BFH Urteil vom 21.07.2004 - X R 33/03

Entscheidungsstichwort (Thema)

Umstrukturierungsmaßnahmen als Indiz für eine Gewinnerzielungsabsicht; Steuerersparnis aus Verlustausgleich als Motiv i.S. der Liebhaberei-Rechtsprechung

Leitsatz (amtlich)

1. Trotz langjähriger Verluste kann die Vornahme geeigneter Umstrukturierungsmaßnahmen ein gewichtiges Indiz für das Vorhandensein einer Gewinnerzielungsabsicht darstellen. Diese Maßnahmen sind als geeignet anzusehen, wenn nach dem damaligen Erkenntnishorizont aus der Sicht eines wirtschaftlich vernünftig denkenden Betriebsinhabers eine hinreichende Wahrscheinlichkeit dafür bestand, dass sie innerhalb eines überschaubaren Zeitraums zum Erreichen der Gewinnzone führen würden.

2. Eine hauptsächlich in einer Kostensenkung bestehende Umstrukturierung ist auch dann als geeignete Maßnahme anzusehen, wenn sie nur bei Außerachtlassung der Zinsen auf Verbindlichkeiten aus früheren Fehlmaßnahmen zu künftig positiven Ergebnissen führt.

3. Eine aus dem Verlustausgleich resultierende Steuerersparnis ist für sich genommen im Regelfall kein einkommensteuerrechtlich unbeachtliches Motiv im Sinne der Liebhaberei-Rechtsprechung.

Normenkette

EStG § 15 Abs. 2

Verfahrensgang

FG München (Urteil vom 25.06.2002; Aktenzeichen 12 K 2467/98)

Tatbestand

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurde in den Streitjahren 1990 bis 1995 mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Er erzielte als Mitunternehmer einer KG Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Ferner war er seit dem Jahr 1989 Inhaber einer wesentlichen Beteiligung an einer GmbH, die er im Jahr 1990 mit einem Gewinn von 2 258 937 DM veräußerte.

Bereits zum 1. Juli 1986 hatte er das hier streitgegenständliche Einzelunternehmen erworben, das auf den Vertrieb von Wasserfahrzeugen mit Zubehör und Ersatzteilen sowie von Tauchsportartikeln gerichtet war. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) ergänzte der Kläger den Unternehmensgegenstand "später" um den Verkauf von Kleinmaschinen (Rasenmäher) nebst Pflege und Wartung sowie um den Vertrieb und die Wartung von Batterien.

In seinen Gewinn- und Verlustrechnungen wies der Kläger u.a. die nachstehenden Beträge aus:

Jahr	Umsatz (TDM)	Wareneinsatz (TDM)	Roh-gewinn (TDM)	Werbeaufwand (TDM)	Schuldzinsen (TDM)	Gewinn/ Verlust (DM)
1986	39	133	-94	36	11	-191 606
1987	520	301	219	131	33	-139 854
1988	696	668	28	133	59	-386 643
1989	549	653	-104	177	65	-631 382
1990	603	755	-152	196	110	-697 984
1991	498	434	64	156	277	-705 879
1992	356	483	-127	68	278	-739 763
1993	198	159	39	37	155	-379 350
1994	163	304	-141	33	169	-504 362
1995	144	314	-170	16	150	-493 750
1996						-263 236
1997						-568 090
Summe						-5 701 899

Anlässlich einer im Jahr 1992 für die Veranlagungszeiträume 1988 bis 1990 durchgeführten Außenprüfung legte der Prüfer die Verluste der Besteuerung zugrunde; in Tz. 1.14 des Prüfungsberichts vom 8. Oktober 1992 ist ausgeführt, das Einzelunternehmen werde voraussichtlich zum Ende des Jahres 1992 eingestellt.

Bei einer weiteren Außenprüfung für die Veranlagungszeiträume 1992 bis 1994 kam die Prüferin hingegen zu der Auffassung, dem Kläger habe es an der erforderlichen Gewinnerzielungsabsicht gefehlt. Entsprechend berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) in den angefochtenen Einkommensteuer-Änderungsbescheiden für 1991, 1992 und 1994 sowie im erstmaligen Einkommensteuerbescheid für 1995 die Verluste nicht mehr. Die Einkommensteuer für 1990 wurde wegen des versagten Verlustrücktrags aus den Jahren 1991 und 1992 heraufgesetzt. Ferner hob das FA die zuvor ergangenen Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zum 31. Dezember der Jahre 1991 bis 1994 auf. Das Einspruchsverfahren blieb erfolglos.

