BFH Urteil vom 22.07.1965 - V 48/62 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Umsatzsteuer

Leitsatz (amtlich)

Sinn und Zweck des Art. II KRG Nr. 15 lassen es nicht zu, der Besteuerung von Lieferungen einer Muttergesellschaft als Herstellerin an ihre Tochtergesellschaft als Vertriebsgesellschaft einen unangemessen niedrigen Verrechnungspreis zugrunde zu legen. Bei der Feststellung eines angemessenen Entgelts ist von einem Erzeugerpreis auszugehen, der unter den gegebenen wirtschaftlichen Verhältnissen mindestens hätte erzielt werden können, wenn die Tochtergesellschaft ein fremder Unternehmer gewesen wäre.

Normenkette

UStG § 1 Ziff. 1, § 5/1, § 3/1

Tatbestand

Die Steuerpflichtige stellte chemische Erzeugnisse her. Bis 30. April 1953 hat sie mit Ausnahme zweier rezeptfreier Präparate, die von der A.- GmbH in X. vertrieben wurden, alle von ihr hergestellten Erzeugnisse selbst vertrieben. Am 1. Mai 1953 hat sie den von ihr bis dahin selbst geführten Vertrieb auf die neu gegründete Firma B.-GmbH übertragen. Der gesamte Vertrieb wurde von da ab von den beiden Vertriebsgesellschaften durchgeführt. Die Anteile an diesen Gesellschaften befinden sich zu 100 % im Besitz der Steuerpflichtigen. Zwischen ihr und den beiden Vertriebsgesellschaften bestehen Ergebnisausschlußverträge, die die Vertriebsgesellschaften verpflichten, den gesamten Gewinn abzuführen, während die Steuerpflichtige verpflichtet ist, etwaige Verluste der Vertriebsgesellschaften zu tragen.

Bei einer Betriebsprüfung im Jahre 1959 wurde festgestellt, daß die Steuerpflichtige die Verrechnungspreise für ihre Erzeugnisse gegenüber den Vertriebsgesellschaften am 1. Januar 1954 erheblich gesenkt und seit 1. April 1958 wieder heraufgesetzt hatte. Während der durchschnittliche Verrechnungspreis für die Lieferungen der Steuerpflichtigen an die Vertriebsgesellschaften im Jahre 1953 42 % der Verkaufspreise der Vertriebsgesellschaften betragen hatte, betrug er in der Zeit vom 1. Januar 1954 bis 31. März 1958 18 % und ab 1. April 1958 56 % der Verkaufspreise. Die von den Vertriebsgesellschaften an die Steuerpflichtige abgeführten Gewinne waren in der Zeit vom 1. Januar 1954 bis 31. März 1958 höher als die Erlöse der Steuerpflichtigen aus ihren Lieferungen. Der Prüfer nahm deshalb an, daß ein Teil der abgeführten Gewinne als verdecktes Entgelt für die Warenlieferungen anzusehen sei. Die Höhe dieses Entgelts bestimmte er in der Weise, daß er von den Selbstkosten der Steuerpflichtigen laut Verlust- und Gewinnrechnung ohne Gewinnsteuer zuzüglich 10 % Gewinnaufschlag ausging und noch die nach seinen Feststellungen an die Vertriebsgesellschaften verlagerten Unkosten hinzurechnete. Bei diesen Unkosten handelt es sich um Verkaufsberechtigungskosten, die auf Grund eines Vertrags zwischen der Steuerpflichtigen und der C.-AG Y. an die letztere zu zahlen waren, um anteilige Gehälter der Geschäftsführer und einiger leitenden Angestellten, die sowohl bei der Steuerpflichtigen als bei den Vertriebsgesellschaften tätig waren, um Telefonmieten auf Grund eines von der Steuerpflichtigen abgeschlossenen Vertrags, um Rechtskosten für den Liquidator der C.-AG Y. und um Honorare, die eine ausländische Tochtergesellschaft der Steuerpflichtigen betrafen.

Das Finanzamt schloß sich der Auffassung des Prüfers an und führte dementsprechend für 1954 bis 1958 Berichtigungsveranlagungen durch. Die Mehrsteuer betrug ... DM. In der Einspruchsentscheidung wurde der im Prüfungsbericht irrtümlich unterlassene Gewinnzuschlag von 10 % nachgeholt und die Umsatzsteuer um weitere ... DM erhöht.

