Entscheidungsstichwort (Thema)
Kein Abzug von Schuldzinsen nach Betriebsaufgabe, wenn Wirtschaftsgüter zurückbehalten werden; „Umwidmung“ in Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung
Leitsatz (NV)
- Ob ein Klageverfahren gegen einen Einkommensteuerbescheid wegen des Vorrangs eines Verfahrens der gesonderten und einheitlichen Feststellung auszusetzen ist, berührt die Grundordnung des Verfahrens und ist vom BFH auch ohne entsprechende Rüge zu prüfen.
- Nachträgliche Sonderbetriebsausgaben eines einzelnen Gesellschafters nach Aufgabe des Betriebs der Personengesellschaft können grundsätzlich nicht mehr Gegenstand eines Feststellungsverfahrens sein, weil es an der Beteiligung mehrerer Personen an den Einkünften fehlt.
- Schuldzinsen für betrieblich begründete und bei Betriebsaufgabe zurückbehaltene Verbindlichkeiten des Sonderbetriebsvermögens sind nur insoweit nachträgliche Betriebsausgaben, als sie nicht auf Verbindlichkeiten entfallen, die durch die Verwertung auch von zurückbehaltenen Wirtschaftgütern des aktiven Sonderbetriebsvermögens hätten beglichen werden können.
- Ein etwaiges Tilgungshindernis wegen Ungewissheit der zurückbehaltenen Verbindlichkeit entfällt jedenfalls dann, wenn die Ungewissheit endet.
- Wird ein im Rahmen der Betriebsaufgabe zurückbehaltenes Wirtschaftsgut in der Folgezeit vermögensverwaltend vermietet, können Zinsen auf ehemals betriebliche Verbindlichkeiten Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung darstellen.
- Übernimmt im Falle einer Betriebsaufspaltung ein Gesellschafter der Besitzpersonengesellschaft und Betriebskapitalgesellschaft eine Bürgschaft für Verbindlichkeiten der Betriebsgesellschaft, so gehört die Bürgschaftsverbindlichkeit zu seinem Sonderbetriebsvermögen bei der Besitzgesellschaft, wenn die Haftungsübernahme zugunsten der Betriebsgesellschaft durch den Betrieb der Besitzgesellschaft veranlasst war, d.h. ein Mittel darstellte, um besonderen Einfluss auf die Besitzgesellschaft auszuüben. Ein wesentliches Indiz dafür ist in der Übernahme der Bürgschaft zu nicht marktüblichen Konditionen zu sehen.
Normenkette
AO 1977 § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a; EStG § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 1, § 24 Nr. 2; FGO § 74
Tatbestand
I. Streitig ist, ob Schuldzinsen für ein Darlehen, das zur Finanzierung der Inanspruchnahme aus einer Bürgschaft nach Aufgabe des Betriebs aufgenommen wurde, als nachträgliche Betriebsausgaben bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb bzw. Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar sind.
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und wurden für das Streitjahr 1994 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Beide Kläger waren zu je 1/3 an der K-GdbR (GbR) beteiligt; das restliche Drittel entfiel auf ihre Tochter P. Ferner hielten die Kläger zusammengerechnet 49 % der Anteile an der T-GmbH (GmbH); zu den weiteren Gesellschaftern der GmbH gehörte wiederum P. Die GbR hatte bis 1977 ein Textil-Einzelhandelsgeschäft betrieben, das anschließend von der GmbH fortgeführt wurde. Die GmbH pachtete zunächst das gesamte von ihr genutzte Anlagevermögen von der GbR und von deren Gesellschaftern an. Das Finanzgericht (FG) ist in Übereinstimmung mit den Beteiligten davon ausgegangen, dass zwischen der GbR und der GmbH eine Betriebsaufspaltung bestand.
