Entscheidungsstichwort (Thema)
Zwischenschaltung einer ausländischen Kapitalgesellschaft in die Erzielung inländischer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung: Gestaltungsmißbrauch, Anwendbarkeit des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977, Darlehensgewährung durch beherrschenden Gesellschafter - Verletzung des rechtlichen Gehörs durch Ablehnung eines Vertagungsantrags
Leitsatz (amtlich)
1. Schaltet eine ausländische Stiftung zwei ausländische Kapitalgesellschaften ein, um im Inland ein Geschäftsgrundstück zu erwerben und zu verpachten, so kann die Zwischenschaltung der Kapitalgesellschaften mißbräuchlich i.S. des § 42 AO 1977 sein.
2. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 findet auch auf Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung Anwendung, die eine beschränkt steuerpflichtige ausländische Kapitalgesellschaft erzielt.
3. Die Rechtsprechung zu Darlehensgewährungen zwischen nahen Angehörigen kann jedenfalls dann nicht auf Darlehen zwischen miteinander verbundenen Unternehmen übertragen werden, wenn das Darlehen von einem beherrschenden Gesellschafter an eine Kapitalgesellschaft gewährt wird.
Orientierungssatz
Verletzung des rechtlichen Gehörs durch Ablehnung eines in der mündlichen Verhandlung gestellten Vertagungsantrags, nachdem das FG erstmals in der mündlichen Verhandlung auf seine neue Rechtsauffassung hingewiesen hatte und der Prozeßbevollmächtigte ohne Zusatzinformation des Klägers keine Stellung nehmen konnte.
Normenkette
AO 1977 § 42; KStG 1977 § 8 Abs. 3 S. 2; ZPO § 227; FGO § 96 Abs. 2, § 119 Nr. 3
Tatbestand
I. Die Klägerinnen und Revisionsklägerinnen (Klägerinnen) sind zwei nach niederländischem Recht gegründete Kapitalgesellschaften mit Sitz und Geschäftsleitung in den Niederlanden. Alleiniger Gesellschafter der Klägerinnen ist jeweils eine nach niederländischem Recht errichtete Stiftung (kurz: Stiftung) mit Sitz und Geschäftsleitung in den Niederlanden. Geschäftsführer der Klägerinnen ist eine andere Kapitalgesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung in den Niederlanden. Die Klägerinnen schlossen sich am 10. Januar 1980 zu einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) zusammen. In GbR erwarben sie ein Bürogrundstück in E für 11 789 685 DM. Der Kaufpreis wurde von der Stiftung darlehenshalber zur Verfügung gestellt und bereits am 20. Dezember 1979 unmittelbar an den Verkäufer bezahlt. Zunächst wurde das Darlehen als Kontokorrentdarlehen abgewickelt. Die Klägerinnen schlossen erst am 1. Mai 1980 mit der Stiftung einen schriftlichen Darlehensvertrag. Danach sollte das Darlehen bis zum 1. Mai 1985 mit 12 v.H. verzinst werden. Die Zinsen sollten halbjährlich abgerechnet werden. Die erste Zinszahlung war am 30. Juni 1980 fällig. Soweit die Einkünfte der Klägerinnen nicht ausreichen sollten, um die Zinsen zu bezahlen, wollten die Vertragspartner über eine Stundung der Zinsen verhandeln. Die Klägerinnen überwiesen folgende Zinsbeträge an die Stiftung:
am 25. August 1980 140 000 hfl.,
am 6. Oktober 1980 50 000 hfl.,
am 21. November 1980 100 000 hfl. und
am 24. Dezember 1980 90 000 hfl.
Sie erzielten Mieterträge in Höhe von 457 505,31 hfl. und Zinserträge in Höhe von 4 478,32 hfl. Die Zinsverbindlichkeiten gegenüber der Stiftung beliefen sich für die Zeit vom Mai bis Dezember 1980 auf 1 004 000 hfl.
Gegenüber dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt
--FA--) erklärten die Klägerinnen für 1980 einen Verlust bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 193 533 DM. Demgegenüber stellte das FA im Feststellungsbescheid 1980 vom 10. November 1987 einen Überschuß von 446 190 DM fest, weil es die Kontokorrent- und Darlehenszinsen unter Mißbrauchsgesichtspunkten nicht zum Werbungskostenabzug zuließ. Die Klage blieb erfolglos.
Mit ihrer vom Bundesfinanzhof (BFH) zugelassenen Revision rügen die Klägerinnen die Verletzung ihres Anspruchs auf rechtliches Gehör und die Verletzung materiellen Rechts.