Im Klageverfahren trug der Kläger vor, das Unternehmen habe den vorherigen Inhabern ein erhebliches Vermögen eingebracht. Aufgrund seiner Branchenerfahrung habe er eine erfolgreiche Fortführung des Betriebs erwarten dürfen. Indes sei Hauptabsatzgebiet das ehemalige Jugoslawien gewesen; wegen der dortigen kriegerischen Entwicklung sei dieser Markt im Jahr 1989 aber weggefallen. Auch seien Zwischenhandelsunternehmen wie das von ihm betriebene zunehmend durch Direktbestellungen bei den Bootswerften ausgeschaltet worden. Ferner seien Bootszulassungen auf den bayerischen Seen sowie dem Bodensee fast gar nicht mehr, auf der Donau und dem Gardasee nur noch sehr eingeschränkt möglich gewesen. Er habe bald erkannt, dass er das Geschäft ausdehnen und die Vertriebsbemühungen intensivieren müsse. Daher habe er einen Versandhandel mit Zubehörteilen begonnen und hierzu zwei Kataloge aufgelegt. Um Kunden anzulocken, habe er sein Sortiment auch auf Kleingeräte erweitert. Ferner habe er in verkehrsgünstiger Lage eine Filiale eröffnet, diese aber wegen unzureichender Entwicklung bald wieder schließen müssen. Auch habe er versucht, die Probleme durch intensiven Werbeaufwand und durch Kosteneinsparung in anderen Bereichen (räumliche Verkleinerung, Aufgabe der Werkstatt) auszugleichen. Nachdem er erkannt habe, dass auch diese Maßnahmen nicht dazu führten, dem Verdrängungswettbewerb auf dem Bootsmarkt standhalten zu können, habe er den Werbeaufwand stark reduziert und alsbald ―letztlich erfolglose― Gespräche über eine komplette Verwertung des Betriebs oder wenigstens des Warenbestands geführt.

Anhaltspunkte für ein Tätigwerden aus privaten Motiven seien nicht vorhanden, zumal eine private Nutzung der ―nicht zugelassenen― Boote ausgeschlossen sei. Wegen der hohen Verluste, die nicht aus laufenden Einkünften hätten gedeckt werden können, habe er nicht nur seine GmbH-Beteiligung verkaufen, sondern auch Darlehen bei der KG aufnehmen müssen.

Das FG hat die Klage abgewiesen. Es kam zu der Auffassung, dass der Betrieb des Klägers spätestens seit dem Jahr 1991 keinen Totalgewinn mehr habe erwarten lassen. So habe der Kläger schon keinen florierenden Betrieb übernommen. Dieser habe von Beginn an nur unter Einsatz erheblicher Fremdmittel und Einlagen aufrecht erhalten werden können. Ein Betrieb mit einer solchen Kostenstruktur sei objektiv nicht lebensfähig. Diese Erkenntnis habe sich spätestens nach fünf Wirtschaftsjahren (Ende 1990) auch dem steuerlich beratenen und nach eigener Einschätzung branchenkundigen Kläger aufdrängen müssen. Die von ihm ergriffenen Maßnahmen seien zur Behebung der schweren strukturellen Mängel ungeeignet gewesen.

Als weiteres Beweisanzeichen für das Vorliegen einkommensteuerrechtlich unbeachtlicher Motive sei zu werten, dass der Kläger den Betrieb aus Gründen der Steuerersparnis heraus weitergeführt habe, weil seine erheblichen anderweitigen Einkünfte durch den Verlustausgleich größtenteils nicht mehr besteuert worden seien.

Mit seiner Revision rügt der Kläger eine Verletzung des § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Er ist der Auffassung, aus einer objektiv negativen Gewinnprognose dürfe nicht ohne weiteres gefolgert werden, dass der Steuerpflichtige auch subjektiv nicht die Erzielung eines Totalgewinns beabsichtigt habe. Vielmehr müssten in Fällen, in denen die verlustbringende Tätigkeit nicht typischerweise dazu bestimmt und geeignet sei, der Befriedigung persönlicher Neigungen zu dienen, zusätzliche Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Verluste aus privaten Gründen hingenommen würden. Dafür sei hier nichts ersichtlich.

Der Kläger beantragt sinngemäß, das Urteil des FG München vom 25. Juni 2002 12 K 2467/98 sowie die Einspruchsentscheidung vom 4. Mai 1998 aufzuheben, soweit diese Entscheidungen Verwaltungsakte betreffen, die noch Gegenstand des Revisionsverfahrens sind, und unter Änderung der Einkommensteuerbescheide für 1990 bis 1992 und 1994 vom 2. Dezember 1996 sowie des Einkommensteuerbescheids für 1995 vom 23. Juli 1997 Verluste aus dem gewerblichen Einzelunternehmen in Höhe von 705 879 DM für 1991, 739 763 DM für 1992, 379 350 DM für 1993, 504 362 DM für 1994 und 493 750 DM für 1995 zu berücksichtigen und entsprechende Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zum 31. Dezember 1993 und 1994 zu erlassen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt für diejenigen Streitjahre, die noch Gegenstand des Revisionsverfahrens sind, zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der nicht spruchreifen Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).

1. Die tatsächlichen Feststellungen des FG tragen nicht dessen rechtliche Beurteilung, die vom Kläger entfaltete Tätigkeit sei in den Streitjahren wegen des Fehlens der erforderlichen Gewinnerzielungsabsicht nicht als Gewerbebetrieb i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG anzusehen.

