. des § 15 (Abs.1) Nr.3 EStG gezogen werden. § 20 Abs.3 EStG würde nur dann die Möglichkeit geben, die Kommanditaktien des Klägers als Betriebsvermögen zu behandeln, wenn § 15 (Abs.1) Nr.3 EStG Raum für eine solche Qualifikation ließe. Dies ist indessen, wie dargelegt, nicht der Fall. Davon abgesehen, ist die Stellung eines Kommanditisten in einer GmbH & Co. KG nicht mit derjenigen eines persönlich haftenden Gesellschafters in einer KGaA vergleichbar. Der Kommanditist erlangt nur über seine Beteiligung an der Komplementär-GmbH Einfluß auf die Geschäftsführung. Der persönlich haftende Gesellschafter der KGaA ist auch ohne Beteiligung am Grundkapital geschäftsführungsbefugt.
c) Der RFH hat es in dem Urteil in RStBl 1930, 345 für möglich erachtet, daß einem persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA, der Bankier ist und außerhalb der KGaA ein gewerbliches Finanzierungsgeschäft als Einzelunternehmen betreibt, die Kommanditaktien im Einzelunternehmen zugerechnet werden. Der Kläger behauptet indessen selbst nicht, daß er ein Finanzierungsgeschäft als Einzelunternehmen betrieben hätte. Der Senat kann dahingestellt sein lassen, wie er einen so gelagerten Fall beurteilen würde. Der Sachverhalt des RFH ist mit dem Streitfall nicht vergleichbar. Der Kläger möchte ausschließlich mit der Erwägung, er habe als persönlich haftender Gesellschafter in der KGaA gewerbsmäßig mit gleichartigen Wertpapieren gehandelt, die Behandlung der Kommanditaktien als Sonderbetriebsvermögen erreichen.
5. Da im übrigen gewerbliche Einkünfte des Klägers vorliegen, die aufgrund eines Betriebsvermögensvergleichs (§ 5 EStG) in Anlehnung an die von der Rechtsprechung zu § 15 (Abs.1) Nr.2 EStG erarbeiteten Grundsätze zu ermitteln sind, kann die Tantiemenbesteuerung des FG nicht gebilligt werden.
a) Die verfahrensrechtliche Ausgangslage --Bestandskraft des negativen Gewinnfeststellungsbescheids-- bedingt, daß unabhängig von den Körperschaftsteuerveranlagungen der KGaA zu beurteilen ist, welche Einkünfte der Kläger gemäß § 15 Nr.3 EStG erzielt hat. Allerdings besteht insofern ein Zusammenhang, als sowohl für die Einkommensteuerveranlagungen des Klägers als auch für die Körperschaftsteuerveranlagungen der KGaA von den Handelsbilanzen der KGaA auszugehen ist. Die KGaA hat bei der Erstellung ihrer Handelsbilanzen die dem Kläger zustehenden Tantiemen (Gewinnanteile) als gewinnmindernde Aufwendungen behandelt. Diese Handhabung ist unrichtig nach der monistischen Bilanzerfassung, die eine einheitliche Gewinnermittlung für beide Gesellschaftergruppen aufgrund einer Handelsbilanz annimmt (dazu oben 3.c); die Tantiemen wären dann erst in der Steuerbilanz der KGaA abzusetzen. Geht man mit der herrschenden dualistischen Bilanzauffassung davon aus, daß zwei Handelsbilanzen zu erstellen sind, muß hier auf die Handelsbilanz abgestellt werden, die vorweg nach KG-Recht zwecks Ermittlung der Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter erstellt wird (dazu oben 3.c). Sollten solche Handelsbilanzen nicht erstellt worden sein, sind sie aus den vorhandenen Handelsbilanzen zweiter Stufe der KGaA unter Zuhilfenahme der für den Kläger vorgenommenen Tantiemeberechnung zu entwickeln.
b) Gewinnermittlungszeitraum ist für den Kläger das Geschäftsjahr (Wirtschaftsjahr) der KGaA. Dies war für 1973 das Kalenderjahr. Der nach Maßgabe der KGaA-Bilanz dieses Jahres ermittelte Gewinnanteil des Klägers war zum Ende dieses Jahres bezogen (§ 2 Abs.5 Nr.2, Abs.6 Nr.2 EStG 1971).
