Entscheidungsstichwort (Thema)
Zuordnung eines zum Umlaufvermögen gehörenden Grundstücks nach Betriebsaufspaltung und Vermietung eines Grundstücksteils als wesentliche Betriebsgrundlage an die Betriebskapitalgesellschaft
Leitsatz (amtlich)
Gehört ein Grundstück mit aufstehendem Gebäude zum Betriebsvermögen (Umlaufvermögen) eines gewerblichen Grundstückshandels und wird anschließend ein Teil des Gebäudes im Rahmen einer unechten Betriebsaufspaltung als eine wesentliche Betriebsgrundlage an eine Betriebskapitalgesellschaft vermietet, so wird das Gebäude ―anteilig― unter Fortführung des Buchwerts notwendiges Betriebsvermögen (Anlagevermögen) bei dem Besitzunternehmen. Für die Zuordnung ist der aufgrund der tatsächlichen Nutzung im Rahmen der Betriebsaufspaltung bestehende ausschließliche sachliche Zusammenhang mit dem Betriebsvermögen des Besitzunternehmens maßgebend. Diese Zuordnung entfällt auch nicht allein deswegen, weil der Grundstücksteil bereits dem Gewerbebetrieb des gewerblichen Grundstückshandels zuzurechnen gewesen war.
Normenkette
EStG § 4 Abs. 4, § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 1, § 7 Abs. 1, 4, § 15 Abs. 1 S. 1, Abs. 2, § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 Sätze 1-2, Abs. 3 S. 1; EStG 1987 § 34 Abs. 1, 2 Nr. 1; GewStG § 2 Abs. 1 S. 1, § 7
Verfahrensgang
FG Münster (EFG 1998, 1061) |
Tatbestand
I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) wurden in den Streitjahren 1987 bis 1989 als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger war als Automatenaufsteller tätig und betrieb Spielhallen in der Rechtsform eines Einzelunternehmens. 1981 gründete er als Alleingesellschafter die … GmbH (künftig: GmbH). Im Anschluss an eine 1989 durchgeführte Betriebsprüfung wurden die GmbH-Anteile zum 1. Januar 1984 als notwendiges Betriebsvermögen beim Einzelunternehmen des Klägers aktiviert.
Während der Kläger die Spielhalle in der A-Straße in O stets allein betrieb, standen ihm für die zwischen 1981 und 1986 erworbenen Spielhallen X in P, B-Straße, und Y in R nur die Aufstellererlaubnis, hingegen der GmbH die Gaststättenkonzession zu. Für die ab 1987 erworbenen drei weiteren Spielsalons W in R; X in G, T und W in R, C, standen beide Konzessionen der GmbH zu. Der Kläger stellte außerdem in drei weiteren Gaststätten Automaten auf. Die Gebäude befanden sich teilweise im Alleineigentum des Klägers.
Der Kläger erwarb am 1. Dezember 1984 privat das Grundstück R, C (künftig: Objekt I) zu einem Kaufpreis von 480 000 DM, zuzüglich von Nebenkosten in Höhe von 11 934 DM. Im Erdgeschoss des Gebäudes befanden sich eine Gaststätte und eine Imbissstube, im Ober- und Dachgeschoss ein Fotomodellstudio.
Ab "Mitte 1987" vermietete der Kläger den als Imbissstube genutzten Teil im Erdgeschoss sowie das Obergeschoss an die GmbH. Diese baute die Räumlichkeiten mit einem Aufwand von rd. 116 000 DM zu einer Einheit für den Betrieb eines Spielsalons um.
Der von der GmbH in dem Objekt I genutzte Flächenanteil betrug 47 v.H. der Gesamtnutzungsfläche von 325 qm und 16 v.H. der von der GmbH insgesamt genutzten Spielhallenflächen. Die Gaststätte vermietete der Kläger weiterhin privat.
Die GmbH gestattete dem Kläger, gegen Gewährung sog. "Wirteanteile" einige Spielgeräte aufzustellen.
Mit notariellem Kaufvertrag vom 29. Dezember 1989 veräußerte der Kläger das Objekt I zum Preis von 1,1 Mio. DM an S. Mit notariellem Vertrag vom gleichen Tage veräußerte der Kläger an die D-Unternehmensberatungs GmbH, (künftig: D) sämtliche Geschäftsanteile an der GmbH und zusätzlich die ihm gehörenden Automaten in den von der GmbH angemieteten Geschäftsräumen sowie die Spielhalleneinrichtung im Spielsalon P zum Preis von 2,7 Mio. DM. Dieser Kaufpreis wurde vereinbarungsgemäß aufgrund des Jahresabschlusses für die GmbH zum 31. Dezember 1989 um 350 000 DM gemindert.
Mit notariellem Vertrag vom 20. Dezember 1985 hatte der Kläger das Grundstück L in O (künftig: Objekt L) zum Kaufpreis von 450 000 DM zuzüglich 13 256 DM Nebenkosten erworben. Der wirtschaftliche Übergang war zum 1. Oktober 1986 vereinbart worden. Zum gleichen Tag war auch der Kaufpreis fällig.
Die Stadt O übte im Februar 1986 ein von ihr beanspruchtes Vorkaufsrecht aus. Die dagegen vom Kläger erhobene Klage war erfolgreich. Die Stadt O erließ daraufhin eine Veränderungssperre für das Grundstück und lehnte den Antrag (Bauvoranfrage vom 12. Februar 1987) des Klägers auf Nutzungsänderung ab (Ablehnungsbescheid vom 19. Juni 1987). Die auf dem Grundstück befindlichen Gebäude stellte sie außerdem durch eine Erhaltungssatzung unter Denkmalschutz.
Der Kläger hatte ursprünglich beabsichtigt, nach Abriss des Altbaus (bestehend aus Ladenlokal, Fahrschule und zwei Wohnungen; eine dahinter liegende Fabrik war ohnehin baufällig) ein im Wesentlichen neues Gebäude mit Hilfe des Bauträgers Z GmbH (mit einer reinen Spielhallenfläche von 450 qm) zu errichten. Des Weiteren war die teils gewerblich, teils private Vermietung von zwei Läden, vier Büros bzw. Praxen sowie von vier Eigentumswohnungen geplant. Bis zum erfolgreichen Abschluss des verwaltungsgerichtlichen Klageverfahrens vermietete die Voreigentümerin mit Mietvertrag vom 1. Januar 1987 das Anwesen an den Kläger.
Nachdem dem Kläger der Betrieb eines Spielsalons endgültig versagt worden war und damit auch das ursprüngliche Finanzierungskonzept zusammengebrochen war, bot der Kläger der Z GmbH das Grundstück zum Kauf an. Diese entwickelte ein Grundstücksverwertungskonzept über ein Bauherrnmodell. Im Zeitraum vom 21. Dezember 1988 bis 7. Juni 1989 veräußerte der Kläger die zehn Bruchteilseigentumsanteile. Die entsprechenden grundbuchrechtlichen Teilungserklärungen gab die Bauherrngemeinschaft mit notarieller Urkunde vom 10. Oktober 1989 ab.
Die Kläger erklärten für die Objekte I und L für die Streitjahre 1987 bis 1989 Verluste aus Vermietung und Verpachtung und (nur) aus der Veräußerung der GmbH-Anteile einen nach §§ 16, 34 des Einkommensteuergesetzes (EStG) begünstigten Veräußerungsgewinn.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) veranlagte die Kläger zunächst nach Erklärung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Im Rahmen einer 1991 durch die Großbetriebsprüfung J durchgeführten Außenprüfung gelangte der Prüfer zu der Auffassung, bezüglich des Objekts I habe eine unechte Betriebsaufspaltung bestanden, die mit dem Verkauf der GmbH-Anteile und des Grundstücks beendet worden sei.
