Entscheidungsstichwort (Thema)
Sozialversicherungsrechtliche Erwerbsunfähigkeitsrenten - abgekürzte Leibrente - Beginn der Leibrente - Erwerbsunfähigkeitsrente auf Zeit - Mindestdauer der abgekürzten Leibrente - Versicherungsfall i.S. des Sozialversicherungsrechts
Leitsatz (amtlich)
1. Wird eine Erwerbsunfähigkeitsrente wegen desselben Versicherungsfalles mehrfach hintereinander nach § 53 Abs.1 AVG auf Zeit bewilligt und schließen sich die Bezugszeiten unmittelbar aneinander an, so liegt eine einzige abgekürzte Leibrente vor, die mit Eintritt des Versicherungsfalles beginnt und deren voraussichtliche Laufdauer unter Berücksichtigung der jeweiligen Verlängerung für jeden Veranlagungszeitraum neu zu bestimmen ist.
2. Die Besteuerung einer Erwerbsunfähigkeitsrente als einer abgekürzten Leibrente ist nicht von einer Mindestdauer des Rentenbezugs abhängig.
Orientierungssatz
1. Der "Beginn der Rente" (Kopfleiste der Ertragswerttabelle des § 22 Nr. 1 Buchst. a Satz 3 EStG) bzw. der "Beginn des Rentenbezugs" (Kopfleiste der Ertragswerttabelle des § 55 Abs. 2 EStDV) ist die Entstehung des Rentenanspruchs. Dieser ist grundsätzlich auf den Eintritt des sozialrechtlich maßgebenden Versicherungsfalles zu datieren. Nur so kann "für die gesamte Dauer des Rentenbezugs" (§ 22 Nr. 1 Buchst. a Satz 2 EStG) ein einziger "Ertrag des Rentenrechts (Ertragsanteil)" ermittelt werden. Für den "Beginn der Rente" kommt es nicht darauf an, wann die Rente bewilligt und gezahlt wird oder ob einzelne Rentenansprüche z.B. wegen Verjährung oder wegen verspäteter Antragstellung nicht gezahlt werden (vgl. BFH-Rechtsprechung).
2. "Versicherungsfall" i.S. des Sozialversicherungsrechts ―an das die Besteuerung der Sozialversicherungsrenten anknüpft― sind ―im Regelfall― die typischen Bedarfsfälle im Leben des Versicherten wie vor allem das Nachlassen seiner Leistungsfähigkeit, das altersbedingte Ausscheiden aus dem Erwerbsleben und der Tod. Dies gilt ungeachtet des Umstandes, daß nach § 53 Abs. 1 Satz 1 AVG die Erwerbsunfähigkeitsrente erst vom Beginn der 27. Woche an nach Eintritt des Versicherungsfalles gezahlt wird (vgl. BSG-Urteil vom 5.3.1965 11/1 RA 239/61).
Normenkette
EStG § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Sätze 3-4; EStDV § 55 Abs. 2; AVG § 53 Abs. 1; EStG § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a S. 2
Tatbestand
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute. Die am 18.Mai 1935 geborene Klägerin hatte aufgrund des Bescheides der Bundesversicherungsanstalt für Angestellte (BfA) vom 14.Dezember 1981 erstmalig eine für den Zeitraum Juni 1981 bis August 1982 befristete Erwerbsunfähigkeitsrente (Rente auf Zeit gemäß §§ 24, 53 des Angestelltenversicherungsgesetzes ―AVG―) erhalten. Ausweislich dieses Bescheides ist der Versicherungsfall am 8.April 1980 eingetreten. Mit weiterem Bescheid vom 16.August 1982 wurde die Rente bis Mai 1984 bewilligt und auf Grund Bescheides vom 8.Februar 1984 befristet vom 1.Juni 1984 bis zum 31.Mai 1987 weitergezahlt. Seit dem 1.Juni 1987 erhält die Klägerin eine unbefristete Erwerbsunfähigkeitsrente.