Für 1974 war der KGaA am 26.Juni 1974 die Erlaubnis zum Betrieb von Bankgeschäften entzogen worden. Die Entscheidung des Bundesaufsichtsamts wirkte wie ein Auflösungsbeschluß (§ 38 Abs.1 Satz 2 KWG). Die KGaA trat in die Liquidation ein. Sie soll, wie im Revisionsverfahren vorgetragen worden ist, zum 26.Juni 1974 eine "Zwischenbilanz" und eine Liquidationseröffnungsbilanz erstellt haben, der eine Liquidationsbilanz zum 26.Juni 1975 gefolgt sein soll; steuerlich soll laut Absprache zwischen FA und KGaA davon ausgegangen worden sein, daß die Liquidation am 1.Januar 1974 begonnen habe. Das FG wird diesem Vorbringen nachgehen. Es wird zu berücksichtigen haben, daß die KGaA als Kapitalgesellschaft unabhängig von etwaigen Absprachen handels- und steuerrechtlich ein Rumpfgeschäftsjahr (Rumpfwirtschaftsjahr) vom 1.Januar 1974 bis zum Tage des Eintritts in die Liquidation am 26.Juni 1974 bilden mußte (BFH-Urteil vom 17.Juli 1974 I R 233/71, BFHE 113, 112, BStBl II 1974, 692). Dieses Rumpfgeschäftsjahr ist für die Einkommensbesteuerung des Klägers selbst dann verbindlich, wenn mit der herrschenden dualistischen Bilanzauffassung von der Maßgeblichkeit einer alle Gesellschaftergruppen erfassenden Bilanz nach KG-Recht ausgegangen wird. Zwar soll es, wenn eine Personengesellschaft in die Liquidation eintritt, im allgemeinen bei der bisherigen Bilanzierung verbleiben und kein Rumpfwirtschaftsjahr zu bilden sein (BFH-Urteil vom 21.Januar 1965 IV 33/63 U, BFHE 81, 630, BStBl III 1965, 227). Diese Regel ist indessen für eine KGaA einzuschränken. Die enge Verbindung der Gewinnermittlung beider Gesellschaftergruppen verlangt, daß der Bilanzstichtag auch bei dualistischer Bilanzauffassung nur einheitlich bestimmt werden kann.
Sollte sich bestätigen, daß die KGaA in der Liquidationsphase erstmals am 26.Juni 1975 bilanziert hat, wäre ein Gewinn (Verlust)-Anteil nebst Sondervergütung des Klägers für den Zeitraum 26.Juni 1974 bis 26.Juni 1975 außerhalb des Streitzeitraums im Veranlagungszeitraum 1975 zu erfassen (§ 4a Abs.2 Nr.2 EStG 1975). Insbesondere bliebe für 1974 die Vergütung außer Ansatz, die der Kläger im zweiten Halbjahr 1974 vom Vergleichsverwalter erhalten hat. Das FG wird im einzelnen überprüfen, ob weitere im angegriffenen Einkommensteuerbescheid angesetzte Beträge unberücksichtigt bleiben müssen.
c) Die Tantiemen stellten, solange sie dem Kläger zustanden, dessen Gewinnanteile i.S. des § 15 Nr.3 EStG dar. Weitere Gewinnanteile sind nicht angefallen. Der Kläger hat keine Vermögenseinlagen geleistet. Die Tantiemen sind im Jahre ihrer Entstehung zu erfassen, also die Tantieme für 1972 im Jahre 1972, die Tantieme für 1973 im Jahre 1973.
Dies bedeutet zunächst, daß der Gewinn 1974, in dem die Tantieme von 568 350 DM für 1973 enthalten ist, um diesen Betrag zu kürzen ist. Der Betrag ist in 1973 zu erfassen. Dem steht nicht entgegen, daß die Tantieme dem Kläger rechtsgrundlos zugesprochen sein könnte, weil der Jahresabschluß der KGaA für 1973 nachträglich für nichtig erklärt worden ist. Die Tantieme ist dem Kläger gutgeschrieben worden; ihre Rückzahlung ist, wie in der mündlichen Verhandlung nochmals bestätigt wurde, nicht geltend gemacht worden. Unter diesen Umständen greift § 5 Abs.3 des Steueranpassungsgesetzes --StAnpG-- (§ 41 Abs.1 AO 1977) ein. Der Kläger muß sich für Besteuerungszwecke daran festhalten lassen, daß die Beteiligten der Tantiemebemessung den für nichtig erklärten Abschluß zugrundegelegt haben und dessen wirtschaftliches Ergebnis bestehen ließen.
