Entscheidungsstichwort (Thema)
Gewerblicher Grundstückshandel bei Verkauf von 9 Eigentumswohnungen an einen einzigen Erwerber
Leitsatz (NV)
Die Aufteilung eines Mietwohngrundstücks in 9 Eigentumswohnungen und deren Verkauf an den Gesellschafter der früheren Eigentümerin in einem einzigen Verkaufsakt begründet keinen gewerblichen Grundstückshandel, wenn
-- weder Anhaltspunkte dafür ersichtlich sind, daß der Veräußerer, der nicht in der Bau- und Immobilienbranche tätig ist, noch weitere Grundstücksverkäufe getätigt oder geplant hat,
-- noch ersichtlich ist, daß er objektiv erkennbar je nach Marktsituation mehrere Objekte hätte einzeln oder insgesamt verkaufen wollen und sich ein konkretes Bemühen um Veräußerung aller Wohnungen an unterschiedliche Erwerber zu einem einzigen Verkaufsgeschäft verdichtet hätte, und
-- sich die Veräußerung wirtschaftlich als Rückabwicklung des Erwerbsvorgangs darstellt.
Normenkette
EStG § 15 Abs. 2, § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 1
Tatbestand
I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und wurden für das Streitjahr 1990 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Mit Wirkung vom 1. März 1988 erwarb der Kläger von Herrn A das mit einem Mehrfamilienhaus bebaute Grundstück ... in X. Im Jahre 1990 teilte er das fremdvermietete Grundstück in neun Eigentumswohnungen auf und verkaufte diese an einen einzigen Erwerber. Im notariellen Vertrag vom 26. März 1991 ist vereinbart, daß der Kaufpreis von 850 000 DM in Höhe von 440 000 DM bei Eintragung der Auflassungsvormerkung fällig wird. Der Restkaufpreis war aus den Erlösen der Weiterverkäufe, spätestens am 31. Juli 1992 zu zahlen. Zur Kaufpreisfinanzierung hatte der Kläger im Jahre 1988 einen Kredit bei der C-Bank aufgenommen. Im Jahre 1990 nahm er eine Umfinanzierung vor. Das in diesem Zusammenhang u.a. aufgenommene Darlehen über 120 000 DM sollte entsprechend der Darlehenszusage aus dem Verkauf von zwei Eigentumswohnungen zurückgeführt werden.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) vertrat in der verbösernden Entscheidung über den Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid für 1990 die Auffassung, das Grundstück gehöre zum Umlaufvermögen eines gewerblichen Grundstückshandels, und versagte daher den Abzug von Absetzungen für Abnutzung (AfA) für das Gebäude. Im Klageverfahren trug der Kläger vor, die AfA seien als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen; das Haus sei für Zwecke der langfristigen Vermietung erworben worden. Angesichts seiner angespannten Liquiditätslage habe er das Objekt nicht behalten können. Daher habe er sich zur Aufteilung in Eigentumswohnungen und zu deren Verkauf entschlossen. Es fehle vor allem an der für die Annahme eines Gewerbebetriebs erforderlichen Nachhaltigkeit, weil er das Objekt in einem einzigen Veräußerungsgeschäft an nur einen Erwerber veräußert habe. Er habe seither keine weitere Immobilie erworben, sondern sich um die Regulierung seiner Schulden bemüht. Es gebe auch keine Anzeichen dafür, daß er sich vor dem Verkaufsgeschäft zur Veräußerung einzelner Eigentumswohnungen an einen größeren Kreis von Kaufinteressenten gewandt hätte. Im übrigen habe er einen Gewinn aus der Aufteilung und Veräußerung der Eigentumswohnungen nicht erzielt. Von dem Veräußerungspreis von 850 000 DM habe er aufgrund der Zahlungsschwierigkeiten des Erwerbers bislang bei eigenen Anschaffungskosten von 553 000 DM maximal 587 000 DM erhalten.
Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) im angefochtenen Urteil hat der Kläger bei einer persönlichen Vorsprache an Amtsstelle am 11. November 1993 angegeben, er habe seine anfängliche Absicht, die Wohnungen an verschiedene Erwerber zu veräußern, aufgegeben, als ihn Herr A, der alleinige Gesellschafter und Geschäftsführer der späteren Erwerberin, darum gebeten habe.
Das FG hat die Klage abgewiesen. Sein Urteil ist veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1996, 268.