Sie beantragen, das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 20. Januar 1993 7 K 2768/88 aufzuheben und einen Verlust aus Vermietung und Verpachtung der Klägerinnen in Höhe von 193 533 DM für das Jahr 1980 festzusetzen, hilfsweise, die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Hessische Finanzgericht zurückzuverweisen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das Finanzgericht --FG-- (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
A.
Das FG hat den Anspruch der Klägerinnen auf Gewährung rechtlichen Gehörs verletzt. Ausweislich der Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 20. Januar 1993 haben die Klägerinnen in derselben beantragt, die Sache zu vertagen, damit sie noch einmal zu verschiedenen Rechtsfragen Stellung nehmen können. Dieser Antrag ist vor dem Hintergrund zu sehen, daß das FA ursprünglich für den Streitfall "verdecktes Eigenkapital" angenommen und mit dieser Begründung die Zinszahlungen in verdeckte Gewinnausschüttungen umqualifiziert hatte. Diesen Standpunkt hat das FA erst in seinem Schriftsatz vom 17. November 1992 aufgegeben. Es stützte fortan den angefochtenen Feststellungsbescheid auf allgemeine Mißbrauchsüberlegungen und speziell auf die mißbräuchliche Zwischenschaltung der Klägerinnen als ausländische Basisgesellschaften. Das FG ist jedoch diesen Überlegungen nicht gefolgt. Es hat seine Entscheidung darauf gestützt, daß die Kontokorrent- und Darlehensvereinbarungen keinem Fremdvergleich standhielten. Dabei bleibt unklar, ob die Rechtsgrundlage für den vorgenommenen Fremdvergleich in § 42 der Abgabenordnung (AO 1977) oder in § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 1977) oder in einem anderen Rechtsgrund zu suchen ist. Das FG mußte jedoch die Beteiligten nicht nur auf seine "neue" Rechtsauffassung hinweisen, sondern ihnen auch Gelegenheit zur Stellungnahme geben. Letzteres ist nicht geschehen. Der Prozeßbevollmächtigte erfuhr erstmalig in der mündlichen Verhandlung vor dem FG von dessen Rechtsauffassung. Er konnte damals ohne Zusatzinformationen der Klägerinnen keine Stellung nehmen. Damit beruht die Vorentscheidung auf einem sog. absoluten Verfahrensfehler, der die Anwendung des § 126 Abs. 4 FGO ausschließt. Sie war aufzuheben. Die Sache war an das FG zurückzuverweisen.
B.
Mit Rücksicht auf die besondere Verfahrenssituation weist der Senat ohne Bindung für den zweiten Rechtszug auf folgendes hin:
1. Das FG wird im zweiten Rechtszug in erster Linie darüber entscheiden müssen, ob die Einschaltung der Klägerinnen in den Erwerb und die Vermietung des Grundstücks in E rechtsmißbräuchlich i.S. des § 42 AO 1977 war. Bejahendenfalls wäre der angefochtene Feststellungsbescheid ersatzlos aufzuheben, weil die Einkünfte einer anderen Person zuzurechnen wären. Der Senat hätte keine Bedenken, bei der Beurteilung dieser Rechtsfrage auf die Kriterien abzustellen, die von der höchstrichterlichen Rechtsprechung zur Zwischenschaltung ausländischer Basisgesellschaften entwickelt worden sind (vgl. zuletzt: BFH-Urteil vom 28. Januar 1992 VIII R 7/88, BFHE 167, 273, BStBl II 1993, 84). Das BFH-Urteil vom 29. Oktober 1981 I R 89/80 (BFHE 134, 245, BStBl II 1982, 150) steht dem nicht entgegen, weil die Klägerinnen sich in kein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) "eingekauft" haben.
2. Sollte das FG auch im zweiten Rechtszug zu der Überzeugung gelangen, daß die Zwischenschaltung der Klägerinnen nicht rechtsmißbräuchlich i.S. des § 42 AO 1977 war, so wird es darüber zu entscheiden haben, ob die Zinszahlungen der Klägerinnen an die Stiftung als verdeckte Gewinnausschüttungen i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 zu beurteilen sind. Insoweit ergeben sich keine Bedenken gegen die Anwendung des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 aus der Tatsache, daß die Klägerinnen im Inland nur beschränkt steuerpflichtig sind und daß sich ihre Steuerpflicht im Streitfall nur auf sog. Überschußeinkünfte i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erstreckt (vgl. BFH-Beschluß vom 30. August 1989 I B 39/89, BFH/NV 1990, 161). In seinem Urteil vom 2. Februar 1994 I R 78/92 (BFHE 173, 412, BStBl II 1994, 479) hat der Senat unter II. 3. e ausgeführt, es sei Sinn und Zweck des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977, dem Steuerbilanzgewinn solche Minderungen wieder hinzuzurechnen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt seien (vgl. auch BFH-Urteil vom 29. Juni 1994 I R 137/93, BFHE 175, 347). Diese Aussage gilt sinngemäß auch dann, wenn eine Kapitalgesellschaft ausnahmsweise keinen Gewinn, sondern Überschußeinkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 ist keine Vorschrift, die nur speziell bei den Gewinneinkünften gilt. Sie erfaßt jede Form der Einkommensverwendung einer Körperschaft zugunsten ihres Gesellschafters. Deshalb ist ggf. auch im Streitfall mit Hilfe des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 zu prüfen, ob insbesondere die angesetzten Werbungskosten Formen der Einkommensverwendung der Klägerinnen an ihren beherrschenden Gesellschafter verdecken. Soweit Entsprechendes festgestellt werden sollte, müssen die erklärten Einkünfte der Höhe nach korrigiert werden.