Die für den Rechtsstreit bedeutsamen Erträge und Aufwendungen ermittelte er wie folgt:
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1987 |
1988 |
1989 |
1. Anstelle von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung für das Objekt I laufende gewerbliche Einkünfte |
4 000 DM |
11 100 DM |
4 200 DM |
2. Veräußerungsgewinn bezüglich des an die GmbH vermieteten Grundstücksteils aus dem Verkauf an die D |
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299 000 DM |
3. Rückstellung für Kaufpreisminderung (Verkauf der GmbH-Anteile) |
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./. 6 570 DM |
Nach Erhöhung der Gewerbesteuerrückstellung ergab sich ein Mindergewinn für 1989 von rd. 77 000 DM. Den Gewinn aus dem Verkauf der Spielautomaten erfasste der Prüfer als laufenden, auch gewerbesteuerpflichtigen gewerblichen Gewinn. Den Gewinn aus der Veräußerung der GmbH-Anteile von 100 v.H. behandelte der Prüfer einkommensteuerrechtlich als tarifbegünstigten Aufgabegewinn, jedoch nach Abschn. 40 Abs. 1 der Gewerbesteuer-Richtlinien (GewStR) im Rahmen des Betriebes "Automatenaufstellung" in voller Höhe als gewerbesteuerpflichtig. Nach Ansicht des Prüfers fiel das Objekt L in einen gewerblichen Grundstückshandel. Nach Abzug einer Gewerbesteuerrückstellung ermittelte er einen Gesamtgewinn von 358 815 DM, den er mit 70 v.H. auf 1988 (251 170 DM) und in Höhe von 30 v.H. auf 1989 (107 645 DM) aufteilte.
Das FA erließ entsprechend geänderte, endgültige Einkommensteuerbescheide für 1987 bis 1989 und gesonderte Bescheide über die einheitlichen Gewerbesteuermessbeträge für 1989 für die Betriebe "Automatenaufstellung" und "gewerblicher Grundstückshandel".
Die Einsprüche der Kläger bezüglich der Einkommensteuer 1987 bis 1989 führten zu einer Verböserung durch Einbeziehung des Objektes I in den vom FA angenommenen gewerblichen Grundstückshandel. Der Einspruch des Klägers hinsichtlich des Gewerbesteuermessbescheides für 1989 für den Gewerbebetrieb "Automatenaufstellung" hatte teilweise Erfolg.
Das Einspruchsverfahren gegen die Gewerbesteuermessbescheide für 1988 und 1989 betreffend den gewerblichen Grundstückshandel ruht im Hinblick auf den dieselbe Rechtsfrage betreffenden Rechtsstreit zur Einkommensteuer.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1998, 1061 veröffentlichtem Urteil statt. Die Berechnung der Einkommensteuer 1987 bis 1989 unter Berücksichtigung geänderter Gewerbesteuerrückstellungen und des Gewerbesteuermessbetrages für 1989 für das Einzelunternehmen (Automatenaufstellung) hat es dem FA übertragen. Über die Höhe der Besteuerungsgrundlagen und die Berechnungsweise der Gewerbesteuerrückstellungen bestehe Einigkeit.
Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.
Streitig seien der Zeitpunkt des Beginns sowie des Umfangs eines gewerblichen Grundstückshandels (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG), die Höhe der Tarifbegünstigung nach §§ 16 Abs. 1 Nr. 1, 34 Abs. 1 und 2 Nr. 1 EStG sowie die Gewerbesteuerpflicht einer Teil-Betriebsaufgabe.
Hinsichtlich des Objekts L liege unstreitig ein gewerblicher Grundstückshandel vor. Dieser habe indes ―entgegen der Auffassung des FG― nicht erst im Zeitpunkt der Projektierung des Verkaufs im Rahmen eines Bauherrnmodells begonnen, also etwa im Februar 1988, sondern bereits in dem Zeitpunkt, in dem der Kläger mit ersten, frühest objektiv erkennbaren Vorbereitungshandlungen, also Ende 1985/Anfang 1986, begonnen habe (nämlich dem Kaufvertragsabschluss und der Grundrisskonzeption für den Bau eines Geschäftshauses mit zwei oder drei Spielsalons im Jahr 1987). Grundsätzlich sei in Erwerbsfällen der Zeitpunkt des Grundstückserwerbs für den Beginn des Grundstückshandels ausschlaggebend.
Seien ―wie im Streitfall― Erwerbshandlungen Beweisanzeichen für ein planmäßiges Handeln zur Vermögensmehrung und zur substantiellen Ausnutzung des Vermögens, so dürften diese Umstände bei der zeitlichen Fixierung des Beginns des Grundstückshandels nicht außer Betracht bleiben. Es sei auch nicht erforderlich, dass der Kläger bereits zu diesem Zeitpunkt bürgerlich-rechtlicher Eigentümer des Objekts L gewesen sei. Jedenfalls habe mit der Verwirklichung des Vorhabens ―in welcher Form auch immer― bereits zu diesem Zeitpunkt gerechnet werden können. Die gegen das erst nachträglich von der Stadt O ausgeübte Vorkaufsrecht erhobene Klage sei von vornherein vielversprechend gewesen. In diesem Zeitpunkt sei das Objekt I zu 100 v.H. notwendiges Betriebsvermögen des Betriebs "gewerblicher Grundstückshandel" geworden. Die kurzfristige Überschreitung des Fünf-Jahres-Zeitraumes beeinträchtige nicht den erforderlichen engen zeitlichen Zusammenhang.
Im Streitfall komme es zu keiner "Rückwirkung" einer erst später ―in ganz anderem Zusammenhang― begründeten gewerblichen Tätigkeit. Die maßgebenden Tätigkeiten des An- und des Verkaufs hätten hier nicht nur in einem zeitlichen, sondern auch in einem sachlichen Zusammenhang gestanden. Die Zuordnung zum "Bild des Gewerbebetriebes" ergebe sich aus dem marktmäßigen Umschlag erheblicher Sachwerte. Die weiteren Tatbestandsmerkmale der Nachhaltigkeit, der Gewinnerzielungsabsicht, einer Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr seien gleichfalls erfüllt.
Der Umfang des Grundstückshandels werde grundsätzlich durch den veräußerten Grundbesitz bestimmt (Schreiben des Bundesministers der Finanzen ―BMF― vom 20. Dezember 1990 IV B 2 -S 2240- 61/90, BStBl I 1990, 884 Tz. 28). Das FG habe verkannt, dass hierbei auch die Vermutung des § 344 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) zu beachten sei, und zwar insbesondere bei branchengleichen Wirtschaftsgütern. Die Anwendung dieser Vermutung rechtfertige sich aus der Nähe der Tätigkeit zum gewerblichen Betrieb und aus der Schwierigkeit, einzelne Wirtschaftsgüter oder Geschäfte als Privatangelegenheit auszusondern (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 16. Januar 1969 IV R 34/67, BFHE 95, 219, BStBl II 1969, 375; vom 25. Juni 1975 I R 225/73, BFHE 116, 537, BStBl II 1975, 850).