Ende 1992 war nur noch das im Alleineigentum des Klägers stehende Geschäftsgrundstück H an die GmbH verpachtet. Zum 8. Dezember 1992 verlagerte diese die Filiale in H in andere Räume, die sie von einem fremden Dritten anmietete. Ende November 1993 beantragte die GmbH die Eröffnung des Konkursverfahrens über ihr Vermögen; das Amtsgericht wies diesen Antrag am 6. April 1994 mangels Masse ab.
Der Kläger hatte sich in den Jahren 1978 und 1987 gegenüber der B-Bank sowie der K-Bank selbstschuldnerisch für Bankschulden der GmbH verbürgt. Zudem waren u.a. auf dem Grundstück in H Grundschulden zugunsten der K-Bank bzw. der B-Bank zur Sicherung von Forderungen gegen die GmbH eingetragen. Anfang 1994 wurde der Kläger aus den Bürgschaften mit insgesamt 221 657,28 DM in Anspruch genommen. Er finanzierte diesen Betrag im Wesentlichen durch einen zuteilungsreifen Bausparvertrag beider Kläger über eine Bausparsumme von 200 000 DM, auf dem ein Guthaben von ca. 82 600 DM bestand. Für das im März/ April 1994 ausgezahlte ―durch beide Kläger gemeinsam aufgenommene― Bauspardarlehen entstanden im Streitjahr 1994 Kreditkosten und Darlehenszinsen in Höhe von insgesamt 6 237,50 DM.
In der für den Kläger erstellten laufenden Sonderbilanz 1992 bildete die GbR für die drohende Inanspruchnahme aus den Bürgschaften eine Rückstellung in Höhe von 66 500 DM; den Differenzbetrag zur tatsächlichen Inanspruchnahme (155 157,28 DM) zog sie vom Aufgabegewinn des Klägers ab. In der Folgezeit erklärten die Kläger aus dem Grundstück H Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.
In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1994 machten die Kläger die Kreditkosten und Darlehenszinsen als laufenden nachträglichen Verlust des Klägers aus Gewerbebetrieb geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) berücksichtigte diesen Verlust im angefochtenen Einkommensteuerbescheid für 1994 nicht. Zur Begründung führte er ―unter Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 21. November 1989 IX R 10/84 (BFHE 159, 68, BStBl II 1990, 213)― an, bei der Betriebsaufgabe habe genügend Aktivvermögen zur Verfügung gestanden, das zur Ablösung der betrieblichen Verbindlichkeiten hätte eingesetzt werden können.
Ihren Einspruch begründeten die Kläger damit, dass eine Tilgung der Schulden zum Zeitpunkt der Betriebsaufgabe nicht möglich gewesen sei. Denn diese seien dem Grunde und der Höhe nach erst lange nach der Betriebsaufgabe konkretisiert worden. Die Schulden hätten im Zeitpunkt der Inanspruchnahme aus der Bürgschaft nicht mehr aus aktivem Sonderbetriebsvermögen beglichen werden können, da die ehemals darin vorhandenen Grundstücke schon lange zuvor Privatvermögen geworden seien.
Einspruch und Klage blieben erfolglos.
Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung des § 4 Abs. 4, hilfsweise des § 9 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). In erster Linie begehren sie weiterhin den Abzug der Schuldzinsen als nachträgliche Betriebsausgaben. Die Bürgschaftsverpflichtung sei schon deshalb im Sonderbetriebsvermögen bei der GbR zu berücksichtigen gewesen, weil die GmbH-Beteiligung zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen gehört habe und deswegen auch alle hiermit zusammenhängenden Aufwendungen und Erträge zur Einkünftesphäre gehörten.