Bei der Zusammenveranlagung zur Einkommensteuer für das Streitjahr 1985 ermittelte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) einen Ertragsanteil der Erwerbsunfähigkeitsrente in Höhe von 24 v.H.; hierbei legte er eine Laufzeit von 14 Jahren zugrunde, gerechnet vom erstmaligen Bezug der Rente bis zur voraussichtlichen Umwandlung in das Altersruhegeld im Jahre 1995. Demgegenüber vertraten die Kläger die Auffassung, nach dem für das Streitjahr maßgeblichen Rentenbescheid habe die Rente eine Laufzeit von drei Jahren; mithin betrage der Ertragsanteil lediglich 5 v.H. Der Einspruch blieb insoweit ohne Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) hat der Klage stattgegeben. Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts.
Es beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil insoweit aufzuheben und die Klage abzuweisen, als das FG eine geringere Gesamtdauer der abgekürzten Leibrente als sieben Jahre angenommen hat.
Die Kläger haben keinen Antrag gestellt.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt im Umfang des Revisionsantrags zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zu einer Neufestsetzung der Einkommensteuer.
1. Nach § 53 Abs.1 Satz 1 AVG (§ 1276 Abs.1 Satz 1 der Reichsversicherungsordnung ―RVO―) können "Renten auf Zeit" gewährt werden: Besteht die begründete Aussicht, daß die Erwerbsunfähigkeit in absehbarer Zeit behoben werden kann, so ist die entsprechende Rente vom Beginn der 27. Woche an, jedoch nur auf Zeit und längstens für drei Jahre von der Bewilligung an zu gewähren. Die Rente fällt mit Ablauf des im Rentenfeststellungsbescheid zu bestimmenden Zeitraumes weg, ohne daß es eines Entziehungsbescheides bedarf (§ 53 Abs.2 Satz 1 AVG). Die Rente auf Zeit kann wiederholt bewilligt werden, jedoch ―grundsätzlich― nicht über die Dauer von sechs Jahren nach dem ersten Rentenbeginn und nicht über die Vollendung des 60.Lebensjahres hinaus, wenn sich die Bezugszeiten unmittelbar anschließen (§ 53 Abs.3 1.Halbsatz AVG).
2. Das FG hat ausgeführt: Die Laufzeit der abgekürzten Leibrente betrage drei Jahre. Dies ergebe sich aus dem Rentenbescheid vom 8.Februar 1984. Daß die Klägerin schon aufgrund von zwei früheren Rentenbescheiden ―ab 1981― Rente bezogen habe und daß diese Rente ab Juni 1987 ohne zeitliche Befristung gezahlt werde, bedeute nicht, daß sie insgesamt nur eine Rente erhalten habe. Maßgeblich sei die sozialversicherungsrechtliche Entscheidung der BfA, nach welcher die Klägerin einen Rechtsanspruch auf Rente lediglich für die Zeit von Juni 1984 bis Mai 1987 habe. Der zeitliche Ablauf der im Streitjahr gewährten Rente stehe damit fest. Die im Streitjahr bestehende Ungewißheit für den Zeitraum ab Juni 1987 sei angesichts der eindeutigen Rechtslage für das Streitjahr unerheblich. - Diese Ausführungen sind nicht frei von Rechtsfehlern.
3. Der "Beginn der Rente" (Kopfleiste der Ertragswerttabelle des § 22 Nr.1 Buchst.a Satz 3 des Einkommensteuergesetzes ―EStG―) bzw. der "Beginn des Rentenbezugs" (Kopfleiste der Ertragswerttabelle des § 55 Abs.2 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung ―EStDV―) ist die Entstehung des Rentenanspruchs (Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 6.April 1976 VIII R 184/72, BFHE 118, 467, BStBl II 1976, 452). Dieser ist grundsätzlich auf den Eintritt des sozialrechtlich maßgebenden Versicherungsfalles zu datieren. Nur so kann "für die gesamte Dauer des Rentenbezugs" (§ 22 Nr.1 Buchst.a Satz 2 EStG) ein einziger "Ertrag des Rentenrechts (Ertragsanteil)" ermittelt werden (Urteil des Senats vom 12.Juli 1989 X R 33/86, BFHE 158, 232, BStBl II 1989, 1012, m.w.N.).