Es lägen im Streitfall keine konkreten und nachgewiesenen Tatsachen vor, wonach sich die Veräußerungsabsicht von vornherein nur auf einen Teil des Objektes bezogen hätte (so sei auch das BMF-Schreiben, a.a.O., Tz. 28 zu verstehen; dazu Mahlow, Der Betrieb ―DB― 1991, 1189).
Wirtschaftsgüter des notwendigen Betriebsvermögens seien schließlich ohne Einlagehandlung dem Betriebsvermögen zuzuordnen. Unerheblich sei der fehlende buchmäßige Niederschlag.
Entgegen der Würdigung des FG sei zudem sehr wohl von Bedeutung, dass der Kläger noch im Veranlagungszeitraum 1991 den Grundstückshandel fortgesetzt habe, indem er das Grundstück Qu in R am 1. März 1989 im Rahmen der Gesellschaft des bürgerlichen Rechts Z GmbH, Dr. E, F, erworben und bereits 1991 sein Bruchteilseigentum wieder veräußert habe. Danach sei von einem fortgesetzten Grundstückshandel auszugehen, was bereits für sich allein die Einbeziehung des Grundstücks I rechtfertige.
Sowohl das Objekt I als auch die GmbH-Beteiligung hätten sich danach bereits im Betriebsvermögen befunden, so dass vorliegend kein Raum mehr für das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung bestehe (zum Zweck der Betriebsaufspaltung BFH-Urteil vom 17. Juli 1991 I R 98/88, BFHE 165, 369, BStBl II 1992, 246).
Die Veräußerung der 100 %-GmbH-Beteiligung unterfalle zwar einkommensteuerrechtlich den §§ 16, 34 EStG, gewerbeertragsteuerlich handele es sich indes um einen laufenden Gewinn; denn die Veräußerung sei nicht im Zusammenhang mit der Aufgabe des Gewerbebetriebes erfolgt. Der laufende Gewinn gehöre zum Gewerbeertrag des Einzelunternehmens "Automatenaufstellung" Spielsalon A-Straße/O (vgl. Abschn. 40 Abs. 1 Nr. 1 GewStR; BFH-Urteil vom 2. Februar 1972 I R 217/69, BFHE 105, 35, BStBl II 1972, 470).
Das Objekt L und ―entgegen der Auffassung des FG― auch das Objekt I hätten zum Umlaufvermögen des Grundstückshandels gehört.
Das FA beantragt, das angefochtene Urteil des FG aufzuheben und die Klage gegen die geänderten Einkommensteuerbescheide für 1987 bis 1989 und den geänderten Bescheid über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag 1989 für den Gewerbebetrieb Automatenaufstellung abzuweisen.
Die Kläger beantragen, die Revision wegen Einkommensteuer 1987 bis 1989 als unbegründet zurückzuweisen.
Der Kläger beantragt, die Revision wegen des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrages 1989 als unbegründet zurückzuweisen.
1. Zu Unrecht gehe das FA von einem zeitlichen Beginn des Grundstückshandels bezüglich des Objektes L bereits Ende 1985/ Anfang 1986 aus. Frühestens habe der Grundstückshandel mit dem Erwerb des Objektes L beginnen können (BFH-Urteil vom 26. Juli 1995 X R 60/93, BFH/NV 1996, 202). Eigentum habe der Kläger indes erst mit der Rechtskraft des Urteils des Verwaltungsgerichts am 25. Mai 1987 erworben.
Selbst wenn man mit dem FA den genannten Zeitpunkt nicht als entscheidungserheblich ansehe, könne für den Beginn des Grundstückshandels kein vor dem Eigentumserwerb liegender Zeitpunkt angesetzt werden. Das schuldrechtliche Verpflichtungsgeschäft könne jedenfalls dann nicht maßgebend sein, wenn sich ―wie hier― der Eigentumserwerb nicht unmittelbar anschließe und ein früherer Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auch gar nicht vorgesehen gewesen sei. Ebenso wenig könne der Zeitpunkt der letztlich gescheiterten Grundrisskonzeptionierung herangezogen werden; denn bei deren Umsetzung wäre das Objekt gerade nicht veräußert worden.
2. Letztlich komme es ―mit dem FG― freilich gar nicht auf den genauen Zeitpunkt des Beginns eines etwaigen Grundstückshandels an. Das Objekt I könne im Wesentlichen aus zwei Erwägungen einem Grundstückshandel nicht als Umlaufvermögen zugeordnet werden. Zwischen Erwerb und Veräußerung dieses Objektes lägen mehr als fünf Jahre, so dass die verringerte Indizwirkung durch andere Anhaltspunkte ergänzt werden müsste (BFH-Urteil vom 14. November 1995 VIII R 16/93, BFH/NV 1996, 466). Vor allem aber fehle der notwendige sachliche Zusammenhang zwischen der Veräußerung der verschiedenen Objekte (BFH-Urteil vom 11. Dezember 1996 X R 241/93, BFH/NV 1997, 396; BFH-Beschluss vom 29. Oktober 1997 X R 183/96, BFHE 184, 355, BStBl II 1998, 332, betreffend Errichtung von Wohnobjekten).
Die vom FA aus § 344 Abs. 1 HGB herangezogene Vermutung verwende der BFH nicht mehr, um den Umfang eines Grundstückshandels zu bestimmen (vgl. BFH-Urteil vom 23. Februar 1994 X R 98/91, BFH/NV 1994, 627; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617). Vielmehr müssten auf den Einzelfall bezogene Feststellungen getroffen werden.
3. Zutreffend habe das FG das Objekt I als wesentliche Betriebsgrundlage im Rahmen einer Betriebsaufspaltung beurteilt, zumal die Finanzverwaltung in anderen Fällen sogar bloße Büroräume als wesentliche Betriebsgrundlage einstufe. Abweichend vom FA und von dem FG könne auch ein zunächst einem Grundstückshandel zuzuordnendes Grundstück später einem Gewerbebetrieb zuzuordnen sein, und zwar auch wenn es sich um einen solchen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung handele.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist hinsichtlich der Einkommensteuer 1987 bis 1989 und bezüglich des Gewerbesteuermessbetrages für 1989 begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).
Das FG hat im Ergebnis zu Recht den Gewinn aus der Veräußerung des Objektes I, soweit es im Rahmen einer unechten Betriebsaufspaltung notwendiges Betriebsvermögen war, und der 100 %-Beteiligung an der Betriebs-GmbH als tarifbegünstigte Betriebsaufgabe beurteilt. In gleicher Weise zutreffend hat das FG diesen Vorgang als nicht gewerbesteuerpflichtig angesehen.
Hingegen ist der aus der Veräußerung des auf die fremdvermietete Gaststätte im Objekt I ―anteilig― angefallene Gewinn ―entgegen der Auffassung des FG― als laufender Gewinn im Rahmen des vom Kläger betriebenen gewerblichen Grundstückshandels zu erfassen. Ebenso gehört der Gewinn aus der Veräußerung der Spielhalleneinrichtung im Spielsalon P zum laufenden, auch gewerbesteuerpflichtigen Gewinn des Einzelunternehmens "Automatenaufstellung". Absetzung für Abnutzung (AfA) auf das Objekt I kommt dementsprechend nur insoweit in Betracht, als das Gebäude Anlagevermögen gewesen ist, nicht aber soweit es dem Umlaufvermögen des Betriebes "gewerblicher Grundstückshandel" zuzurechnen war.