Selbst wenn man mit dem FG annehme, dass der Kläger steuerrechtlich zur Verwertung seines Aktivvermögens gehalten gewesen sei, seien die Schuldzinsen jedenfalls Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Denn im Falle der Veräußerung des Grundstücks und der Tilgung der Bürgschaftsschulden aus dem Erlös wäre für den Erwerb eines vergleichbaren Vermietungsobjekts (bzw. für den Rückerwerb des veräußerten Grundstücks) die Aufnahme eines neuen Darlehens erforderlich gewesen, dessen Schuldzinsen unzweifelhaft solche Werbungskosten wären. Der Höhe nach sei für den Werbungskostenabzug allerdings zu berücksichtigen, dass das Grundstück H seit dem 1. Oktober 1994 nur noch zu 92,15 % der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung diene.
Die Kläger beantragen, unter Aufhebung des Urteils des FG Rheinland-Pfalz vom 5. März 1999 3 K 1381/96 sowie der Einspruchsentscheidung vom 5. März 1996 und unter Abänderung des Einkommensteuerbescheids für 1994 vom 10. November 1995 die Einkommensteuer 1994 auf den Betrag festzusetzen, der sich bei Ansatz eines Betrags von 6 234 DM als Betriebsausgaben zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb des Klägers ergibt.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Zur Begründung wiederholt es im Wesentlichen die Ausführungen des FG.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist begründet. Sie führt nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG.
Die geltend gemachten Aufwendungen sind dem Grunde nach Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung, sofern die Bürgschaften, was nicht festgestellt ist, zum Sonderbetriebsvermögen des Klägers gehörten.
1. Das Klageverfahren gegen den Einkommensteuerbescheid war nicht gemäß § 74 FGO wegen des Vorrangs eines Verfahrens der gesonderten und einheitlichen Feststellung auszusetzen. Diese Frage berührt die Grundordnung des Verfahrens und ist vom BFH daher auch ohne entsprechende Rüge zu prüfen (BFH-Urteile vom 3. Februar 1976 VIII R 29/71, BFHE 118, 135, BStBl II 1976, 396 unter 2.; vom 12. November 1985 IX R 85/82, BFHE 145, 308, BStBl II 1986, 239). Indes fallen die geltend gemachten Aufwendungen nicht in den Anwendungsbereich des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO 1977).
a) Nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 ―für das Streitjahr 1994 noch anzuwenden in der Fassung vor der Ergänzung durch das Missbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz (StMBG) vom 21. Dezember 1993 (BGBl I 1993, 2310; vgl. Art. 97 § 10b des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung)― werden einkommensteuerpflichtige Einkünfte gesondert festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind.
Hierzu hat der VIII. Senat des BFH ausgeführt, nachträgliche gewerbliche Einnahmen eines früheren Gesellschafters könnten grundsätzlich nicht mehr Gegenstand eines Feststellungsverfahrens sein, weil es an der Beteiligung mehrerer Personen an den Einkünften fehle (Urteil vom 14. Mai 2002 VIII R 8/01, BFHE 199, 198, BStBl II 2002, 532, unter 1. a).
b) Der erkennende Senat schließt sich dieser Rechtsauffassung auch für den Fall an, dass es ―wie hier― um nachträgliche Sonderbetriebsausgaben eines einzelnen Gesellschafters nach Aufgabe des Betriebs einer Personengesellschaft geht. Denn auch hier fehlt es sowohl an einer weiteren gemeinschaftlichen Einkunftserzielung über die Personengesellschaft als auch an einer Beteiligung mehrerer Personen an den (nachträglichen) Einkünften.
Dieser Auffassung stehen frühere Entscheidungen des BFH nicht entgegen: Im BFH-Urteil vom 27. April 1978 IV R 187/74 (BFHE 126, 114, BStBl II 1979, 89, unter 1. b) ist zwar ausgeführt, dass Sonderbetriebsausgaben eines einzigen Beteiligten auch dann in das Feststellungsverfahren einzubeziehen sind, wenn im Gesamthandsbereich keine laufenden Einkünfte mehr anfallen. Der dortige Fall war jedoch dadurch gekennzeichnet, dass die Personengesellschaft sich während des Feststellungszeitraums noch im Konkursverfahren ―d.h. in Abwicklung― befand. Vorliegend war die Abwicklung der GbR jedoch bereits vor Beginn des Streitjahres beendet. In dem Fall, der dem BFH-Urteil vom 13. Februar 1996 VIII R 18/92 (BFHE 180, 79, BStBl II 1996, 291) zugrunde lag, war die GbR zwar ebenfalls bereits aufgelöst worden; die nachträglichen Sonderbetriebsausgaben waren aber von mehreren ehemaligen Gesellschaftern gemeinschaftlich geleistet worden.