Gewinnerzielungsabsicht als Merkmal des gewerblichen Unternehmens ist das Streben nach Betriebsvermögensmehrung in Gestalt eines Totalgewinns (grundlegend Beschluss des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c). An dieser Absicht fehlt es, wenn die Prognose des zu erwirtschaftenden Totalgewinns negativ ist und der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen und Neigungen ausübt. Es handelt sich um eine innere Tatsache, die ―wie alle sich in der Vorstellung von Menschen abspielenden Vorgänge― nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilt werden kann (Senatsurteile vom 24. Februar 1999 X R 106/95, BFH/NV 1999, 1081, unter II.1.b, und vom 31. Juli 2002 X R 48/99, BFHE 200, 504, BStBl II 2003, 282, unter II.1.b).

Im Streitfall hat das FG zu Recht angenommen, der vom Kläger geführte Betrieb sei bei objektiver Betrachtung nicht zur Erzielung eines Totalgewinns geeignet gewesen (dazu unten 2.). Die Feststellungen des FG tragen jedoch nicht dessen Würdigung, der Kläger habe die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen und Neigungen ausgeübt (dazu unten 3.).

2. Der vom Gewerbetreibenden anzustrebende "Totalgewinn" stellt das Gesamtergebnis des Betriebs in der Zeit von seiner Gründung bis zu seiner Veräußerung, Aufgabe oder Liquidation dar (BFH-Entscheidungen in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c aa; vom 14. März 1985 IV R 8/84, BFHE 143, 355, BStBl II 1985, 424, unter 2.b, und vom 19. November 1985 VIII R 4/83, BFHE 145, 375, BStBl II 1986, 289, unter 2.a). Zu Recht hat das FG für die Streitjahre aus den bereits bekannten negativen Ergebnissen dieser und der vorangegangenen Veranlagungszeiträume, aus der Kostenstruktur und dem Fehlen stiller Reserven geschlossen, dass objektiv kein Totalgewinn mehr erzielbar war. Diese Würdigung wird von der Revision auch nicht angegriffen.

3. Der Senat kann auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen jedoch nicht beurteilen, ob der Kläger die Verluste aus Gründen, die im Bereich seiner Lebensführung liegen, hingenommen hat.

a) Seit der Entscheidung des Großen Senats in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 ―unter C.IV.3.c bb (1)― entspricht es der ständigen Rechtsprechung sämtlicher Ertragsteuersenate des BFH, dass bei Tätigkeiten, die nicht typischerweise dazu bestimmt und geeignet sind, der Befriedigung persönlicher Neigungen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkunftssphäre zu dienen, allein das Erzielen langjähriger Verluste noch keinen zwingenden Schluss auf das Nichtvorliegen der inneren Tatsache "Gewinnerzielungsabsicht" zulässt. Vielmehr muss bei längeren Verlustperioden aus weiteren Beweisanzeichen die Feststellung möglich sein, dass der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen oder Neigungen ausübt (BFH-Urteile vom 13. Dezember 1984 VIII R 59/82, BFHE 143, 58, BStBl II 1985, 455; in BFHE 145, 375, BStBl II 1986, 289, unter 2.c; vom 28. August 1987 III R 273/83, BFHE 151, 42, BStBl II 1988, 10, unter 1.; vom 2. August 1994 VIII R 55/93, BFH/NV 1995, 866, unter 1.b; vom 22. April 1998 XI R 10/97, BFHE 186, 206, BStBl II 1998, 663, unter II.1.; vom 17. Juni 1998 XI R 64/97, BFHE 186, 347, BStBl II 1998, 727; in BFH/NV 1999, 1081, unter II.1.b cc; vom 2. Juni 1999 X R 149/95, BFH/NV 2000, 23; vom 23. August 2000 X R 106/97, BFH/NV 2001, 160, unter II.1.c; vom 12. September 2002 IV R 60/01, BFHE 200, 284, BStBl II 2003, 85, unter 1.b, und vom 26. Februar 2004 IV R 43/02, BFHE 205, 243, BStBl II 2004, 455, unter 1.b).

Auf dieser Grundlage hat der BFH seit der erneuten Hinwendung zum "subjektiven Liebhabereibegriff" in keinem einzigen Fall die Gewinnerzielungsabsicht von Steuerpflichtigen, die eine gewerbliche Tätigkeit ausübten, die nicht typischerweise in der Nähe des Hobbybereichs anzusiedeln war, allein wegen der Tatsache langjähriger Erwirtschaftung von Verlusten verneint. Vielmehr war in zahlreichen höchstrichterlichen Entscheidungen gerade die fehlende ausdrückliche Feststellung persönlicher Motive durch das FG tragend für die Aufhebung finanzgerichtlicher Urteile, in denen das Vorliegen von Gewinnerzielungsabsicht verneint worden war (z.B. BFH-Urteile in BFHE 143, 58, BStBl II 1985, 455; vom 28. November 1985 IV R 178/83, BFHE 145, 226, BStBl II 1986, 293; vom 30. Oktober 1986 IV R 175/84, BFHE 148, 119, BStBl II 1987, 89; in BFHE 186, 206, BStBl II 1998, 663; in BFH/NV 2000, 23, und in BFHE 200, 284, BStBl II 2003, 85).

b) Im Falle einer längeren Verlustperiode können allerdings die Reaktionen des Steuerpflichtigen auf die Verluste die Bedeutung wichtiger äußerlicher Beweisanzeichen erlangen (BFH-Urteile vom 25. Oktober 1989 X R 109/87, BFHE 159, 128, BStBl II 1990, 278, unter 2.b; vom 7. August 1991 X R 10/88, BFH/NV 1992, 108, unter 2.c, und in BFH/NV 2000, 23, unter II.1.).