A. Einkommensteuer
Im Ergebnis zutreffend hat das FG im Streitjahr 1989 ―entgegen der Auffassung des FA― eine tarifbegünstigte (Teil-)Betriebsaufgabe angenommen. Das FG durfte auch offen lassen, ob der Kläger einen eigenständigen Gewerbebetrieb "Betriebsaufspaltung" unterhalten hat. Sollte er die Verpachtung des anteiligen Grundstücks in I an die Betriebs-GmbH im Rahmen seines Gewerbebetriebes "Spielhallenbetrieb und Automatenaufstellung" vorgenommen haben, so liegt jedenfalls bezüglich dieser Verpachtung zumindest ein Teilbetrieb vor.
1. Das vom Kläger am 1. Dezember 1984 erworbene, bereits fremdvermietete Objekt I ist nach den in ständiger Rechtsprechung angewandten Grundsätzen schon in diesem Zeitpunkt zunächst insgesamt Betriebsvermögen eines eigenständigen Gewerbebetriebes "Grundstückshandel" geworden.
a) Hinsichtlich des Objektes L hat das FG in Übereinstimmung mit der Rechtsauffassung der Beteiligten die Voraussetzungen eines gewerblichen Grundstückshandels gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG festgestellt (vgl. auch BFH-Urteile vom 16. April 1991 VIII R 74/87, BFHE 164, 347, BStBl II 1991, 844; vom 7. Dezember 1995 IV R 112/92, BFHE 180, 42, BStBl II 1996, 367).
b) In diesen gewerblichen Grundstückshandel ist auch das Objekt I einzubeziehen. Ein Gewerbebetrieb (vgl. § 15 Abs. 2 EStG) liegt bei einer mit Gewinnerzielungsabsicht unternommenen selbständigen und nachhaltigen Betätigung unter Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr vor, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufes oder einer anderen selbständigen Tätigkeit anzusehen ist; vorausgesetzt wird ferner, dass diese Betätigung keine private Vermögensverwaltung darstellt.
Für die Abgrenzung einer gewerblichen Tätigkeit vom Bereich der privaten Vermögensverwaltung kommt es bei Grundstücksgeschäften darauf an, ob nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsanschauung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer bloßen Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund tritt (BFH-Urteil vom 29. Oktober 1998 XI R 58/97, BFH/NV 1999, 766).
Nach ständiger Rechtsprechung kommt der gewerbliche Grundstückshandel in der Regel erst dadurch zustande, dass der Veräußerer eine Anzahl bestimmter Objekte zuvor gekauft oder bebaut hat und sie in engem zeitlichen Zusammenhang hiermit wieder veräußert. Nach der Rechtsprechung des BFH zu den Tatbestandsvoraussetzungen einer gewerblichen Betätigung im Bereich des Grundstückshandels zwingt die Tatsache, dass ein Veräußerer mehr als drei Objekte gekauft oder errichtet und in engem zeitlichen Zusammenhang wieder veräußert hat, nach den Regeln der Lebenserfahrung mangels eindeutiger gegenteiliger objektiver Anhaltspunkte grundsätzlich zu der Schlussfolgerung, dass bereits im Zeitpunkt des Ankaufs oder der Errichtung zumindest eine bedingte Wiederverkaufsabsicht bestanden hat. Ein enger zeitlicher Zusammenhang wird in aller Regel angenommen, wenn die Zeitspanne zwischen Errichtung und Verkauf der Objekte nicht mehr als fünf Jahre beträgt (BFH-Urteil vom 6. August 1998 III R 227/94, BFH/NV 1999, 302, m.w.N.). Dieser Zeitraum von fünf Jahren gilt grundsätzlich auch, wenn das Grundstück vom Veräußerer zunächst vermietet worden ist; dann ist von einer zumindest bedingten Veräußerungsabsicht auszugehen (BFH-Urteil vom 18. Mai 1999 I R 118/97, BFHE 188, 561, BStBl II 2000, 28, m.w.N.).
Der enge zeitliche Zusammenhang ist gewahrt, wenn sich die Veräußerung der jeweils in (bedingter) Verkaufsabsicht angeschafften Objekte innerhalb eines solchen Zeitraums von fünf Jahren vollzieht. Überdies kommt den zeitlichen Grenzen keine starre Bedeutung zu. Geringfügige Überschreitung (z.B. von zwei Monaten) beeinträchtigt noch nicht ohne weiteres den engen zeitlichen Zusammenhang. Bei längeren Zeiträumen zwischen Kauf und Veräußerung kann z.B. auch eine höhere Zahl von Veräußerungen zusätzlich zu berücksichtigen sein (BFH-Urteil in BFH/NV 1996, 466, 467, m.w.N.). Schließlich können auch noch spätere Grundstücksveräußerungen indizielle Bedeutung haben (zum Ganzen BFH-Urteile vom 18. September 1991 XI R 23/90, BFHE 165, 521, BStBl II 1992, 135; vom 12. Juli 1991 III R 47/88, BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143; BFH-Beschlüsse vom 16. März 1999 IV B 2/98, BFH/NV 1999, 1320; vom 21. Juni 1996 VIII B 87/95, BFH/NV 1996, 897, betreffend eine Überschreitung dieses Zeitraums um ein halbes Jahr).
Bei der gebotenen Gesamtwürdigung sind alle Umstände des Einzelfalles zu berücksichtigen, und zwar nicht nur die der streitigen Veranlagungszeiträume, sondern auch diejenigen der gesamten überschaubaren Tätigkeit. Tätigkeiten, bei denen zunächst noch offen ist, ob sie einen gewerblichen Grundstückshandel begründen, können im Rahmen der Gesamtschau auch im Nachhinein die Voraussetzungen eines gewerblichen Grundstückshandels noch erfüllen (BFH-Urteil vom 23. April 1996 VIII R 27/94, BFH/NV 1997, 170, 172, m.w.N.). Werden innerhalb dieses Zeitraums mindestens vier Objekte veräußert, so liegt ein gewerblicher Grundstückshandel vor.
Ist nach den genannten Grundsätzen die Annahme einer bedingten Veräußerungsabsicht gerechtfertigt und daher von dem Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen eines gewerblichen Grundstückshandels auszugehen, so kommt dem konkreten Anlass oder Beweggrund für den Verkauf grundsätzlich keine weitere Bedeutung zu. Die ständige Rechtsprechung geht davon aus, dass der unmittelbare Anlass einer Veräußerung nicht geeignet ist, den Erwerb in zumindest bedingter Veräußerungsabsicht zu widerlegen. Die konkreten Anlässe und Beweggründe für den Verkauf sagen im Allgemeinen nichts darüber aus, ob der Steuerpflichtige nicht auch aus anderen Gründen zum Verkauf bereit gewesen wäre und insofern von Anfang an eine zumindest bedingte Veräußerungsabsicht bestanden hat (vgl. BFH-Beschluss vom 7. Juni 2000 III B 75/99, BFH/NV 2000, 1340, m.w.N.).
Indes stellen die Objektzahl und der enge zeitliche Zusammenhang nur Beweisanzeichen dar, die im Interesse gleicher Rechtsanwendung eine Zuordnung zum "Bild des Gewerbebetriebes" in der Form des Handels mit Grundstücken durch marktmäßigen Umschlag erheblicher Sachwerte oder einer Bauunternehmung ermöglichen (BFH-Beschluss in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter Abschn. C. II. 2. der Gründe). Die Rechtsprechung setzt dabei voraus, dass diese Rechtsakte nicht bereits zu einem anderweitig bestehenden Gewerbebetrieb gehören.