c) Diese Beurteilung gilt unabhängig davon, wer Inhaber des Kontos war, von dem die streitgegenständlichen Schuldzinsen auf das ―von beiden Klägern gemeinsam aufgenommene, aber zur Ablösung der allein vom Kläger eingegangenen Bürgschaftsverpflichtung bestimmte― Bauspardarlehen geleistet wurden:
Wäre allein der Kläger Inhaber dieses Kontos gewesen, hätte er die Schuldzinsen in vollem Umfang selbst getragen; es würde an einer Beteiligung mehrerer Personen an den Aufwendungen fehlen.
Hätte es sich um ein gemeinsames Bankkonto der Kläger gehandelt, wären die Zinszahlungen nach den Grundsätzen des BFH-Beschlusses vom 23. August 1999 GrS 2/97 (BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C. V. 1.) und des BFH-Urteils vom 2. Dezember 1999 IX R 45/95 (BFHE 191, 24, BStBl II 2000, 310, unter 1. d) dennoch allein als vom Kläger aufgewendet anzusehen. Denn danach gilt eine Zahlung jeweils für Rechnung desjenigen geleistet, der den Betrag schuldet. Vorliegend hätte allein der Kläger die Zahlung zur Ablösung der Bürgschaftsverpflichtung geschuldet; entsprechend hatte er im Verhältnis der Eheleute zueinander allein die Zins- und Tilgungsleistungen auf das Darlehen zu entrichten. Im Ergebnis würde es auch hier an einer Beteiligung mehrerer Personen an den Aufwendungen fehlen.
Wäre allerdings allein die Klägerin Inhaberin dieses Bankkontos gewesen, könnte der Kläger die dann von der Klägerin getragenen Schuldzinsen mangels eigener Aufwendungen steuerlich nicht geltend machen (vgl. auch hierzu BFH-Urteil in BFHE 191, 24, BStBl II 2000, 310, unter 1. e). Eine Beteiligung mehrerer Personen an den Aufwendungen träte auch hier nicht ein.
2. Das FG hat die Schuldzinsen zutreffend nicht als nachträgliche Betriebsausgaben bei den Einkünften des Klägers aus Gewerbebetrieb berücksichtigt.
a) Betriebsausgaben sind Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Eine solche Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind. Schuldzinsen stehen in einem derartigen Zusammenhang mit dem Betrieb, wenn sie für eine Verbindlichkeit geleistet werden, die durch den Betrieb veranlasst ist und deshalb zum Betriebsvermögen gehört (BFH-Beschluss vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, unter C. II. 2.). Sofern Betriebsausgaben nach Aufgabe oder Veräußerung des Betriebs oder Mitunternehmeranteils entstehen, gehören sie zu den nachträglichen Einkünften aus der früheren betrieblichen Tätigkeit (§ 24 Nr. 2 EStG).
Schuldzinsen für betrieblich begründete und bei Betriebsveräußerung bzw. -aufgabe zurückbehaltene Verbindlichkeiten sind indes nur insoweit nachträgliche Betriebsausgaben i.S. des § 24 Nr. 2 EStG, als sie nicht auf Verbindlichkeiten entfallen, die durch den Veräußerungspreis und die Verwertung von zurückbehaltenen aktiven Wirtschaftsgütern hätten beglichen werden können. Diesen Grundsatz hat die Rechtsprechung aus den ―unmittelbar nur für Personen- bzw. Kapitalgesellschaften geltenden― Vorschriften der § 733 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB), § 149 des Handelsgesetzbuchs (HGB), § 70 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) und § 268 des Aktiengesetzes (AktG) hergeleitet (BFH-Urteil vom 11. Dezember 1980 I R 119/78, BFHE 133, 22, BStBl II 1981, 460, unter I. 2.).