"Versicherungsfall" i.S. des Sozialversicherungsrechts sind ―im Regelfall― die typischen Bedarfsfälle im Leben des Versicherten wie vor allem das Nachlassen seiner Leistungsfähigkeit, das altersbedingte Ausscheiden aus dem Erwerbsleben und der Tod (Urteil des Bundessozialgerichts ―BSG― vom 5.März 1965 11/1 RA 239/61, BSGE 22, 278). Nach der Rechtsprechung des BSG gibt es keinen Versicherungsfall der vorübergehenden Rentengewährung; auch bei Gewährung einer Rente wegen Erwerbsunfähigkeit auf Zeit ist Versicherungsfall allein der Eintritt der Erwerbsunfähigkeit (BSG-Urteil vom 18.Februar 1981 1 RJ 24/80, Sozialrecht ―SozR― 2200 RVO § 1276 Nr.5, m.w.N.; Hennies in Koch/Hartmann/von Altrock/Fürst, Das AVG, Vor §§ 23, 24 Anm.III.1.). Die "Rente auf Zeit" ist lediglich ein besonderes verwaltungstechnisches Instrument zur zeitlich begrenzten Regelung eines mutmaßlich sich ändernden Sachverhalts. Die wiederholte Bewilligung einer Rente auf Zeit wegen desselben Versicherungsfalles korrigiert die nach § 53 Abs.1 AVG zu treffende Prognoseentscheidung; sie bewirkt aber nicht den Beginn einer neuen Rente, da ein neuer Versicherungsfall nicht vorliegt.
Die Besteuerung der Sozialversicherungsrenten knüpft an diese sozialrechtlichen Vorgaben an. Für den "Beginn der Rente" kommt es nicht darauf an, wann die Rente bewilligt und gezahlt wird (BFH-Urteile vom 26.August 1975 VIII R 93/70, BFHE 116, 547, BStBl II 1975, 884, mit weiteren Nachweisen; in BFHE 118, 467, BStBl II 1976, 452) oder ob einzelne Rentenansprüche z.B. wegen Verjährung (BFH-Urteil vom 30.September 1980 VIII R 13/79, BFHE 132, 26, BStBl II 1981, 155) oder wegen verspäteter Antragstellung nicht gezahlt werden. Beginn der Rente im Streitfall ist demnach der Eintritt des Versicherungsfalls am 8.April 1980. Dies gilt ungeachtet des Umstandes, daß nach § 53 Abs.1 Satz 1 AVG die Erwerbsunfähigkeitsrente erst vom Beginn der 27. Woche an nach Eintritt des Versicherungsfalles gezahlt wird. Diese 26-Wochen-Grenze dient u.a. dazu, Bagatellfälle von Versicherungsleistungen auszuschließen (BSGE 22, 278, 282 f.) und das Krankengeld von der Berufs-/Erwerbsunfähigkeitsrente abzugrenzen (Ruland in von Maydell (Hrsg.) Sozialrechtshandbuch, 1988, Kapitel 16 Rdnr.213). Diese sozialversicherungsrechtliche Besonderheit gibt indes keinen Anlaß, in Abweichung von dem allgemeinen Grundsatz den Beginn der Rente steuerrechtlich nicht auf den Zeitpunkt des Versicherungsfalls, sondern auf den Beginn der Rentenzahlung zu datieren.