Allerdings sind nur diejenigen Grundstücksgeschäfte als gewerblich zu beurteilen, die in einem sachlichen und zeitlichen Zusammenhang zueinander stehen, so dass der Schluss auf einen einheitlich gewerblichen Betätigungswillen möglich ist (BFH-Beschluss in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C. II. 2. der Gründe). Die einzelnen Grundstücksgeschäfte brauchen aber nach Art und Durchführung nicht miteinander vergleichbar zu sein (BFH-Beschluss vom 31. Juli 1996 III B 38/96, BFH/NV 1997, 229, m.w.N.). Es genügt, dass sie dem Grundstückshandel zuzuordnen sind. Der erforderliche sachliche Zusammenhang (vgl. dazu BFH-Urteil vom 22. Mai 1987 III R 212/83, BFH/NV 1987, 717, 719) zwischen den einzelnen Geschäften wird durch die einen Gewerbebetrieb kennzeichnenden Merkmale hergestellt (vgl. ferner BFH-Urteile vom 15. Dezember 1992 VIII R 9/90, BFH/NV 1993, 656, unter 2. a der Gründe; in BFH/NV 1997, 396, unter 2. der Gründe; Beschluss vom 10. September 1999 X B 26/99, BFH/NV 2000, 557, unter 1. der Gründe, m.w.N.). Soweit der BFH in diesen Fällen ausnahmsweise einen sachlichen Zusammenhang verneint hat, handelte es sich um nicht mit dem Streitfall vergleichbare besondere Sachverhalte.
c) Bei einem gewerblichen Grundstückshandel beginnt der Gewerbebetrieb in der Regel in dem Zeitpunkt, in dem der Steuerpflichtige mit Tätigkeiten beginnt, die objektiv erkennbar auf die Vorbereitung des Grundstücksgeschäftes gerichtet sind. Dies ist im Falle des Handels mit Grundstücken regelmäßig der Zeitpunkt des Grunderwerbs, sofern in diesem Zeitpunkt zumindest eine bedingte Verkaufsabsicht anzunehmen ist (BFH-Urteile vom 28. Oktober 1993 IV R 66-67/91, BFHE 173, 313, BStBl II 1994, 463, unter 3. der Gründe, m.w.N.; in BFH/NV 1996, 202, unter 2. a der Gründe, m.w.N.). Mit dem Beginn des gewerblichen Grundstückshandels werden die Objekte notwendiges Betriebsvermögen, und zwar Umlaufvermögen (BFH-Urteile in BFH/NV 1999, 302; vom 30. November 1977 I R 115/74, BFHE 124, 52, BStBl II 1978, 193, 194).
Mit dem letztgenannten Urteilsfall in dem der BFH wegen besonderer Umstände angenommen hat, dass einer Vorbereitungshandlung noch nicht der Charakter einer endgültigen Widmung von Wirtschaftsgütern zu betrieblichen Zwecken zugekommen sei, ist die Ausübung des Vorkaufsrechtes durch die Stadt L hinsichtlich des Objektes L im Streitfall nicht vergleichbar. Der wirtschaftliche Übergang des Objektes L war zum 1. Oktober 1986 vereinbart. Mit dem rechtskräftig gewordenen Urteil des Verwaltungsgerichts vom 25. Mai 1987, mit dem der Klage des Klägers gegen die Ausübung des Vorkaufsrechtes stattgegeben worden war, erlangte der Kläger auch endgültig das zivilrechtliche Eigentum an dem Objekt L. Spätestens zu diesem Zeitpunkt stand einer Weiterveräußerung rechtlich nichts mehr im Wege. Es stand jedenfalls zu diesem Zeitpunkt hinreichend fest, dass auch das Objekt I nicht Privatvermögen, sondern mit dessen Erwerb ebenfalls notwendiges Betriebsvermögen in der Form von Umlaufvermögen des gewerblichen Grundstückshandels des Klägers geworden war (BFH-Beschluss vom 20. April 1994 X B 100/93, BFH/NV 1994, 853, m.w.N., wonach eine Zuordnung eines Grundstückes zum Privatvermögen nur in eindeutigen Ausnahmefällen in Betracht komme).
2. Der Senat folgt im Ergebnis der Auffassung des FG, dass das Objekt I, soweit es "Mitte 1987" im Rahmen einer unechten Betriebsaufspaltung vom Kläger an die von ihm als Alleingesellschafter gegründete Betriebs-GmbH verpachtet worden ist, ab diesem Zeitpunkt notwendiges Betriebsvermögen in der Form von Anlagevermögen geworden ist.
Ist das Besitzunternehmen ein Einzelunternehmen, dann gehören zum notwendigen Betriebsvermögen dieses Besitzunternehmens alle Wirtschaftsgüter, die ihre Grundlage im einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen innerhalb des Besitz- und Betriebsunternehmens haben, d.h. auf der Betriebsaufspaltung beruhen (BFH-Urteil vom 23. September 1998 XI R 72/97, BFHE 187, 36, BStBl II 1999, 281, unter 3. der Gründe, m.w.N.). Notwendig zum Betriebsvermögen des Besitz-Einzelunternehmens gehören danach die Wirtschaftsgüter, die das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen zur Nutzung überlassen hat und die dem Besitzunternehmer gehörenden Anteile an der Betriebs-Kapitalgesellschaft (vgl. BFH-Urteil vom 14. September 1999 III R 47/98, BFHE 190, 315, BStBl II 2000, 255, unter II. 1. der Gründe).
a) Zu Recht hat das FG die erforderliche personelle und sachliche Verflechtung zwischen dem Kläger als Alleingesellschafter der GmbH und Alleineigentümer des Grundstücks in R, C bejaht (vgl. BFH-Urteil vom 12. April 1991 III R 39/86, BFHE 165, 125, BStBl II 1991, 773).
Ob ein Betriebsgrundstück Grundlage einer sachlichen Verflechtung sein kann, bestimmt sich nach der wirtschaftlichen Bedeutung des Betriebsgrundstückes für das Betriebsunternehmen. Die Frage ist zu verneinen, wenn das Betriebsgrundstück für das Betriebsunternehmen keine oder nur eine geringe wirtschaftliche Bedeutung hat. Eine wirtschaftliche Bedeutung in diesem Sinne ist insbesondere anzunehmen, wenn das Betriebsunternehmen in seiner Betriebsführung auf das ihm zur Nutzung überlassene Grundstück angewiesen ist, weil u.a. die Betriebsführung durch die Lage des Grundstücks bestimmt wird oder das Betriebsunternehmen aus innerbetrieblichen Gründen ohne ein Grundstück dieser Art den Betrieb nicht fortführen könnte (BFH-Urteil vom 26. Mai 1993 X R 78/91, BFHE 171, 476, BStBl II 1993, 718, 719, m.w.N.).
Zu Recht hat das FG im Streitfall hinsichtlich des ―anteiligen― Objektes I keine nur untergeordnete Bedeutung angenommen. Nach den nicht angegriffenen Feststellungen des FG war die Lage der an die GmbH im Objekt I verpachteten Räume im Hinblick auf den Kundenstamm und die Ertragskraft von entscheidender wirtschaftlicher Bedeutung. Zu Recht hat das FG nach dem Größenverhältnis von 16 v.H. zur gesamten von der GmbH genutzten Spielhallenfläche eine lediglich untergeordnete wirtschaftliche Bedeutung verneint, ohne dass der erkennende Senat abschließend darüber zu entscheiden braucht, ob es insoweit eine absolute Untergrenze gibt und wo sie ggf. anzusetzen wäre (vgl. kritisch dazu Söffing, Die Betriebsaufspaltung, S. 75; Carlé in Korn, Einkommensteuergesetz, § 15 Rz. 448).