Sie hat ihn indes sofort auf die ―von den genannten Normen nicht erfassten― Fälle der Betriebsaufgabe und -veräußerung von Einzelunternehmen angewendet (BFH-Urteile in BFHE 133, 22, BStBl II 1981, 460, unter I. 2; vom 11. Dezember 1980 I R 61/79, BFHE 133, 25, BStBl II 1981, 461; vom 11. Dezember 1980 I R 174/78, BFHE 133, 29, BStBl II 1981, 463, unter 2.; vom 19. Januar 1982 VIII R 150/79, BFHE 135, 193, BStBl II 1982, 321, unter 1. b; vom 7. Juli 1998 VIII R 5/96, BFHE 186, 526, BStBl II 1999, 209, unter 1. c bb; vom 15. Mai 2002 X R 3/99, BFHE 199, 241, BStBl II 2002, 809, unter 3. b) und später auch auf die Veräußerung von Mitunternehmeranteilen (BFH-Urteil vom 27. November 1984 VIII R 2/81, BFHE 143, 120, BStBl II 1985, 323) sowie auf die Verwendung der aktiven Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens zur Rückführung von Verbindlichkeiten des Sonderbetriebsvermögens I oder II ausgedehnt (BFH-Urteil in BFHE 180, 79, BStBl II 1996, 291, unter 2. b). Dem liegt die Erwägung zugrunde, dass bei der Beendigung einer gewerblichen Tätigkeit die Schuldentilgung Vorrang vor der privaten Bedürfnisbefriedigung hat.
Hingegen ist der Einsatz von aktiven Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens zur Tilgung von Schulden des Gesamthandsvermögens einer Personengesellschaft für den Abzug von Schuldzinsen als nachträgliche Betriebsausgaben nicht erforderlich (BFH in BFHE 180, 79, BStBl II 1996, 291, unter 2. c cc), weil Wirtschaftsgüter, die einer Personengesellschaft zur Nutzung überlassen sind, im Falle der Liquidation der Gesellschaft nicht etwa zu veräußern, sondern dem Gesellschafter zurückzugeben sind (§ 732 BGB).
b) In Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall steht dem Abzug der Schuldzinsen als nachträgliche Betriebsausgaben entgegen, dass der Kläger das Grundstück H nicht zur Tilgung seiner eigenen Bürgschaftsverbindlichkeiten eingesetzt hat: Das in seinem Alleineigentum stehende Grundstück H gehörte zu seinem Sonderbetriebsvermögen bei der GbR; die von ihm persönlich eingegangenen Bürgschaftsverbindlichkeiten gehörten ―ggf. (unten 4. a)― zum passiven Sonderbetriebsvermögen. Der gemeine Wert des ins Privatvermögen überführten Grundstücks überstieg die Höhe der Bürgschaftsverbindlichkeiten.
c) Die von der Rechtsprechung entwickelten Ausnahmen vom Grundsatz des Vorrangs der Schuldenberichtigung liegen im Streitfall nicht vor.