4. Die "voraussichtliche Laufzeit" (§ 22 Nr.1 Satz 3 Buchst.a Satz 2 EStG) entspricht der von dem Rentenversicherungsträger festgelegten Dauer der "Rente auf Zeit". Bei zeitlicher Aufeinanderfolge mehrerer Renten auf Zeit ist ―bei gleichbleibendem Rentenbeginn― die voraussichtliche Laufdauer der Rente unter Berücksichtigung der jeweiligen Verlängerung für jeden Veranlagungszeitraum neu zu bestimmen. Dies entspricht der Anweisung in Abschn.167 Abs.6 Satz 16 der Einkommensteuer- Richtlinien (EStR) 1990: Wird die beschränkte Laufzeit der abgekürzten Leibrente nachträglich geändert, so ist ab diesem Zeitpunkt der neue Ertragsanteil maßgebend, der nach der Ertragswerttabelle des § 55 Abs.2 EStDV für die neue Laufzeit ab Beginn des Rentenbezugs in Betracht kommt (vgl. ferner Schreiben des Bundesministers der Finanzen ―BMF― vom 6.Juni 1990, Der Betrieb ―DB― 1990, 1263). Die Literatur hat diese Auffassung gebilligt (Jansen/Wrede, Renten, Raten, Dauernde Lasten, 9.Aufl. 1986, Rdnr.353; Fischer in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 22 Rdnr.B 234). Der erkennende Senat schließt sich dieser Meinung an.
5. Nach Abschn.167 Abs.6 Satz 2 EStR 1990 setzt die abgekürzte Leibrente i.S. der § 22 Nr.1 Satz 3 Buchst.a Satz 4 EStG, § 55 Abs.2 EStDV in der Regel eine Mindestdauer von zehn Jahren voraus, wenn das "Rentenstammrecht" ohne Gegenleistung begründet worden ist (zustimmend z.B. Scholtz in Hartmann/ Böttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 22 Rdnr.44 b). Nach anderer Auffassung gilt diese Mindestdauer unabhängig davon, ob die Rente entgeltlich oder unentgeltlich ist (Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 22 EStG Rdnr.53; Jansen/Wrede, a.a.O., Rdnr.41). Das BFH-Urteil vom 7.Dezember 1966 VI 269/65 (BFHE 94, 339, BStBl II 1969, 156) hat eine Berufsunfähigkeitsrente bei einer Rentendauer von 9 1/2 Jahren als eine abgekürzte Leibrente angesehen. Nach Abschn.167 Abs.6 Satz 6 EStR 1990 sind Berufs- und Erwerbsunfähigkeitsrenten stets als abgekürzte Leibrenten zu behandeln (ebenso Stephan in Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 13.Aufl., § 22 Rdnr.71; Biergans, Renten und Raten in Einkommensteuer und Steuerbilanz, 3.Aufl. 1989, S.13 f.). Auch nach Auffassung des erkennenden Senats ist die Besteuerung der Erwerbsunfähigkeitsrente als abgekürzte Leibrente nicht von einer Mindestdauer des Rentenbezugs abhängig.
a) Aus der Ertragswerttabelle des § 22 Nr.1 Satz 3 Buchst.a EStG ergibt sich, daß für Leibrenten eine Mindestdauer nicht vorausgesetzt ist; gleiches gilt ausweislich der Ertragswerttabelle des § 55 EStDV für die abgekürzte Leibrente (Fischer in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 22 Rdnr.B 36; a.A. Blümich/ Stuhrmann, Einkommensteuergesetz, § 22 Rdnr.34). "Rente", "Leibrente" und "abgekürzte Leibrente" sind steuerrechtliche Funktionsbegriffe, mit deren Hilfe der Gesetzgeber das sich aus der Ungewißheit der Laufdauer ergebende Problem der Sonderung von nichtsteuerbarer Vermögensumschichtung und steuerbarem Ertragsanteil (*= Zinsanteil) gelöst hat. Auch bei Renten aus den gesetzlichen Sozialversicherungen werden die einzelnen Rentenzahlungen in einen steuerbaren Ertragsanteil und einen nichtsteuerbaren Kapitalrückzahlungsanteil zerlegt (Senatsurteil vom 8.März 1989 X R 16/85, BFHE 156, 432, BStBl II 1989, 551, unter 2. a). Die Notwendigkeit hierfür ist unabhängig davon gegeben, ob die (Leib-)Rente für die Dauer von mindestens zehn Jahren oder für eine kürzere Zeitspanne gewährt wird; auch ist unerheblich, ob der Bezugsberechtigte bei Beginn der Rente eine durchschnittliche Lebenserwartung von weniger oder von mehr als zehn Jahren hat. Folgerichtig ist die Ertragswerttabelle des § 22 Nr.1 Satz 3 Buchst.a EStG selbst dann anwendbar, wenn der Bezugsberechtigte bei Rentenbeginn ein hohes Alter hatte. § 55 Abs.2 EStDV sieht Ertragsanteile auch für Renten mit einer Laufzeit von weniger als zehn Jahren vor.