Da eine Betriebsführung, bei der der Betrieb nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf die Dauer gesehen dazu geeignet und bestimmt ist, mit Gewinn zu arbeiten, ein starkes Beweisanzeichen für das Vorliegen von Gewinnerzielungsabsicht darstellt ―BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c bb (1)―, kann aus der Vornahme betriebswirtschaftlich sinnvoller Umstrukturierungen bzw. dem Bemühen um eine Betriebsbeendigung nach Erkennen der fehlenden Eignung des Betriebes zur Erzielung eines Totalgewinns auf das Vorhandensein von Gewinnerzielungsabsicht geschlossen werden (BFH-Urteile in BFH/NV 1995, 866, unter 2.b cc; vom 29. Juni 1995 VIII R 68/93, BFHE 178, 160, BStBl II 1995, 722, unter II.1.b cc, und vom 29. April 1999 III R 38/97, BFH/NV 1999, 1510, unter II.2., m.w.N.; vgl. auch § 2 Abs. 1 Nr. 6 der österreichischen Liebhabereiverordnung, öBGBl II 1993 Nr. 33 S. 650).

Ob im umgekehrten Fall, wenn jegliche Reaktionen auf bereits eingetretene hohe Verluste unterbleiben und das verlustbringende Geschäftskonzept über einen erheblichen Zeitraum hinweg unverändert beibehalten wird, im Hinblick auf das darin liegende fehlende marktgerechte Verhalten auch ohne Feststellung besonderer privater Motive auf das Fehlen von Gewinnerzielungsabsicht geschlossen werden kann (dies verneinend BFH-Urteil in BFHE 200, 284, BStBl II 2003, 85, unter 1.d), braucht der Senat in diesem Verfahren angesichts des gegenwärtigen Sachstands nicht zu entscheiden.

aa) Hat der Steuerpflichtige während des Verlustzeitraums eine betriebswirtschaftliche Kalkulation oder Ergebnisprognose erstellt bzw. erstellen lassen, die aus der damaligen Sicht nachvollziehbar zu der Annahme berechtigte, der Betrieb werde innerhalb eines überschaubaren Zeitraums die Gewinnzone erreichen, ist damit im Regelfall ein gewichtiges Indiz für das Vorhandensein von Gewinnerzielungsabsicht im jeweiligen Veranlagungszeitraum erbracht.

Dies schließt es jedoch nicht aus, solchen Steuerpflichtigen, die ―gerade als Einzelunternehmer― ihren Betrieb nicht begleitet durch betriebswirtschaftliches Controlling, sondern eher aufgrund ihrer unternehmerischen Intuition führen, die Darlegung ihrer Gewinnerzielungsabsicht auf anderem Wege zu ermöglichen. Dazu kann etwa der Vortrag dienen, der Steuerpflichtige habe auf die bereits eingetretenen Verluste mit geeigneten Umstrukturierungsmaßnahmen reagiert. In diesem Zusammenhang sind Umstrukturierungsmaßnahmen als "geeignet" anzusehen, wenn nach dem damaligen Erkenntnishorizont aus der Sicht eines wirtschaftlich vernünftig denkenden Gewerbetreibenden eine hinreichende Wahrscheinlichkeit dafür bestand, dass die Maßnahmen innerhalb eines überschaubaren Zeitraums zum Erreichen der Gewinnzone führen würden.

Welcher Zeitraum in diesem Sinne als "überschaubar" anzusehen ist, hängt von Gegenstand und Art des jeweiligen Betriebes ab: Solchen Unternehmen, die eines hohen Kapitaleinsatzes, insbesondere hoher Anfangs- bzw. Umstrukturierungsinvestitionen, bedürfen oder deren Geschäftskonzept auf der allmählichen Gewinnung eines langfristig zu bindenden Kundenstamms beruht, wird ein längerer Prognosezeitraum zuzubilligen sein als etwa Unternehmen, deren Gegenstand die Erbringung eher einfacher, standardisierter Dienstleistungen ist.

bb) Vorliegend hat der Kläger Umstrukturierungsmaßnahmen vorgetragen, die sich ―jedenfalls abstrakt― nicht als von vornherein ungeeignet zur Erreichung der Ertragswende darstellen. Dies gilt namentlich für die Behauptungen, das Sortiment sei erweitert bzw. teilweise umgestellt worden, es sei eine in verkehrsgünstiger Lage gelegene Filiale eröffnet ―wenn auch im Rahmen einer späteren Umstrukturierung wieder geschlossen― worden, und der Werbeaufwand sei intensiviert worden. Gleiches gilt für die ―für spätere Zeitpunkte vorgetragenen― gegenläufigen Umstrukturierungsmaßnahmen der Schließung von Filialen, der Reduzierung der Zahl der angemieteten Lagergrundstücke und der sonstigen Kostenreduzierungen sowie für den Vortrag, im Jahr 1993 ―innerhalb von sieben Jahren seit Betriebseröffnung― hätten ernsthafte Versuche einer Veräußerung des Umlaufvermögens (d.h. der wesentlichen Werte des Betriebes des Klägers) stattgefunden.