aa) In der bisherigen Rechtsprechung sind die nachstehend angeführten Ausnahmefallgruppen entwickelt worden, in denen Schuldzinsen trotz unterbliebener Schuldentilgung auch nach der Betriebsveräußerung oder -aufgabe als nachträgliche Betriebsausgaben abgezogen werden können:
- Auszahlungshindernisse hinsichtlich des Veräußerungserlöses (BFH-Urteil in BFHE 143, 120, BStBl II 1985, 323, unter 3.);
- Verwertungshindernisse hinsichtlich des zurückbehaltenen Aktivvermögens (BFH-Urteil in BFHE 159, 68, BStBl II 1990, 213, unter 1. a);
- Rückzahlungshindernisse hinsichtlich der früheren Betriebsschuld (BFH-Urteil vom 22. September 1999 XI R 46/98, BFHE 190, 323, BStBl II 2000, 120 unter 2. b);
- Vorgänge, die sich ähnlich wie Rückzahlungshindernisse auswirken; z.B. fehlender Anlass zur Tilgung der Betriebsschuld wegen der Zusage ihres späteren Erlasses (BFH-Urteil vom 26. Januar 1989 IV R 86/87, BFHE 156, 141, BStBl II 1989, 456, unter II. 2. b aa), Ungewissheit der Verbindlichkeit (BFH-Urteil vom 28. Februar 1990 I R 205/85, BFHE 159, 523, BStBl II 1990, 537, unter II. B. 2. d).
bb) Jedenfalls zu Beginn des Streitjahres 1994 war mit der tatsächlichen Inanspruchnahme des Klägers aus den Bürgschaften eine Ungewissheit der Verbindlichkeit und damit ein etwaiges Tilgungshindernis entfallen. Zu diesem Zeitpunkt hätte der Kläger die Bürgschaftsverbindlichkeiten tilgen (was er im März/ April 1994 ―teilweise durch Einsatz von Eigenmitteln, teilweise durch Aufnahme eines neuen Darlehens― denn auch tatsächlich getan hat) und dazu das Grundstück H verwerten können.
Dem steht nicht entgegen, dass das Grundstück bereits mit der Betriebsaufgabe steuerrechtlich zwingend Privatvermögen geworden war: Soweit das FG den Terminus "zurückbehalten" verwendet, meint es damit entgegen der Auffassung der Kläger ersichtlich nicht eine "Fortführung der Eigenschaft als Betriebsvermögen", sondern ein "faktisches Vorhalten der dem Betriebsvermögen entstammenden Werte vorrangig für Zwecke der ―im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe noch nicht möglichen― Schuldentilgung". Damit stellt es zutreffend auf die zivilrechtlichen Anforderungen an die Verfahrensweise bei Liquidationen ab: Denn der Begriff "zurückbehalten" ist dem ―für Verbindlichkeiten, die im Zeitpunkt des Beginns der Liquidation streitig oder noch nicht fällig sind, geltenden― § 733 Abs. 1 Satz 2 BGB entlehnt.
3. Sofern die Bürgschaften zum Sonderbetriebsvermögen des Klägers bei der GbR gehörten, stellen die Schuldzinsen Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung dar, soweit sie auf den entgeltlich vermieteten Grundstücksteil entfallen.
a) Für die Beurteilung des für den Werbungskostenabzug erforderlichen wirtschaftlichen Zusammenhangs von Schuldzinsen mit einer Einkunftsart (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 EStG) ist grundsätzlich der (ursprüngliche) Zweck der Schuldaufnahme maßgeblich. Allerdings hat die neuere Rechtsprechung des BFH für verschiedene Fallgestaltungen die Möglichkeit einer "Umwidmung" des ursprünglichen Darlehenszwecks anerkannt (BFH-Urteile vom 23. Januar 1991 X R 37/86, BFHE 163, 376, BStBl II 1991, 398, unter 2. b; in BFHE 180, 79, BStBl II 1996, 291, unter 3. d; vom 1. Oktober 1996 VIII R 68/94, BFHE 182, 312, BStBl II 1997, 454, unter II. 2. a; in BFHE 186, 526, BStBl II 1999, 209, unter II. 2. b bb).