Mit der Berufung hatte die Steuerpflichtige keinen Erfolg. Das Finanzgericht ging in seiner Entscheidung von der Vorschrift des § 5 UStG aus, wonach grundsätzlich das tatsächlich vereinnahmte Entgelt zu versteuern ist. Es erschien ihm jedoch zweifelhaft, ob die vom Finanzamt angewandte Bestimmung des § 1 Abs. 3 StAnpG ausreichend sei, in dem vorliegenden Fall zu einem Entgelt zu kommen, das über dem Verrechnungspreis liegt. Das Finanzgericht hielt jedoch die Voraussetzungen des § 6 StAnpG für gegeben. In subjektiver Hinsicht gehe aus einem bei der Steuerpflichtigen vorgefundenen Aktenvermerk hervor, daß diese die Verrechnungspreise absichtlich niedrig gehalten habe, um auf diese Weise die Steuerpflicht zu mindern. Außerdem habe sie am 1. April 1958, dem Zeitpunkt der Wiedereinführung der Organschaft, ihre Verrechnungspreise von 18 % auf 56 % des Verkaufspreises erhöht. Der nach der Kapitalausstattung der Vertriebsgesellschaften und der Steuerpflichtigen auf die Vertriebsgesellschaften entfallende normale Gewinn betrage 13 % des Gesamtgewinns. Bei den restlichen 87 % handele es sich um verdecktes Entgelt. Die von den Vertriebsgesellschaften übernommenen Verkaufsberechtigungen sah das Finanzgericht nicht als Verlagerung von Unkosten der Steuerpflichtigen auf die Vertriebsgesellschaften an. Den übrigen von den Vertriebsgesellschaften übernommenen Zahlungen maß das Finanzgericht keine Bedeutung zu, weil die nach seiner Berechnung in den Gewinnabführungen enthaltenen Entgelte bereits höher seien als die vom Finanzamt festgestellten zusätzlichen Entgelte. Von einer Verböserung sah das Finanzgericht jedoch ab, weil sich die Entgelte im Wege der Schätzung doch nur annähernd bestimmen ließen und es nur darum gehe, die steuerliche Auswirkung des Mißbrauchs zu beseitigen. Die vom Finanzamt angesetzten Entgelte ergäben sich auch, wenn die offen in Rechnung gestellten Entgelte im Verhältnis 18 : 42 aufgestockt würden. Schließlich werde das Bild noch dadurch abgerundet, daß sich ohne die Gewinnabführung Verluste ergäben. Die Bejahung von § 6 StAnpG schließe § 4 Ziff. 9 UStG begrifflich aus.

Die Rb. der Steuerpflichtigen wird auf Nichtanwendung und unrichtige Anwendung des bestehenden Rechts und auf wesentliche Verfahrensmängel, insbesondere mangelnde Sachaufklärung, gestützt. Bei der Schlußbesprechung nach der Betriebsprüfung sei die Frage nach einer etwaigen Anwendung des § 6 StAnpG von den Vertretern der Verwaltung verneint worden. Der beauftragte Richter habe außerdem in der mündlichen Verhandlung nicht zu erkennen gegeben, daß er im Gegensatz zum Finanzamt auf § 6 StAnpG zurückgreifen wolle. Die zu diesem Komplex auftretenden Fragen seien deshalb nicht erörtert worden. Eine solche Erörterung hätte aber ergeben, daß der Aktenvermerk für die Entscheidung der Geschäftsleitung der Steuerpflichtigen völlig bedeutungslos gewesen sei. Außerdem seien die Folgerungen, die das Finanzgericht aus der Erhöhung der Verrechnungspreise zum 1. April 1958 gezogen habe, irrig. Es sei auch falsch, aus der Höhe der Verrechnungspreise objektiv auf mißbräuchliche Maßnahmen zu schließen, weil die Herstellungskosten der chemischen Erzeugnisse sehr niedrig seien. Wenn das Finanzamt zur Berechnung eines verdeckten Entgelts zu den Selbstkosten einen Gewinn von 10 % zuschlage und das Finanzgericht von dem Gesamtgewinn ausgehe, so zeige dies, daß beide von der Fiktion ausgingen, daß die Produktionsgesellschaft und die Vertriebsgesellschaften sich in der Funktion von Herstellungsunternehmen und Großhändlern gegenüberträten. In Wirklichkeit sei die Vertriebsgesellschaft nichts anderes als die Vertriebsabteilung des Herstellungsunternehmens. Die Abrechnung habe deshalb nur nach den Grundsätzen einer internen Betriebsabrechnung gestaltet werden können. Wenn das Finanzgericht bei seiner Berechnung von der Kapitalausstattung ausgehe, so werde damit ein weiterer leistungsfremder Faktor herangezogen. Ein vernünftiges Ergebnis lasse sich nur bei Zugrundelegung eines Verrechnungspreises auf der Basis der Herstellungskosten, wie dies die Steuerpflichtige getan habe, erzielen. Bei wirtschaftlich zusammengehörigen und rechtlich getrennten Unternehmensteilen sei der Ergebnisausschlußvertrag die sachgemäße Maßnahme, um eine echte Gewinnzusammenfassung zu ermöglichen, die allein dem Charakter des einheitlichen Unternehmens mit einheitlichem Gesamterfolg Rechnung tragen könne. Zwischen dem Ergebnisausschlußvertrag und dem Verrechnungspreis bestehe keine betriebsnotwendige Beziehung. Zur rechtlichen Beurteilung könne auf das nicht veröffentlichte Urteil des Bundesfinanzhofs V 290/55 vom 11. Mai 1956 Bezug genommen werden. Im übrigen könne in keinem Punkt die Berechtigung einer Umdeutung der bei den Vertriebsgesellschaften angefallenen und gebuchten Kosten als verdeckte Leistungsentgelte anerkannt werden.