Das FG hat indes nicht festgestellt, ob diese Behauptungen zutreffen. Es ist vielmehr davon ausgegangen, die vorgetragenen Maßnahmen seien "offenkundig ungeeignet" gewesen. Zur Begründung dieser Würdigung hat es lediglich ausgeführt, die fehlende Eignung der Kostenreduzierung ergebe sich schon daraus, dass der Zinsaufwand sprunghaft angestiegen sei; ferner habe die Verringerung der Verluste in den Jahren nach 1992 nicht auf Strukturverbesserungen, sondern nur auf einer Schrumpfung des Betriebes beruht. Diese Erwägungen reichen nicht aus, um vorgetragene Umstrukturierungsmaßnahmen als "ungeeignet" im Sinne der unter aa) dargestellten Maßstäbe ansehen zu können.

Die Würdigung, die erreichten Kostenreduzierungen seien schon wegen des Anstiegs des Zinsaufwands ungeeignet, ist ―jedenfalls ohne Vornahme weiterer Differenzierungen― rechtsfehlerhaft. Denn Schuldzinsen sind auch nach dem Übergang zur Liebhaberei noch zu berücksichtigen, soweit sie auf denjenigen Teil der zu diesem Zeitpunkt vorhandenen und ablösbaren Verbindlichkeiten entfallen, der mit dem erzielbaren Erlös aus der Veräußerung des gesamten Aktivvermögens nicht hätte getilgt werden können (Senatsurteile vom 15. Mai 2002 X R 3/99, BFHE 199, 241, BStBl II 2002, 809, unter II.5., und in BFHE 200, 504, BStBl II 2003, 282, unter II.3.). Dann muss aber eine hauptsächlich in einer Kostensenkung bestehende Umstrukturierung auch dann als geeignete Maßnahme angesehen werden, wenn sie nur bei Außerachtlassung der Zinsen auf Verbindlichkeiten aus früheren Fehlmaßnahmen zu künftig positiven Ergebnissen führt. Andernfalls würde es zu Wertungswidersprüchen kommen: In den entsprechenden Grenzfällen würde der Eintritt in die Liebhaberei allein mit zu hohen Schuldzinsen begründet werden können; sobald der Übergang zum Liebhabereibetrieb aber stattgefunden hätte, wären eben diese Schuldzinsen weiterhin steuerlich abziehbar.

Auch die Erwägung, die Verringerung der Verluste habe nicht auf Strukturverbesserungen, sondern lediglich auf einer Schrumpfung des Betriebes beruht, kann die Würdigung des FG jedenfalls nicht ohne weiteres tragen. Denn in einer Verkleinerung des Betriebs kann durchaus eine Strukturverbesserung liegen, wenn sie zu einer ―überproportionalen― Verringerung der Verluste führt.

Worauf das FG seine Würdigung stützt, auch die übrigen vom Kläger vorgetragenen Umstrukturierungsmaßnahmen (Filialeröffnung, Steigerung des Werbeaufwands, Sortimentsumstellung) seien "offenkundig ungeeignet" gewesen, wird aus dem angefochtenen Urteil nicht ersichtlich. Insbesondere hohe Werbeausgaben sprechen jedenfalls auf den ersten Blick dafür, dass der Wunsch, am Markt erfolgreich tätig zu sein, ernsthaft und mit Nachdruck verfolgt wird (vgl. BFH-Urteil vom 15. Mai 2002 I R 92/00, BFHE 199, 217, unter II.5.a). Dies gilt vor allem dann, wenn es sich um "klassische" Werbeausgaben (z.B. Inserate) handelt. Die Indizwirkung hoher Aufwendungen für Werbung mag geringer sein, wenn diese in der Anschaffung von hochpreisigen "Werbegeschenken" bestehen, die ebenso durch den Betriebsinhaber oder nahe stehende Personen genutzt werden können. Zur Struktur des Werbeaufwands des Klägers hat das FG aber keinerlei Feststellungen getroffen.

Gegen die Würdigung des FG spricht auch, dass nach dessen eigenen Feststellungen der Kläger im Streitjahr 1991 immerhin den ―nach dem Jahr 1987― höchsten Rohgewinn während der Gesamtdauer des Bestehens des Betriebs erzielt hat.

c) Das FG hat ferner die aus dem Verlustausgleich resultierende Steuerersparnis als Beweisanzeichen für das Vorliegen einkommensteuerrechtlich unbeachtlicher Motive gewertet. Dem vermag der erkennende Senat für den Streitfall nicht beizutreten.

aa) In der bisherigen Rechtsprechung ist die Steuerersparnis nur dann tragend als persönliches Motiv für die Hinnahme der Verluste herangezogen worden, wenn es sich um Verlustzuweisungsgesellschaften handelte, deren Geschäftskonzept darauf beruhte, zunächst buchmäßige Verluste ―etwa durch die Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen― auszuweisen und zu einem späteren Zeitpunkt steuerfreie oder -begünstigte Veräußerungsgewinne zu erzielen (BFH-Entscheidungen in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c bb (2); vom 21. August 1990 VIII R 25/86, BFHE 163, 524, BStBl II 1991, 564, unter II.3.b; vom 12. Dezember 1995 VIII R 59/92, BFHE 179, 335, BStBl II 1996, 219, unter A.II.2.b; vgl. auch BFH-Urteil vom 11. Dezember 1997 IV R 86/95, BFH/NV 1998, 950, zu modellhaften Verlustzuweisungsverträgen über Rinderfarmen in Paraguay).