Mit der Revision rügen die Kläger eine Verletzung des rechtlichen Gehörs und des materiellen Rechts. Der Inhalt eines -- ihm nicht bekannten -- Vermerks vom 11. November 1993 sei in der mündlichen Verhandlung nicht erörtert worden. Zu Unrecht gehe das FG insoweit von einem "unstrittigen" Sachverhalt aus. Hätte das FG ihm, dem Kläger, den Wortlaut des Aktenvermerks mitgeteilt, hätte er bestritten, diese Äußerung an Amtsstelle abgegeben zu haben.
Er habe von Anfang an vorgehabt, das Mehrfamilienhaus in seinem Vermögen zu behalten. Bei einer im Jahre 1990 notwendig gewordenen Umfinanzierung sei das Zinsniveau wider Erwarten erneut angestiegen. Daher habe er sich im Darlehensvertrag gegenüber der Bank verpflichtet, einen Teil des Darlehens aus dem Verkauf einer Wohnung, eventuell zweier Wohnungen zurückzuzahlen. Allein aus diesem Grunde sei das Mietwohngrundstück in Eigentumswohnungen umgewandelt worden. Der Verkauf weiterer Wohnungen sei nicht beabsichtigt gewesen. Bevor es zu Verkaufsbemühungen gekommen sei, habe sich die Erwerberin -- eine GmbH, deren Geschäftsführer Herr A war -- angeboten, das gesamte Objekt zu übernehmen. Einer Aufteilung des Mehrfamilienhauses in Eigentumswohnungen habe es danach eigentlich nicht mehr bedurft. Er habe ohne Wiederholungsabsicht gehandelt und sich auch nicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt. Die einzigen Verkaufsverhandlungen seien mit dem Erwerber des Gesamtobjekts auf dessen Initiative hin geführt worden; darüber hinaus habe er, der Kläger, nicht damit rechnen können, daß sich sein Entschluß zu einem Notverkauf herumsprechen würde.
Die Kläger beantragen, das angefochtene Urteil sowie die Einspruchsentscheidung aufzuheben und in Abänderung des Einkommensteuerbescheides i.d.F. vom 22. Dezember 1993 Einkünfte aus dem Grundstück ... als solche aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von ./. 23 687 DM anzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist begründet. Sie führt aus materiell-rechtlichen Gründen zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Festsetzung der Einkommensteuer gemäß dem Klageantrag. Hiernach kann dahingestellt bleiben, ob die Rüge einer Verletzung des rechtlichen Gehörs begründet ist.
1. Zu Unrecht haben FA und FG das Grundstück dem Umlaufvermögen eines Gewerbebetriebes zugeordnet. Ein solcher Gewerbebetrieb ist hier nicht gegeben.
Nach §15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ist Gewerbebetrieb eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Tätigkeit anzusehen ist. Außerdem darf es sich nicht um private Vermögensverwaltung handeln (Beschluß des Großen Senats des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751; BFH-Urteil vom 5. September 1990 X R 107-108/89, BFHE 161, 543, BStBl II 1990, 1060, m.w.N.).
Nach der Entscheidung des Großen Senats des BFH vom 3. Juli 1995 GrS 1/93 (BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617) haben die Zahl der Objekte "und der zeitliche Abstand der maßgebenden Tätigkeiten (Anschaffung, Bebauung, Verkauf)" für die Beurteilung am Maßstab des §15 Abs. 1 EStG eine indizielle Bedeutung. Die von der Rechtsprechung entwickelten Beweisanzeichen dienen dem Zweck, eine die Gleichheit der Rechtsanwendung gewährleistende Zuordnung zum "Bild des Gewerbebetriebs" -- Handel mit Grundstücken durch marktmäßigen Umschlag erheblicher Sachwerte sowie Bauunternehmung -- bzw. zur privaten Vermögensverwaltung zu ermöglichen. Eine nichtsteuerbare Vermögensverwaltung ist "im Regelfall dann anzunehmen, wenn nicht mehr als drei Wohneinheiten angeschafft und veräußert werden".
2. Im Streitfall ist entscheidungserheblich, ob die in zeitlichem Zusammenhang mit der Anschaffung des Grundstücks stehende Verkaufstätigkeit des Klägers in der Weise "nachhaltig" ist, daß eine Zuordnung zu dem von der "typischen" Vermögensverwaltung abzugrenzenden "Bild des Handels" möglich ist.