Im Streitfall war der Kläger nicht nur Alleingesellschafter, sondern hinsichtlich zweier weiterer, von der GmbH betriebener Spielhallen, stand dem Kläger die Konzession für die Aufstellung der Automaten, der GmbH aber lediglich die Gaststättenerlaubnis zu. Danach ist die vom FG unter Würdigung aller Umstände vorgenommene Einstufung des streitgegenständlichen Flächenanteils im Objekt I als nicht von lediglich geringer wirtschaftlicher Bedeutung revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
b) Mit Beginn der Betriebsaufspaltung war der im Objekt I von der GmbH betrieblich genutzte Flächenanteil dem Besitzunternehmen als notwendiges Betriebsvermögen in der Form von Anlagevermögen zuzuordnen. Die Betriebsaufspaltung begann spätestens mit dem Abschluss des Mietvertrages (vgl. BFH-Urteil in BFHE 165, 125, BStBl II 1991, 773).
Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens verlieren ihre Eigenschaft als Betriebsvermögen bis zur Betriebsbeendigung nur durch Lösung des personellen oder des sachlichen Betriebszusammenhangs (BFH-Urteil vom 31. Januar 1985 IV R 130/82, BFHE 143, 335, BStBl II 1985, 395, 396). Sind Wirtschaftsgüter objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz in einem anderen Betrieb bestimmt (vgl. BFH-Urteil vom 19. Februar 1997 XI R 1/96, BFHE 182, 567, BStBl II 1997, 399, 402), so gehören sie ohne weitere Einlagehandlung (Erklärung oder Buchung) zu dessen notwendigem Betriebsvermögen (vgl. auch BFH-Urteil vom 10. Juni 1988 III R 18/85, BFH/NV 1989, 348, unter B. 2. a der Gründe).
Nach ständiger Rechtsprechung liegt keine Entnahme vor, wenn ein Wirtschaftsgut innerhalb des betrieblichen Bereichs eines Steuerpflichtigen von einem Betrieb in einen anderen übergeht und dabei eine spätere steuerliche Erfassung der im Buchansatz für dieses Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven gewährleistet ist (vgl. BFH-Beschluss vom 7. Oktober 1974 GrS 1/73, BFHE 114, 189, BStBl II 1975, 168). Unerheblich ist, ob die stillen Reserven ggf. bei der Gewerbesteuer nicht mehr zu erfassen sind (vgl. BFH-Urteil vom 14. Juni 1988 VIII R 387/83, BFHE 154, 309, BStBl II 1989, 187, 189, m.w.N.).
Der Senat folgt nicht der Ansicht des FG, einem entsprechend der tatsächlichen Nutzung geänderten sachlichen Zusammenhang mit dem Betriebsvermögen des Besitzunternehmens könne dann steuerrechtlich nicht Rechnung getragen werden, wenn das Grundstück ursprünglich bereits zum Betriebsvermögen eines gewerblichen Grundstückshandels gehört habe. Der BFH hat im Gegenteil z.B. im Falle einer sog. qualifizierten Betriebsverpachtung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung ausgeführt, der Verpächter verliere sein Wahlrecht nicht dadurch, dass er bei Begründung der Betriebsaufspaltung gezwungen sei, die Buchwerte des Betriebsvermögens fortzuführen (vgl. BFH-Urteile vom 23. April 1996 VIII R 13/95, BFHE 181, 1, BStBl II 1998, 325, unter 3. b bb der Gründe, m.w.N.; ferner vom 6. März 1997 XI R 2/96, BFHE 183, 85, BStBl II 1997, 460, unter II. 3. der Gründe, m.w.N.).
Weder aus dem im Wege der Rechtsfortbildung entwickelten Institut der Betriebsaufspaltung noch aus dem Gesetz (vgl. z.B. für andere Einkunftsarten § 15 Abs. 2 Satz 1, § 20 Abs. 3, § 21 Abs. 3 EStG) lässt sich eine solche Subsidiarität ableiten.
Die Umqualifizierung der Einkünfte bei der Betriebsaufspaltung hat ihren Grund darin, dass die hinter dem Besitz- und dem Betriebsunternehmen stehenden Personen einen einheitlichen Betätigungswillen haben, der ―über das Betriebsunternehmen― auf die Ausübung einer gewerblichen Betätigung gerichtet ist (vgl. BFH-Urteil vom 13. November 1997 IV R 67/96, BFHE 184, 512, BStBl II 1998, 254, 255). Die Betriebsaufspaltung führt indes zu originären gewerblichen Einkünften. Umgekehrt hat der Große Senat des BFH in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, 619 die subsidiäre Zuordnung der Veräußerungen von Grundstücken zu einem gewerblichen Grundstückshandel hervorgehoben, indem er ausgeführt hat, dabei werde vorausgesetzt, dass diese Rechtsakte nicht bereits zu einem anderweitig bestehenden Gewerbebetrieb gehörten.
c) Auch nach der geänderten sachlichen Zuordnung des Grundstücksanteils im Objekt I zum Anlagevermögen des Besitzunternehmens durften danach die anteiligen Buchwerte nach der im Streitjahr geltenden Rechtslage fortgeführt werden (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 181, 1, BStBl II 1998, 325). Die Überführung betrieblicher Wirtschaftsgüter in einen anderen Betrieb desselben Steuerpflichtigen ist nämlich, wie ausgeführt, weder als Entnahme noch als Einlage zu werten.
d) Dem Kläger stand dementsprechend für den von der GmbH genutzten dem Anlagevermögen des Besitzunternehmens zuzuordnenden Gebäudeteil im Objekt I eine AfA gemäß § 7 Abs. 4 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu.
Das FG hat insoweit zwar ausgeführt, die Abschreibung stehe der Höhe nach nicht in Streit. Die Betriebsprüfung habe die jährlichen Beträge festgestellt. Indes vermag der Senat die vom FG nicht näher festgestellten AfA-Beträge nicht nachzuvollziehen. Der AfA unterliegen nur abnutzbare Wirtschaftsgüter (BFH-Urteil vom 22. Januar 1992 I R 43/91, BFHE 167, 61, BStBl II 1992, 529). Der durch die GmbH (fremd-)genutzte Gebäudeteil des Objektes I stellt ein selbständiges Wirtschaftsgut dar (BFH-Urteil vom 29. September 1994 III R 80/92, BFHE 176, 93, BStBl II 1995, 72). AfA darf im Jahr der Anschaffung indes nur für so viele Monate vorgenommen werden, wie das Wirtschaftsgut sich im Betriebsvermögen befunden hat (vgl. Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 20. Aufl., § 7 Rz. 92, m.w.N.)
Das FG hat aber weder den genauen Zeitpunkt festgestellt, in dem der Gebäudeteil Anlagevermögen geworden ist, d.h. zu dem die Betriebsaufspaltung rechtlich verbindlich begründet worden ist. Insoweit lässt sich dem Urteil lediglich entnehmen, die Betriebsaufspaltung sei "Mitte 1987" begründet worden. Andererseits hat das FA (vgl. Einspruchsentscheidung vom 21. Februar 1994 zur Einkommensteuer) die AfA für 1987 offenbar mit dem vollen Jahresbetrag wieder zugerechnet.