Steuerliche Gesichtspunkte sind auch dann entscheidend für die Hinnahme der Verluste, wenn die Tätigkeit die Möglichkeit eröffnet, Kosten der privaten Lebensführung (z.B. anteilige Fixkosten ohnehin vorhandener Gegenstände wie PKW, Wohnung, Kommunikationsmittel oder Computer) in den einkommensteuerlich relevanten Bereich zu verlagern (ähnlich FG Mecklenburg-Vorpommern, Urteil vom 26. November 2002 2 K 399/00, Entscheidungen der Finanzgerichte ―EFG― 2003, 532, unter 2.2.3.1., rkr.; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 205, 243, BStBl II 2004, 455, unter 3.a: im Verlustbetrieb Abzug von Gehaltszahlungen an die Tochter, die dafür auch hauswirtschaftliche Tätigkeiten erbringt).

bb) Hingegen hat die Rechtsprechung bisher in keinem Fall die Möglichkeit der Verrechnung "echter" ―den Steuerpflichtigen wirtschaftlich belastender― Verluste mit anderweitigen positiven Einkünften schon für sich genommen als privates Motiv angesehen, das zur Annahme fehlender Gewinnerzielungsabsicht führt. Im Gegenteil hat der BFH mehrfach klargestellt, dass allein dieser Umstand zur Verneinung der Gewinnerzielungsabsicht nicht ausreicht (BFH-Urteile in BFH/NV 1995, 866, unter 2.b cc, und in BFHE 186, 206, BStBl II 1998, 663, unter II.2.c).

Dies hat seinen Grund darin, dass es ökonomisch unvernünftig wäre, einen Verlustbetrieb, in den man tatsächlich laufend und unwiederbringlich Kapital nachschießen muss, nur deshalb zu unterhalten, um eine steuerliche Verlustverrechnung vornehmen zu können. Denn die Verluste können sich nur in Höhe des individuellen Grenzsteuersatzes "vorteilhaft" auf das Vermögen des Steuerpflichtigen auswirken, während das verlorene Kapital in voller Höhe vermögensmindernd wirkt.

Zudem können nach der Rechtsprechung des BFH die Voraussetzungen der Liebhaberei denknotwendig nur dann erfüllt sein, wenn ein solcher Betrieb objektiv nicht die Existenzgrundlage des Steuerpflichtigen darstellt, sondern diesem andere Geldmittel zur Verfügung stehen, die wirtschaftlich seine wirkliche Existenzgrundlage bilden und die es ihm darüber hinaus ermöglichen, den verlustbringenden Betrieb ―aus welchen Gründen auch immer― trotz der ständigen Verluste beizubehalten (BFH-Entscheidungen vom 22. Juli 1982 IV R 74/79, BFHE 136, 459, BStBl II 1983, 2, unter 1.; vom 19. Januar 1998 XI B 23/97, BFH/NV 1998, 845; vom 14. Juli 2003 IV B 81/01, BFHE 202, 553, BStBl II 2003, 804, unter 1.b bb). Wenn dies aber zutrifft, dann ist das Vorhandensein anderweitiger Einkünfte oder Finanzmittel geradezu eine typische Begleiterscheinung bei langjährig verlustbringenden Betrieben (die ansonsten gar nicht aufrechterhalten werden könnten) und kann nicht von vornherein als Indiz für das Vorliegen von Liebhaberei dienen.

cc) Im Streitfall hat das FG keinerlei Umstände festgestellt, die dafür sprechen könnten, dass der Kläger lediglich Buchverluste erzielt oder Kosten der privaten Lebensführung in den einkommensteuerlich relevanten Bereich verlagert hätte. Dann kann aber der im System der synthetischen Einkommensteuer zwangsläufig eintretende Verlustausgleich nicht schon für sich genommen als privates Motiv für die Fortführung der verlustbringenden Tätigkeit gewertet werden.

4. Die Vorentscheidung entspricht diesen Grundsätzen nicht. Da sie sich auch nicht aus anderen Gründen als zutreffend darstellt, war sie aufzuheben. Die nicht spruchreife Sache geht an das FG zurück.

Für das weitere Verfahren weist der Senat auf Folgendes hin:

a) Wenn das FG im zweiten Rechtsgang der Frage nachgeht, ob das Vorbringen des Klägers zu seinen Reaktionen auf die hohen Verluste und zu den getroffenen Strukturmaßnahmen zutrifft, wird es auch die in Teilbereichen vorhandenen Widersprüchlichkeiten des bisherigen Sachvortrags zu berücksichtigen haben.

aa) Während der Kläger in seiner Klageschrift vom 29. Mai 1998 behauptet, das Ladengeschäft sei von ihm hauptberuflich mit den "vollen Öffnungszeiten" betrieben worden, hat er im Schreiben vom 31. Juli 1996 gegenüber der Betriebsprüfung erklärt, dass sein (offenbar mit dem Verkauf betrauter) Mitarbeiter M sich seine Arbeitszeit durch Anbringen eines Schildes "Geöffnet" flexibel habe gestalten können. Der Laden sei geöffnet gewesen, wenn Umsätze zu erwarten gewesen seien; dies sei wetter- und zeitabhängig gewesen.