Das Verlangen des Klägers, den Gewinn 1973 um die Tantieme von 351 000 DM für 1972 zu kürzen, ist materiell-rechtlich gerechtfertigt. Verfahrensrechtlich könnte diesem Kürzungsverlangen jedoch die Bestandskraft der Einkommensteuerveranlagung 1972 entgegenstehen. Sollte die Veranlagung dieses Jahres nicht mehr berichtigungsfähig sein, müßte es wegen des Bilanzenzusammenhangs bei der Erfassung der Tantieme im Zuflußjahr 1973 verbleiben. Bei der Frage, ob die Veranlagung 1972 trotz eingetretener Festsetzungsverjährung gemäß § 174 Abs.4 und 5 AO 1977 geändert werden kann, sind die Grundsätze des BFH-Urteils vom 30.September 1980 VIII R 58/80 (BFHE 132, 1, BStBl II 1981, 245) zu beachten. Die Annahme des Klägers, er habe zum 1.Januar 1973 einen Übergang von der Einnahmenüberschußrechnung gemäß § 4 Abs.3 EStG zu dem Betriebsvermögensvergleich nach § 5 EStG vollzogen, ist unzutreffend. Der Kläger war schon vor 1973 verpflichtet, seinen Gewinn nach § 5 EStG zu ermitteln. Danach kann die Tantieme 1972 nicht als Korrekturposten behandelt werden, der gemäß Abschn.19 Abs.2 EStR auf drei Jahre verteilt werden könnte.
6. Eine Rückstellung wegen drohender Inanspruchnahme des Privatvermögens konnte zum Bilanzstichtag 26.Juni 1974 nicht gebildet werden.
a) Der Senat unterstellt zugunsten des Klägers, daß dieser bereits am 26.Juni 1974 damit rechnen mußte, zur Schuldentilgung der KGaA herangezogen zu werden und dabei sein gesamtes Privatvermögen zu verlieren. Die "Zwischenbilanz" und die Liquidationseröffnungsbilanz zum 26.Juni 1974 weisen eine Überschuldung der KGaA von mehr als ... Mio DM aus. Hiervon ausgehend war das Grundkapital verloren und die Freistellung des Klägers im Innenverhältnis wertlos.
b) Die Außenhaftung, der der Kläger gemäß § 278 Abs.1 AktG seit seinem Eintritt als persönlich haftender Gesellschafter in die KGaA ausgesetzt war, war bedrohlich nahegerückt. Wäre der Kläger nicht Gesellschafter der KGaA gewesen, sondern hätte er als Nichtgesellschafter aus anderen Gründen für die Schulden der KGaA einstehen müssen, wäre er als bilanzierender Gewerbetreibender berechtigt und verpflichtet gewesen, dem offenbar gewordenen Risiko durch Bildung einer Rückstellung Rechnung zu tragen. Indessen kann nicht der Ansicht des Klägers gefolgt werden, auch ein haftender Gesellschafter müsse bei drohender Inanspruchnahme eine solche Rückstellung als negatives Sonderbetriebsvermögen bilden können.
Die Haftung des Klägers aus § 278 Abs.1 AktG war Teil seiner gesellschaftsrechtlichen Stellung. Wird ein Gesellschafter als Haftender in Anspruch genommen, tätigt er Einlagen, die als solche einkommensteuerneutral sind und erst dann zu einem Verlust führen, wenn feststeht, daß die eingelegten Beträge von der Gesellschaft nicht mehr zurückerlangt werden können. Steht die Inanspruchnahme noch aus --mag sie auch wie im Streitfall drohen--, fehlt es an einer Einlage. Eine drohende Inanspruchnahme des Gesellschafters ist vor diesem Zeitpunkt weder in der Bilanz der Gesellschaft noch in Sonderbilanzen des Gesellschafters darstellbar. Die Inanspruchnahme ist zumeist Folge einer verlustbringenden Tätigkeit der Gesellschaft. Würde das Eintretenmüssen eines Gesellschafters für seine Gesellschaft als Verlust angesehen, würde das Verlustvolumen teilweise verdoppelt.