b) Die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (RFH) und des BFH, die für abgekürzte Leibrenten eine Mindestlaufzeit von zehn Jahren fordert, ist zur Abziehbarkeit von dauernden Lasten in der Form von Unterhaltszusagen ergangen. Der RFH hatte mit Urteil vom 23.Juli 1930 VI A 1124/30 (Steuer und Wirtschaft ―StuW― 1930 Nr.1188) ausgesprochen, insbesondere aus der gleichzeitigen Erwähnung von "Renten und dauernden Lasten" im Gesetz sei zu entnehmen, daß auch abziehbare Renten ―ebenso wie die "dauernde" Last― auf längere Zeit zugesichert sein müßten. Das BFH-Urteil vom 7.August 1959 VI 284/58 U (BFHE 69, 542, BStBl III 1959, 463) hat mit dieser Begründung angenommen, daß bei zeitlich befristeten (Leib-)Renten in der Regel ein Zeitraum von zehn Jahren erforderlich und ausreichend sei. Die nachfolgende BFH-Rechtsprechung ist ausschließlich zur Abziehbarkeit von dauernden Lasten und hinsichtlich der Zeitdauer gleichzustellenden abgekürzten Leibrenten aufgrund von Unterhaltszusagen ergangen (Urteile vom 12.August 1960 VI 82/60 U, BFHE 71, 466, BStBl III 1960, 424; vom 31.Juli 1963 I 356/60, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung ―HFR― 1963, 398; vom 10.Oktober 1963 VI 12/62 U, BFHE 77, 662, BStBl III 1963, 563; vom 12.März 1965 VI 102/64, HFR 1965, 504). Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob diese Rechtsprechung, die in Abschn.87 Abs.2 Satz 2 EStG 1990 Niederschlag gefunden hat, überholt ist, soweit nach § 12 Nr.2 i.d.F. des Einkommensteuer-Reformgesetzes 1975 Zuwendungen aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht nicht mehr abziehbar sind. Jedenfalls könnte eine für die Abziehbarkeit abgekürzter Leibrenten geltende Mindestdauer für deren Steuerbarkeit nur von Bedeutung sein aufgrund eines strikten Korrespondenzprinzips. Einen starren Grundsatz dieser Art aber gibt es indes nicht (Senatsurteil vom 4.April 1989 X R 14/85, BFHE 157, 88, 90, BStBl II 1989, 779; Fischer in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 22 Rdnr.A 38).
6. Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war sein Urteil aufzuheben. Unter Änderung des angefochtenen Bescheides i.d.F. der Einspruchsentscheidung ist die Einkommensteuer neu festzusetzen, wobei eine Laufzeit der abgekürzten Leibrente von sieben Jahren zugrunde zu legen ist (Ertragsanteil gemäß § 55 Abs.2 EStDV: 12 v.H.). Die Steuer berechnet sich wie folgt: …
Fundstellen
Haufe-Index 63991 |
BFH/NV 1991, 62 |
BStBl II 1991, 686 |
BFHE 164, 304 |
BB 1992, 197 |
BB 1992, 197-199 (LT) |
DB 1991, 2267 (L) |
DStR 1991, 1081 (KT) |
HFR 1991, 660 (LT) |
StE 1991, 290 (K) |