Der Senat neigt dazu, eine Gestaltung der Ladenöffnungszeiten nach den Wünschen des Mitarbeiters bzw. in Abhängigkeit von "Wetter und Zeit" ―jedenfalls dann, wenn bereits hohe Verluste eingetreten sind, die es auszugleichen gilt― als ein Indiz anzusehen, das gegen eine an betriebswirtschaftlichen Grundsätzen ausgerichtete, ernsthafte Unternehmensführung spricht.

Der Inhalt des erwähnten Schreibens vom 31. Juli 1996 widerspricht auch der im Klageverfahren aufgestellten Behauptung, eine Ursache für den Rückgang der Umsätze sei der Wegfall von Laufkundschaft durch angebliche ―ohnehin in ihrer zeitlichen Ausdehnung nicht näher substantiierte― Straßenbaumaßnahmen in der Nachbarschaft gewesen: Denn wenn sich die Öffnungszeiten des Ladenlokals nach den Wünschen des Mitarbeiters richten bzw. von "Wetter und Zeit" abhängig und damit kaum vorhersehbar sind, wird eine nennenswerte Laufkundschaft ohnehin kaum angelockt werden können.

bb) Auch der Vortrag zu den vorhandenen Erfahrungen und Kenntnissen des Klägers war nicht während des gesamten Verfahrens einheitlich: Während der Kläger im erwähnten Schreiben an die Betriebsprüfung vom 31. Juli 1996 behauptete, nicht über Vorkenntnisse auf dem für die ausgeübte Tätigkeit einschlägigen technischen Gebiet verfügt zu haben, trug er während des Klageverfahrens (Schreiben vom 15. November 1998) vor, über Erfahrungen und Kenntnisse für den erfolgreichen Betrieb verfügt zu haben. Davon wiederum abweichend hat er in der mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden Senat vorgetragen, bei der Übernahme des Betriebs zwar über gewisse ―privat erlangte― technische Kenntnisse über Motoren, nicht jedoch über Branchenerfahrung verfügt zu haben.

b) Das FG wird auch die "Erläuterungen zur Bilanz 1986", auf die es im ersten Rechtsgang entscheidend abgestellt hat, einer erneuten Würdigung unterziehen müssen: Wenn dort die Rede davon ist, dass "das erworbene Anlagevermögen nicht genutzt werden konnte", ist dies in Verbindung mit dem Inhalt der Eröffnungsbilanz ohne große Aussagekraft, da das erworbene Anlagevermögen im Wesentlichen aus einem Kraftfahrzeug des Typs "VW Multivan" bestand und nicht ohne weiteres ersichtlich ist, inwieweit die möglicherweise fehlende Nutzbarkeit dieses Fahrzeugs sich entscheidend auf den betrieblichen Erfolg hat auswirken können. Soweit zum Umlaufvermögen weiter ausgeführt wird, dort habe sich gezeigt, "dass die Erfahrung dem Unternehmer in diesem Bereich fehlte", bleibt ―auch im Gesamtzusammenhang der "Erläuterungen"― unklar, ob mit dem Begriff "Unternehmer" hier der Kläger oder aber die vorherige Inhaberin des Einzelunternehmens bezeichnet werden sollte.

Ergänzend weist der Senat darauf hin, dass bereits in diesem ―im Oktober 1987 erstellten― Vermerk von den "geänderten Umwelt- und Zulassungsbestimmungen für Motorboote" die Rede war. Das Vorbringen des Klägers, die Zulassungsbestimmungen seien erst im weiteren Verlauf der von ihm entfalteten betrieblichen Tätigkeit verschärft worden, ist vor diesem Hintergrund zumindest erläuterungsbedürftig.

c) Ferner wird das FG den Kläger um Erläuterungen zu den Gründen ersuchen, aus denen dieser den Betrieb ―entgegen der im Herbst 1992 während der Betriebsprüfung für die Jahre 1988 bis 1990 geäußerten Absicht, ihn zum Ende des Jahres 1992 zu schließen― über diesen Zeitpunkt hinaus weitergeführt hat. Denn eine solche Äußerung stellt ein starkes Indiz dafür dar, dass der Kläger zu diesem Zeitpunkt die fehlende Eignung des Betriebs zur Erzielung nachhaltiger Gewinne erkannt hatte. Es ist Sache des Klägers, durch Darlegung neuer ―und zur Überwindung der Verluste geeigneter― unternehmerischer Überlegungen diese Indizwirkung zu entkräften. In diesem Zusammenhang weist der Senat ferner darauf hin, dass sich in der Gewerbesteuer-Akte für das Jahr 1990 ein Vermerk vom 13. November 1991 findet, nach dessen Inhalt der Kläger bereits zu diesem Zeitpunkt für das Jahr 1992 eine Entscheidung über die Betriebseinstellung angekündigt haben soll.