Nach ständiger Rechtsprechung (grundlegend Senatsurteil vom 19. August 1998 X R 96/95, BFHE 187, 21, BStBl II 1999, 353, unter II. 2. d; ferner BFH-Urteile vom 25. Januar 2001 IX R 27/97, BFH/NV 2001, 1065, unter II. 2. c aa; vom 19. Juni 2001 X R 104/98, BFH/NV 2002, 163, unten II. 3.), auf deren Begründung zur Vermeidung von Wiederholungen Bezug genommen wird, setzt eine "Umwidmung" ehemals betrieblicher Verbindlichkeiten nach einer Betriebsaufgabe oder -veräußerung voraus, dass die durch die erstmalige tatsächliche Verwendung der Darlehensmittel eingetretene Zuordnung zu den betrieblichen Einkünften eindeutig beendet worden ist, dass der Steuerpflichtige eine neue, gleichfalls kreditfinanzierte Anlageentscheidung trifft, durch welche das Objekt des Kreditbedarfs ausgewechselt wird, und dass diese Änderung in der Zweckbestimmung nach außen hin, an objektiven Beweisanzeichen feststellbar, in Erscheinung tritt. Hingegen ist eine Umwidmung allein kraft einer Willensentscheidung des Steuerpflichtigen nicht mit steuerrechtlicher Wirkung möglich.
b) Die Zuordnung dieser Verbindlichkeiten zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb ist durch die Entscheidung des Klägers, das ―ehemals gleichfalls seinem Sonderbetriebsvermögen bei der GbR zugehörige― Grundstück H nicht zu veräußern, sondern im Privatvermögen zu vermieten, beendet worden. Ferner steht der nachweislich verwirklichte Entschluss, das Grundstück nunmehr vermögensverwaltend zu vermieten, der erforderlichen neuen Anlageentscheidung gleich. Dabei ist es unerheblich, dass die ursprünglichen Bürgschaftsverbindlichkeiten durch eine (Bauspar-)Darlehensverbindlichkeit abgelöst wurden. Denn bei Umschuldungen folgt die Beurteilung des neu aufgenommenen Darlehens der Beurteilung derjenigen Schuld, die abgelöst wurde (BFH-Urteil vom 11. Dezember 1980 I R 198/78, BFHE 133, 27, BStBl II 1981, 462, unter 2. für die Ablösung von Lieferantenkrediten durch Bankdarlehen).
Sofern hingegen die Bürgschaftsverbindlichkeiten zur privaten Vermögenssphäre des Klägers gehörten (unten 4. a), wäre die Möglichkeit des Abzugs der Schuldzinsen als Werbungskosten zu verneinen. Denn die Inanspruchnahme aus einer Bürgschaft wirkt sich auf das Vermögen des Bürgen nur dann negativ aus, wenn seine Regressforderung gegen den Hauptschuldner (§§ 774, 412 BGB bzw. § 670 BGB) wertlos ist. Dies entspricht aber dem Ausfall einer Darlehensforderung. Nach Ausfall einer refinanzierten Darlehensforderung sind die Schuldzinsen nach ständiger Rechtsprechung des BFH aber gleichfalls nicht mehr als Werbungskosten abziehbar (BFH-Urteil vom 30. März 1999 VIII R 30/96, BFH/NV 1999, 1321, unter II. 1., m.w.N.).
c) Dem steht die bisherige Rechtsprechung des BFH nicht entgegen.
In der Entscheidung vom 12. November 1997 XI R 98/96 (BFHE 184, 502, BStBl II 1998, 144) ging es um eine Schuld, die erst im Rahmen der Betriebsveräußerung entstand (und nicht schon durch den laufenden Betrieb begründet worden war). Im Streitfall ist die Bürgschaftsverbindlichkeit aber ―sofern man deren betriebliche Veranlassung unterstellt― bereits durch den laufenden Betrieb entstanden.