a) Die vom Tatbestand des §15 Abs. 2 EStG vorausgesetzte "Nachhaltigkeit" erfordert eine Tätigkeit, die von der Absicht getragen ist, sie zu wiederholen und daraus eine ständige Erwerbsquelle zu machen, und die objektiv erkennbar auf Wiederholung angelegt ist (BFH-Urteile vom 21. August 1985 I R 60/80, BFHE 145, 33, BStBl II 1986, 88; vom 4. März 1993 IV R 28/92, BFH/NV 1993, 728; vom 30. Juni 1993 XI R 38, 39/91, BFH/NV 1994, 20). Dem stimmt der Senat zu: Da die Verkaufsabsicht ebenso wie die Wiederholungsabsicht und die Gewinnerzielungsabsicht innere Tatsachen sind, die nur anhand äußerer Merkmale beurteilt werden können, haben die tatsächlichen Umstände für die Beurteilung besondere Bedeutung. Die bloße Absicht, mit der "Ware Eigentumswohnung" an den Markt zu gehen, ist grundsätzlich noch kein wirtschaftlicher Sachverhalt, der dem Typus des "Handels mit Grundstücken" zugeordnet werden könnte.
b) Bei dem -- einem "Bild des Handels" entsprechenden -- Kauf und Verkauf von "Wohnobjekten" hat die Rechtsprechung die Nachhaltigkeit überwiegend, wenn auch nicht ausschließlich, anhand der Anzahl der Verkäufe beurteilt (z.B. BFH-Urteile vom 11. April 1989 VIII R 266/84, BFHE 156, 476, 479, BStBl II 1989, 621; vom 16. April 1991 VIII R 74/87, BFHE 164, 347, 349, BStBl II 1991, 844; vom 11. Dezember 1991 III R 59/89, BFH/NV 1992, 464). Unter "Objekt" im vorgenannten Sinne ist jede einzelne Immobilieneinheit zu verstehen, die selbständig veräußert und genutzt werden kann, mithin jeder einzelne Miteigentumsanteil (Urteil in BFHE 164, 347, BStBl II 1991, 844). Von einer Mehrzahl von Objekten ist auszugehen, wenn Miteigentumsanteile bzw. Wohnungs-/Teileigentum an einem Wohngebäude an unterschiedliche Erwerber veräußert werden. Wird ein Gebäude mit einer Vielzahl solcher Objekte an einen einzigen Erwerber veräußert, fehlt es in der Regel an einer nachhaltigen Betätigung (beiläufig BFH-Urteil vom 15. Dezember 1971 I R 49/70, BFHE 104, 178, 180, BStBl II 1972, 291).
c) Indes kann sich die Nachhaltigkeit aus zusätzlichen objektiven Umständen ergeben.
aa) Nach dem Urteil in BFH/NV 1994, 20 (unter Bezugnahme auf das Urteil vom 10. Oktober 1991 XI R 22/90, BFH/NV 1992, 238) bedeutet Verkauf mehrerer Eigentumswohnungen eines Mehrfamilienhauses zum gleichen Zeitpunkt und "in einem einmaligen und einheitlichen Vorgang" -- "durch fünf selbständige, zeitlich zusammenfallende Veräußerungsgeschäfte" an einen einzigen Erwerber "trotz Einheitlichkeit der Bauplanung und des Veräußerungsentschlusses" -- im Rahmen der sog. Objektgrenze die Veräußerung mehrerer Objekte. Zwar ist hiernach die "lediglich zeitliche Zusammenfügung mehrerer Rechtshandlungen" für die Frage einer Wiederholungsabsicht ohne Bedeutung. Aufgrund der gebotenen Gesamtwürdigung kann aber das für die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels erforderliche Merkmal der Nachhaltigkeit gegeben sein, wenn der Verkäufer im Bau- und Immobilienbereich tätig ist und wenn er zeitnah weitere Grundstücksgeschäfte vornimmt. Mithin liegt "bei einem einzigen Verkaufsgeschäft mehrerer Wohnobjekte oder Grundstücke" eine Nachhaltigkeit vor, wenn sich aus anderen objektiven Umständen ergibt, daß noch weitere Grundstücksgeschäfte zumindest geplant sind (Urteil in BFH/NV 1994, 20, unter 3.; BFH-Urteile vom 8. Juli 1982 IV R 20/78, BFHE 136, 252, BStBl II 1982, 700; vom 12. Juli 1991 III R 47/88, BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143; vom 16. Januar 1996 VIII R 11/94, BFH/NV 1996, 676, unter 2. b).