d) Ferner bietet es sich für das FG an, zu ermitteln, aufgrund welcher Unterlagen über das Geschäftskonzept die kreditgebenden Banken bereit waren, die auflaufenden hohen Verluste über einen langen Zeitraum zu finanzieren (vgl. hierzu § 18 des Gesetzes über das Kreditwesen in der für die Streitjahre geltenden Fassung).

e) Da für die Würdigung der Eignung getroffener Umstrukturierungsmaßnahmen auf die Erkenntnismöglichkeiten des jeweiligen Veranlagungszeitraums abzustellen ist (oben 3.b aa), kann das FG in seiner Entscheidung auch zu einer Differenzierung zwischen den früheren und den späteren Streitjahren kommen.

f) Für den Fall, dass das FG auch im zweiten Rechtsgang zu der Auffassung kommt, dem Kläger habe es in den Streitjahren ―bzw. in einem Teil der Streitjahre― an der erforderlichen Gewinnerzielungsabsicht gefehlt, weist der Senat darauf hin, dass Schuldzinsen auch nach dem Übergang zur Liebhaberei weiterhin zu berücksichtigen sein können (BFH-Urteil in BFHE 199, 241, BStBl II 2002, 809). Das FG wird zu diesem Zweck Feststellungen darüber treffen müssen, in welchem Umfang der Zinsaufwand auf solche im Zeitpunkt des Übergangs zum Liebhabereibetrieb vorhandenen und ablösbaren Verbindlichkeiten entfällt, die mit dem in diesem Zeitpunkt erzielbaren Erlös aus der Veräußerung des gesamten Aktivvermögens nicht hätten getilgt werden können.

g) Im Rahmen seiner Amtsermittlungspflicht wird das FG zu berücksichtigen haben, dass die Höhe der vom Kläger erklärten Verluste wegen der vorrangigen Verneinung der Gewinnerzielungsabsicht nicht Gegenstand der Betriebsprüfung war. Gegen eine ungeprüfte Übernahme der vom Kläger erklärten Betriebseinnahmen spricht insbesondere das erläuterungsbedürftige Verhältnis zwischen Umsatz und Wareneinsatz, das sich als ungewöhnlich darstellen würde, wenn das Vorbringen des Klägers in der mündlichen Verhandlung vor dem Revisionsgericht zuträfe, wonach etwa ein Drittel der Umsätze nicht auf Warenverkäufe, sondern auf Serviceleistungen zurückzuführen sei.

Die Notwendigkeit einer diesbezüglichen Ermittlung von Amts wegen drängt sich deswegen auf, weil der implizite Vortrag des Klägers, er habe über Jahre hinweg mit dem Gewinn aus der Veräußerung des GmbH-Geschäftsanteils die Verluste aus seinem Unternehmen abgedeckt, gerade dann ungewöhnlich ist, wenn dieses keinen inhaltlichen Bezug zu einem wie auch immer zu umschreibenden Hobbybereich hat, und deswegen ein schlüssiges Motiv dafür zu suchen ist, warum der Steuerpflichtige langjährig "gutes Geld" in einen Betrieb mit auf unbestimmte Dauer aussichtloser Gewinnperspektive einlegt. Das FG ist gehalten, den Vortrag einer solchen ungewöhnlichen Tatsache sorgfältig zu prüfen; dem entspricht eine erhöhte Mitwirkungspflicht des Klägers (vgl. BFH-Urteile vom 12. Juni 1975 IV R 10/72, BFHE 116, 341, BStBl II 1975, 853; vom 16. Dezember 1992 X R 77/91, BFH/NV 1993, 547; vom 15. Februar 1989 X R 16/86, BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462). Zum Zwecke der erforderlichen Verifikation wird es nahe liegen, die Einzelheiten der Geldflüsse einschließlich der Einlagen nachzuvollziehen, wobei sich zur Erforschung der relevanten Umstände die Durchführung einer Geldverkehrsrechnung anbietet (BFH-Urteile vom 21. Februar 1974 I R 65/72, BFHE 112, 213, BStBl II 1974, 591; vom 8. November 1989 X R 178/87, BFHE 159, 20, BStBl II 1990, 268, 270, m.w.N.; vom 8. September 1994 IV R 6/93, BFH/NV 1995, 573). Generell bemerkt der Senat, dass in Fällen wie dem vorliegenden, in denen ein "privates" Motiv für die Fortführung des Betriebs zu fehlen scheint, ein Hinweis auf eine formell ordnungsmäßige Buchführung für die gebotene umfassende Aufklärung des Sachverhalts im Regelfall nicht ausreicht und die Erörterung von logisch nachrangigen Rechtsfragen der Liebhaberei keine gesicherte Tatsachengrundlage hat.

Fundstellen

Haufe-Index 1248937

BFH/NV 2004, 1710

BStBl II 2004, 1063

BFHE 2005, 183

BFHE 207, 183

BB 2004, 2499

DB 2005, 24

DStR 2004, 1956

DStRE 2004, 1447

DStZ 2004, 811

HFR 2005, 23