3. Die Frage, ob im Streitfall eine verdeckte Gewinnausschüttung anzunehmen ist, ist primär unter dem Gesichtspunkt der Rechtsprechung des Senats zu verdeckten Gewinnausschüttungen gegenüber einem beherrschenden Gesellschafter zu sehen (vgl. BFH-Urteile vom 14. März 1990 I R 6/89, BFHE 160, 459, BStBl II 1990, 795; in BFHE 173, 412, BStBl II 1994, 479), weil die Stiftung Alleingesellschafter beider Klägerinnen war. Deshalb ist darauf abzustellen, ob für die Zinszahlungen klare, von vornherein abgeschlossene und zivilrechtlich wirksame Vereinbarungen bestanden, die auch tatsächlich durchgeführt wurden. Dabei ist zu beachten, daß sich ein Darlehensvertrag als ein Dauerschuldverhältnis darstellt. Bei Dauerschuldverhältnissen besteht die Möglichkeit, einen Vertrag nur für eine gewisse Zeitspanne als tatsächlich nicht durchgeführt anzusehen.
4. Sollte eine verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 nicht schon unter dem Gesichtspunkt einer unklaren, nicht von vornherein abgeschlossenen, zivilrechtlich unwirksamen oder tatsächlich nicht durchgeführten Vereinbarung anzunehmen sein, so ist das Vorliegen einer solchen mit Hilfe des Maßstabes des Handelns eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters zu prüfen (vgl. BFH in BFHE 173, 412, BStBl II 1994, 479). Dabei ist allerdings darauf zu achten, daß Leistungen einer Körperschaft nur in der Höhe verdeckte Gewinnausschüttungen darstellen, in der sie einem Fremdvergleich nicht entsprechen. Auch ist es einem Gesellschafter unbenommen, seiner Gesellschaft unentgeltliche oder teilunentgeltliche Leistungen zu erbringen.
Entgegen der Auffassung des FA ist die Rechtsprechung zu Darlehensgewährungen zwischen nahen Angehörigen auf Darlehen zwischen miteinander verbundenen Unternehmen jedenfalls dann nicht übertragbar, wenn das Darlehen von einem beherrschenden Gesellschafter an eine Kapitalgesellschaft gewährt wird. Für die Kapitalgesellschaft gilt § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977. Die Vorschrift geht dem § 12 EStG vor (vgl. BFH-Urteile vom 28. November 1991 I R 13/90, BFHE 166, 251, BStBl II 1992, 359; vom 28. November 1991 I R 34-35/90, BFH/NV 1992, 560). So gesehen finden die unter II. B. 3. angestellten Rechtsüberlegungen vorrangige Anwendung. Die unterschiedliche Behandlung ist auch unter dem Gesichtspunkt des Fremdvergleichs gerechtfertigt. Die "Besicherung des Darlehensrückzahlungsanspruchs" liegt regelmäßig schon in den Einflußnahmemöglichkeiten, die jedenfalls der beherrschende Gesellschafter auf seine Kapitalgesellschaft regelmäßig hat. Zwischen Kapitalgesellschaften, die demselben Konzern angehören, ist die Besicherung von Darlehensforderungen unüblich. Gerade deshalb kann als angemessener Zins nur derjenige angesetzt werden, der für besicherte Darlehen gilt.
Fundstellen
Haufe-Index 65156 |
BFH/NV 1995, 52 |
BFHE 176, 571 |
BFHE 1995, 571 |
BB 1995, 1174 |
BB 1995, 1174-1175 (LT) |
DB 1995, 1312-1313 (LT) |
DStR 1995, 847 (K) |
DStZ 1995, 505-506 (KT) |
HFR 1995, 445-446 (LT) |
StE 1995, 347 (K) |