Der erkennende Senat hat sich dieser Rechtsauffassung zur Auslegung des Tatbestandsmerkmals "nachhaltig" angeschlossen (Urteil vom 29. Oktober 1997 X R 112, 153/94, BFH/NV 1998, 853).
bb) "Objektiv auf Wiederholung angelegt" kann ein Verkaufsgeschäft auch dann sein, wenn sich der Steuerpflichtige zuvor im Interesse einer möglichst hohen Gewinnerzielung nicht nur um dieses Gesamtverkaufsgeschäft, sondern auch um Einzelverkäufe der verschiedenen Objekte bemüht hat. Will jemand objektiv erkennbar je nach Marktsituation mehrere Objekte einzeln oder ingesamt verkaufen, kann es für die Beurteilung der Nachhaltigkeit seiner Tätigkeit keinen Unterschied machen, ob dann tatsächlich Einzelverkäufe abgeschlossen werden oder ob -- bezogen auf die generelle Veräußerungsabsicht zufällig -- ein Gesamtabnehmer gefunden wird. Die "an sich auf Wiederholung angelegten Einzelverkäufe" verdichten sich dann bei Gesamtabnahme lediglich zu einem einzigen Verkaufsgeschäft (vgl. hierzu Urteil in BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143, unter 1. c. bb letzter Absatz der Entscheidungsgründe).
3. Dies vorausgesetzt hat der Kläger den Tatbestand des §15 EStG nicht erfüllt.
a) Die Veräußerung mehrerer Eigentumswohnungen in einem einzigen Rechtsvorgang würde nur dann eine Steuerbarkeit nach §15 EStG begründen, wenn Anhaltspunkte dafür ersichtlich wären, daß der Kläger, der nicht in der Bau- und Immobilienbranche tätig ist, noch weitere Grundstücksgeschäfte getätigt bzw. geplant hat. Solches war hier nicht der Fall.
b) Es ist auch nicht festgestellt worden oder anderweitig ersichtlich, daß der Kläger objektiv erkennbar je nach Marktsituation mehrere Objekte hätte einzeln oder insgesamt verkaufen wollen und sich ein konkretes Bemühen um Veräußerung aller Wohnungen an unterschiedliche Erwerber zu einem einzigen Verkaufsvorgang verdichtet hätte. Ein Bemühen des Klägers um Einzelverkäufe ist weder festgestellt noch anderweitig objektiv erkennbar.
Der Senat verkennt nicht, daß auch der beginnende und der erfolglose Handel mit Immobilien zu gewerblichen -- gegebenenfalls negativen -- Einkünften i.S. des §15 Abs. 2 EStG führen kann. In diesem Zusammenhang kann bereits die Aufteilung eines Gebäudes in Teil-/Wohneigentum den Beginn eines Handelsbetriebes durch Veräußerung an jedwede Dritte indizieren. Die Indizwirkung versagt aber jedenfalls dann, wenn wie im Streitfall ein nicht zur sog. Baubranche gehörender und auch nicht branchennaher Steuerpflichtiger (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1994, 20, unter 3.) in zeitlichem Zusammenhang mit dem Erwerbsvorgang ein Gebäude in Teil-/Wohnungseigentum aufteilt, um zur Erfüllung einer Absprache mit der kreditgebenden Bank durch den Verkauf lediglich zweier Wohnungen die Finanzierung der Anschaffung des Gesamtobjekts auf eine wirtschaftlich vertretbare Grundlage zu stellen. Des weiteren ist eine Besonderheit des hier zu entscheidenden Sachverhalts darin zu sehen, daß der Kläger die einzelnen Wohnungen nicht objektiv erkennbar am Grundstücksmarkt angeboten, sondern an die Gesellschaft des Vertragspartners des Anschaffungsgeschäfts weiterverkauft hat. In dieser Hinsicht ist ein Bemühen um Einzelverkäufe nicht objektiv erkennbar; vielmehr ist die Veräußerung wirtschaftlich einer Rückabwicklung des Erwerbs gleichzustellen. Daher kann hier dahingestellt bleiben, ob allgemein die zeitgleiche Veräußerung mehrerer Wohnungen an einen einzigen Erwerber die tatsächliche Vermutung begründet, daß der Steuerpflichtige auch an verschiedene Erwerber verkauft hätte.
4. Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist und sich sein Urteil auch nicht aus anderen Gründen als zutreffend darstellt, war das angefochtene Urteil aufzuheben. Die Rüge einer Verletzung des rechtlichen Gehörs ist hiernach gegenstandslos.
Die Sache ist spruchreif. Die Einkommensteuer für das Streitjahr war unter zusätzlicher Berücksichtigung eines AfA-Betrages in der -- unstreitigen -- Höhe von 9 331 DM wie folgt festzusetzen: ...
Fundstellen
Haufe-Index 302955 |
BFH/NV 1998, 1467 |
DStRE 1998, 866 |
HFR 1999, 17 |