c) Der Kläger ist einem Kommanditisten vergleichbar, der sich im Hinblick auf seine Zugehörigkeit zur KG für deren Schulden verbürgt hat. Nach dem BFH-Urteil vom 4.Juli 1974 IV R 166/70 (BFHE 113, 30, BStBl II 1974, 677) sind die in Erfüllung der Bürgschaft geleisteten Zahlungen nicht Sonderbetriebsausgaben, sondern Kapitaleinlagen des Kommanditisten. Nicht zu folgen ist der beiläufigen Äußerung des IV.Senats in dessen Urteil vom 19.Januar 1989 IV R 2/87 (BFHE 155, 491, BStBl II 1989, 393, unter 4.a), seine frühere Rechtsprechung beruhe noch auf der heute nicht mehr vertretenen Bilanzbündeltheorie. Der IV.Senat hat seinerzeit zutreffend darauf hingewiesen, daß es zur Rechtfertigung seines Ergebnisses keiner Berufung auf die Bilanzbündeltheorie bedürfe (BFHE 113, 30, 37, BStBl II 1974, 677). Soweit allerdings in BFHE 113, 30, 35, BStBl II 1974, 677 das Wertloswerden des Einlagekapitals und damit eine Verlustentstehung erst für möglich erachtet wird, wenn die Gesellschaft beendigt ist und der Kommanditist einen entsprechend geminderten Auseinandersetzungsanspruch erhält, bestehen Bedenken. Es erscheint auch die Auffassung vertretbar, daß das Einlagekapital schon im Zeitpunkt der Einlage (Zahlung) als wertlos behandelt werden kann (dazu BFH-Urteil vom 19.März 1981 IV R 42/75, BFHE 133, 202, 205, BStBl II 1981, 570).
d) Diese Frage braucht nicht abschließend entschieden zu werden. Selbst wenn man davon ausgeht, daß der Einlagebetrag schon im Zeitpunkt der Inanspruchnahme als wertlos abgeschrieben werden kann, ist im Streitfall kein Verlust entstanden. Am Bilanzstichtag 26.Juni 1974 war noch kein Privatvermögen abgeflossen. Das FG hat zutreffend entschieden, daß auch am nächsten Bilanzstichtag 26.Juni 1975 noch kein Privatvermögen abgeflossen war, so daß ein Verlustrücktrag entfällt. Die Erklärung des Klägers vom 30.August 1974 nahm ihm nicht die Verfügungsbefugnis über sein Privatvermögen. Dies zeigt sich darin, daß er am 17.März 1975 zugunsten eines Treuhänders über dieses Vermögen verfügen konnte.
Aber auch der Treuhandvertrag bewirkte steuerrechtlich keinen Abfluß. Die Wirtschaftsgüter des Privatvermögens, die Rechtsanwalt Y zu treuen Händen übertragen wurden, waren gemäß § 11 Nr.2 StAnpG (§ 39 Abs.2 Nr.1 Satz 2 AO 1977) weiterhin dem Kläger als Treugeber zuzurechnen. Unerheblich ist, daß der Kläger sich soweit gebunden hatte, daß er eine Rückübertragung auf sich nicht mehr erreichen konnte. Die beabsichtigte (teilweise) Befriedigung der KGaA-Gläubiger mit dem übertragenen Vermögen war lediglich in die Wege geleitet worden. Die Gläubiger selbst hatten keine Rechte an dieser Vermögensmasse. Der Treuhänder mußte bei seinem weiteren Vorgehen die Auflagen des Klägers beachten.
7. Die nicht spruchreife Sache ist an das FG zurückzuverweisen. Für das Streitjahr 1973 wird das FG noch Ermittlungen anstellen zu der Frage, ob die Tantieme für 1972 außer Ansatz bleibt (oben 5.c). Es wird darauf zu achten haben, daß der Einkommensteueransatz 1973 laut Vorentscheidung nicht überschritten wird (Verböserungsverbot). Für das Streitjahr 1974 ist zu prüfen, ob sich infolge der Änderung des maßgeblichen Bilanzierungszeitpunkts Änderungen der Besteuerungsgrundlagen (oben 5.b) und des Verlustrücktrags ergeben.
Fundstellen
Haufe-Index 62869 |
BFH/NV 1989, 43 |
BStBl II 1989, 881 |
BFHE 157, 382 |
BFHE 1990, 382 |
BB 1989, 2087-2092 (LT1-4) |
DB 1989, 2203-2207 (ST) |
DStR 1989, 710 (K) |
HFR 1989, 615 (LT) |