Der Wechsel vom Umlaufvermögen des gewerblichen Grundstückshandels, auf welches keine AfA vorgenommen werden darf (vgl. BFH-Beschluss vom 12. September 1995 X B 83/95, BFH/NV 1996, 206), zum abschreibungsfähigen Anlagevermögen ist entsprechend bei der Bemessung der zeitanteiligen AfA zu berücksichtigen.
3. Das FG ist zutreffend von einem tarifbegünstigten Aufgabegewinn gemäß § 16 Abs. 3 Satz 1, § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung ausgegangen.
Übereinstimmend mit dem FG braucht nicht abschließend entschieden zu werden, ob der Kläger im Zusammenhang mit der Betriebsaufspaltung ein eigenständiges Besitzunternehmen oder im Rahmen des Spielhallenbetriebes jedenfalls einen selbständigen Teilbetrieb i.S. von §§ 15 Abs. 1 Nr. 1, 16 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG unterhalten hat.
a) Ein Teilbetrieb i.S. von § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist ein organisch geschlossener, mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter Teil eines Gesamtbetriebes, der ―für sich betrachtet― alle Merkmale eines Betriebes im Sinne des EStG aufweist und als solcher lebensfähig ist. Maßgebend für die Annahme einer gewissen Selbständigkeit ist das Gesamtbild der Verhältnisse (BFH-Urteil vom 27. Oktober 1994 I R 107/93, BFHE 176, 529, BStBl II 1995, 403, unter II. 5. a der Gründe, m.w.N.). Welches sachliche Gewicht die den Teilbetrieb begründenden Merkmale im Einzelfall besitzen, unterliegt im Wesentlichen der tatrichterlichen Beurteilung im konkreten Fall (BFH-Beschluss vom 2. April 1997 X B 269/96, BFH/NV 1997, 481).
Allerdings können nur einzelne, voneinander abgrenzbare Verwaltungskomplexe insoweit einen Teilbetrieb darstellen (BFH-Beschluss vom 27. September 1993 IV B 125/92, BFH/NV 1994, 617, 618, m.w.N.).
b) Revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist danach die Würdigung des FG, dass diese Voraussetzungen für den Bereich "Betriebsaufspaltung" im Streitfall vorgelegen haben.
Die ―anteilige― Verpachtung des Objektes I an die GmbH hebt sich von der gewerblichen Tätigkeit des Spielhallenbetriebes deutlich ab. Die Verpachtung von wesentlichen Wirtschaftsgütern an das Betriebsunternehmen führt im Zuge der Betriebsaufspaltung typischerweise zu einem selbständigen gewerblichen Betriebsunternehmen. Unerheblich ist, ob die GmbH ―was vom FG nicht im Einzelnen festgestellt worden ist― ggf. noch weitere Spielhallen vom Kläger angemietet hatte; denn die GmbH hat ihren Betrieb insgesamt aufgegeben.
c) Ein Teilbetrieb wird aufgegeben, wenn der Steuerpflichtige die bisher in diesem Teilbetrieb entfaltete Tätigkeit endgültig einstellt und sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang insgesamt an verschiedene Erwerber veräußert (vgl. BFH-Urteil vom 26. Oktober 1989 IV R 25/88, BFHE 159, 37, BStBl II 1990, 373, unter I. 1. b und c der Gründe; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz. 205). Begünstigt sind nur die im Rahmen der Betriebsaufgabe entstandenen Gewinne. Außerdem muss die Betriebsaufgabe innerhalb kurzer Zeit durchgeführt werden.
Im Streitfall hat der Kläger das gesamte Betriebsvermögen des Gewerbebetriebes "Betriebsaufspaltung" bzw. des entsprechenden Teilbetriebes, nämlich sowohl die zum notwendigen Betriebsvermögen dieses Betriebes gehörende 100 %ige GmbH-Beteiligung als auch den bilanzsteuerrechtlich ein selbständiges Wirtschaftsgut darstellenden Grundstücksanteil am Objekt I an zwei verschiedene Erwerber, nämlich die D und an S entgeltlich übertragen. Der Kläger hat die im Zusammenhang mit der Betriebsaufspaltung stehenden Tätigkeiten insgesamt vollständig beendet.
Der durch die (Teil-)Betriebsaufgabe entstandene Aufgabegewinn ist nach § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 16 Abs. 3 EStG in der für das Streitjahr maßgebenden Fassung tarifbegünstigt (BFH-Urteil in BFHE 159, 37, BStBl II 1990, 373).
Soweit im Rahmen der Aufgabe des Besitzunternehmens ―wie hier― auch ein Grundstücksanteil veräußert wird, ist dieser Vorgang auch nicht dem vom Kläger daneben betriebenen gewerblichen Grundstückshandel zuzuordnen. Vielmehr gehört er sachlich zu dem Aufgabevorgang hinsichtlich des zu anderen Zwecken gegründeten Besitzunternehmens (so auch der Große Senat des BFH in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, 622).
Nicht in den begünstigten Aufgabegewinn kann hingegen der Gewinn aus der Veräußerung des dem Kläger persönlich gehörenden Automatenbestandes in den von der GmbH angemieteten Geschäftsräumen und der Spielhalleneinrichtung im Spielsalon P einbezogen werden. Diese Wirtschaftsgüter sind nicht Betriebsvermögen des Besitzunternehmens bzw. eines Teilbetriebes "Betriebsaufspaltung" gewesen, sondern gehörten zum Betriebsvermögen des fortgeführten Gewerbebetriebes "Spielhallenbetrieb und Automatenaufstellung" (vgl. auch BFH-Urteil vom 13. September 2000 X R 140/97, BFH/NV 2001, 431, unter 2. der Gründe). FA und FG haben dies zutreffend hinsichtlich des Automatenbestandes ebenso beurteilt. Ob dies ebenfalls bezüglich der Spielhalleneinrichtung erfolgt ist, lässt sich nicht eindeutig feststellen.
4. Zu Unrecht hat das FG indes den Gewinn aus der Veräußerung des Restgrundstückes des Objektes I nicht als laufenden Gewinn im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels des Klägers erfasst.
a) Der Senat hat unter II. 1. der Gründe bereits ausgeführt, dass das gesamte Objekt I zunächst Betriebsvermögen in dem eigenständigen Betrieb des Klägers "gewerblicher Grundstückshandel" geworden war. Nach den Grundsätzen des Großen Senats des BFH (Entscheidung vom 26. November 1973 GrS 5/71, BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132) kann ein Gebäude ―abweichend von der bürgerlich-rechtlichen Rechtslage― nebst dem anteiligen Grund und Boden in ebenso viele Wirtschaftsgüter aufgeteilt werden, wie einzelne Gebäude in verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen stehen.
b) Im Streitfall waren bis zur Veräußerung beide Grundstücksteile zwar fremdvermietet, jedoch nicht durch denselben Betrieb des Klägers. Vielmehr gehörte der an die GmbH verpachtete Gebäudeteil des Objektes I zum Besitzunternehmen des Klägers oder ―als Teilbetrieb― zum Gewerbebetrieb "Spielhallenbetrieb". Der andere Gebäudeteil gehörte zum eigenständigen Betrieb des Klägers "gewerblicher Grundstückshandel".
c) Das FG hat zu Unrecht auf diesen ―nach Ansicht des FG im Einkunftsvermögen i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG befindlichen― Gebäudeteil AfA gemäß § 7 Abs. 4 EStG gewährt.