Es entsteht auch kein Widerspruch zur Rechtsprechung des VIII. Senats zu § 17 EStG, wonach in Bürgschaftszahlungen enthaltene Zinsanteile nicht in die Ermittlung des Liquidationsverlusts einzubeziehen sind (so u.a. BFH-Urteil vom 26. Januar 1999 VIII R 32/96, BFH/NV 1999, 922, unter II. 2. e cc). Denn zum einen fehlt es in diesen Fällen nach Liquidation der Kapitalgesellschaft an jeglicher weiteren Einkunftserzielung. Zum anderen wirken sich bei der Ermittlung des Liquidationsergebnisses nach § 17 Abs. 4 EStG nur ―ggf. nachträgliche― Anschaffungskosten verlusterhöhend aus. Bei Zinsen handelt es sich aber ―von Sonderfällen, z.B. Bauzeitzinsen nach § 255 Abs. 3 Satz 2 HGB, abgesehen― nicht um Anschaffungs- oder Herstellungskosten, sondern um laufende Aufwendungen.
4. Die Vorentscheidung entspricht diesen Grundsätzen nicht; sie stellt sich auch nicht aus anderen Gründen als zutreffend dar (§ 126 Abs. 3 Nr. 2, Abs. 4 FGO). Sie war daher aufzuheben. Die nicht spruchreife Sache geht an das FG zurück. Das FG hat ―von seinem Standpunkt aus zu Recht― weder Feststellungen zur Zugehörigkeit der Bürgschaftsverbindlichkeiten zum Sonderbetriebsvermögen (dazu unten a) noch zum Umfang des entgeltlich vermieteten Grundstücksanteils (dazu unten b) noch zum Inhaber des Bankkontos, von dem die Darlehenszinsen geleistet wurden (dazu unten c), getroffen.
a) Die Bürgschaftsverbindlichkeiten gehörten zum Sonderbetriebsvermögen des Klägers bei der GbR, wenn die Haftungsübernahme zugunsten der GmbH durch den Betrieb der GbR veranlasst war. Dies war dann der Fall, wenn die Eingehung der Bürgschaften ein Mittel darstellte, um besonderen Einfluss auf die GbR auszuüben und damit unmittelbar die Stellung des Gesellschafters in der Personengesellschaft zu stärken. Die Beteiligung des Gesellschafters an der (Besitz-)Personengesellschaft kann dabei sowohl dadurch gestärkt werden, dass der Besitz des Wirtschaftsguts für das Unternehmen der Personengesellschaft wirtschaftlich vorteilhaft ist, als auch dadurch, dass es der Mitunternehmerstellung des Gesellschafters selbst dient. Der Senat weist in diesem Zusammenhang ―ohne die Bindungswirkung des § 126 Abs. 5 FGO― auf die BFH-Urteile in BFHE 156, 141, BStBl II 1989, 456, unter II. 2. a, vom 10. November 1994 IV R 15/93 (BFHE 176, 535, BStBl II 1995, 452, unter II. 1. a-c) und vom 18. Dezember 2001 VIII R 27/00 (BFHE 197, 483, BStBl II 2002, 733, unter II. 2. b) hin. Danach stellen Indizien für die Zugehörigkeit zum Sonderbetriebsvermögen die Übernahme der Haftung in zeitlichem Zusammenhang mit der Begründung der Betriebsaufspaltung, die Bindung an die Dauer der Beteiligung an der GmbH und vor allem die Gewährung zu nicht marktüblichen Konditionen (z.B. Unentgeltlichkeit der Bürgschaftsübernahme) dar.
b) Ist danach die Zugehörigkeit zum Sonderbetriebsvermögen und damit die Umwidmung in eine zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dienende Verbindlichkeit zu bejahen, wird das FG auch noch den Umfang des entgeltlich vermieteten Grundstücksanteils festzustellen haben.
c) Schließlich wird das FG noch die für die Zurechnung der Darlehenszinsen ―entsprechend den unter 1. c. dargelegten Grundsätzen― erforderlichen Feststellungen treffen.
Fundstellen
Haufe-Index 921364 |
BFH/NV 2003, 900 |
DStRE 2003, 514 |