In der Regel sind vom Steuerpflichtigen erworbene und zunächst selbst vermietete Objekte notwendiges Betriebsvermögen in der Form von Umlaufvermögen, wenn aus dem engen zeitlichen Zusammenhang zwischen Erwerb und Veräußerung zu folgern ist, dass die Grenze der reinen privaten Vermögensverwaltung überschritten ist (BFH-Urteil vom 25. Januar 1995 X R 76-77/92, BFHE 176, 426, BStBl II 1995, 388, ständige Rechtsprechung). Zwar hat die Rechtsprechung es ausnahmsweise für möglich gehalten, dass ein vermietetes Objekt zunächst zum Anlagevermögen und erst beim Verkauf zum Umlaufvermögen wird (vgl. BFH-Urteil vom 7. März 1996 IV R 2/92, BFHE 180, 121, BStBl II 1996, 369, unter I. 4. der Gründe).
Indes können nach ständiger Rechtsprechung Tätigkeiten, bei denen zunächst noch offen ist, ob sie einen gewerblichen Grundstückshandel bilden, im Rahmen der vorzunehmenden Gesamtschau im Nachhinein die Voraussetzungen eines gewerblichen Grundstückshandels erfüllen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1997, 170, 172, m.w.N.). Aufgrund des engen zeitlichen Zusammenhangs zwischen An- und Verkauf ist von einer zumindest bedingten Wiederverkaufsabsicht bereits im Zeitpunkt des Erwerbes auszugehen, selbst wenn die eigentliche Absicht auf eine anderweitige Nutzung als durch Verkauf gerichtet gewesen ist. Die Tatsache, dass das später veräußerte Objekt zunächst vermietet war, hindert dann die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels grundsätzlich nicht (BFH-Urteil in BFH/NV 1994, 627, 628, m.w.N.); nur bei einer vom Steuerpflichtigen selbst vorgenommenen langfristigen Vermietung kommt eine gegenläufige indizielle Wirkung in Betracht (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1997, 170, 172).
Abweichend von der rechtlichen Beurteilung des FG stand danach dem Kläger für die Zeit, in dem sich das anteilige Grundstück im Objekt I im Umlaufvermögen des Grundstückshandels befunden hat, keine AfA zu.
B. Gewerbesteuermessbetrag für 1989
1. Gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird, der Gewerbesteuer. Gewinne, die aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Gewerbebetriebes herrühren, unterliegen, da sie in keinem stehenden Gewerbebetrieb erwirtschaftet werden, nicht der Gewerbesteuer. Gewinne aus der Veräußerung von zum Umlaufvermögen gehörenden Grundstücken während oder nach einer Betriebsaufgabe sind hingegen als laufende Gewinne zu erfassen (BFH-Urteil in BFHE 188, 561, BStBl II 2000, 28). In gleicher Weise endet die sachliche Gewerbesteuerpflicht mit der Aufgabe eines Teilbetriebes (vgl. BFH-Urteil vom 18. Juni 1998 IV R 56/97, BFHE 186, 356, BStBl II 1998, 735, unter 2. der Gründe, m.w.N.).
2. Der Kläger hat das Objekt I ―anteilig― und seine 100 %ige Beteiligung an der GmbH im Rahmen der Aufgabe des (Teil-)Betriebes unter endgültiger Einstellung seiner Tätigkeit innerhalb eines engen Zeitraums veräußert.
Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass die Voraussetzungen des Abschn. 40 Abs. 1 Nr. 1 Satz 9 und 14 GewStR im Streitfall nicht vorliegen. Es handelt sich nach den bindenden Feststellungen des FG zum einen nicht um eine lediglich sukzessive Betriebsabwicklung. Zum anderen hat der Kläger seine 100 %ige Beteiligung an der GmbH in unmittelbarem Zusammenhang mit der Aufgabe des (Teil-)Betriebes "Betriebsaufspaltung" insgesamt veräußert (vgl. grundlegend BFH-Urteil in BFHE 105, 35, BStBl II 1972, 470). Der Kläger hat seine gesamte Tätigkeit im Zusammenhang mit der Betriebsaufspaltung danach endgültig beendet. Die Beteiligung stand insbesondere in keinem sachlichen Zusammenhang mit dem vom Kläger als Einzelunternehmen fortgeführten Spielsalon A-Straße in O.
Das FG hat allerdings zu Unrecht den gesamten Gewinn aus der Veräußerung des Objektes I als nicht gewerbesteuerpflichtig beurteilt. Soweit das Objekt I anteilig dem gewerblichen Grundstückshandel zuzuordnen ist, kommt ein gewerbesteuerpflichtiger laufender Gewinn in Betracht (vgl. BFH-Entscheidungen in BFHE 180, 42, BStBl II 1996, 367, unter 2. der Gründe, m.w.N.; vom 22. April 1998 IV B 66/97, BFH/NV 1998, 1520, unter 2. b der Gründe). Der Senat hat die Rechtsfrage in diesem Verfahren allerdings nicht abschließend zu entscheiden; das Einspruchsverfahren bezüglich des Gewerbesteuermessbetrages für den gewerblichen Grundstückshandel 1989 ruht.
C. Da die Revision des FA hinsichtlich der Einkommensteuer und des Gewerbesteuermessbetrages begründet ist, ist das Urteil des FG aufzuheben. Der erkennende Senat kann anhand der vom FG entsprechend seiner im ersten Rechtsgang vertretenen Rechtsauffassung getroffenen Feststellungen nicht abschließend nach den im Einzelnen dargelegten rechtlichen Maßstäben entscheiden. Die Sache ist deshalb zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).
Das FG wird im zweiten Rechtsgang die nur anteilig auf das Gebäude im Objekt I zu gewährende AfA zu ermitteln haben. Hierfür ist der für die ―anteilige― Zuordnung des Objektes I zum Anlagevermögen des Besitzunternehmens maßgebende Beginn der Betriebsaufspaltung festzustellen. Das FG wird ferner den als laufenden Gewinn im Jahr 1989 zu erfassenden Gewinn aus der Veräußerung des anteiligen Objektes I im Rahmen des gewerblichen Grundstückshandels sowohl bei der Einkommensteuer als auch beim Gewerbesteuermessbetrag sowie aus der Veräußerung der neben dem dem Kläger persönlich gehörenden Automatenbestand auch im Spielsalon P vorhandenen Spieleinrichtung festzustellen haben. Schließlich werden sich in den einzelnen Streitjahren auch die Gewerbesteuerrückstellungen entsprechend ändern.
Fundstellen
BFH/NV 2001, 1641 |
BStBl II 2002, 537 |
BFHE 196, 59 |
BFHE 2002, 59 |
BB 2001, 2258 |
BB 2002, 550 |
DB 2001, 2525 |
DStRE 2001, 1258 |
HFR 2001, 1157 |
StE 2001, 630 |
WPg 2001, 1488 |
FR 2001, 1169 |
SteuerBriefe 02, 1 |
SteuerBriefe 2002, 6 |
KFR 2002, 17 |
NWB 2003, 1835 |
BBK 2001, 982 |
BBK 2002, 179 |
BauR 2002, 838 |
GmbH-StB 2002, 7 |
StWKHeft 01, 23 |
StWK Gruppe 1, 836 |
EStB 2001, 408 |
NZM 2002, 306 |
GmbHR 2001, 1174 |
RdW 2004, 589 |
stak 2001, 0 |