Entscheidungsgründe

Die Rb. kann keinen Erfolg haben.

Durch Art. II des Kontrollratgesetzes (KRG) Nr. 15 wurde bestimmt, daß alle zwischen einer Muttergesellschaft und ihren Tochtergesellschaften oder zwischen mehreren Tochtergesellschaften derselben Muttergesellschaft getätigte Transaktionen der Umsatzsteuerpflicht in allen Fällen unterliegen, in denen sie umsatzsteuerpflichtig wären, wenn es sich um unabhängige Unternehmen gehandelt hätte. Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs V 17/52 S vom 17. Juli 1952 (BStBl 1952 III S. 234, Slg. Bd. 56 S. 604) war der Sinn dieser Vorschrift, daß ein Organschaftsverhältnis zwischen Mutter- und Tochtergesellschaft nicht mehr bestehen sollte. Die beteiligten Gesellschaften waren daher nach dem KRG wie selbständige Gesellschaften zu behandeln. Daraus ergibt sich, daß im Verhältnis der Steuerpflichtigen zu den beiden Vertriebsgesellschaften Lieferungen stattgefunden haben, die nach § 1 Ziff. 1 UStG zu beurteilen sind.

über den Besteuerungsmaßstab bei Umsätzen, die zwischen den Gesellschaften eines Organkreises ausgeführt worden sind, hat Art. II KRG Nr. 15 keine Bestimmung getroffen. Im UStG ist der Besteuerungsmaßstab in § 5 geregelt. Nach dieser Vorschrift (ß 5 Abs. 1 Satz 1 UStG) wird der Umsatz in den Fällen des § 1 Ziff. 1 UStG nach den vereinnahmten Entgelten bemessen. Der Gesetzgeber ging bei dieser Regelung davon aus, daß der Unternehmer grundsätzlich das versteuern soll, was er für seine Leistung tatsächlich erhält. Das wird im allgemeinen der Preis sein, der auf dem freien Markt erzielt oder im Widerstreit der Interessen von den Vertragsparteien vereinbart wird; es können aber auch betriebliche Verhältnisse des Unternehmers oder Gründe, die in der Person des Käufers liegen, für die Preisbildung bestimmend sein. Der vereinnahmte Preis ist hiernach der Besteuerung auch dann zugrunde zu legen, wenn er unter dem Wert der bewirkten Leistung liegt oder ein höherer Preis hätte erzielt werden können. Die im UStG getroffene Regelung bietet deshalb, abgesehen von den Fällen des Eigenverbrauchs, grundsätzlich keine Möglichkeit, der Besteuerung ein fiktives Entgelt zugrunde zu legen.

Die Regelung des § 5 UStG geht hiernach jedoch von anderen Voraussetzungen aus, als sie innerhalb eines Organkreises bestehen. Bei einem Organverhältnis fehlt der Tochtergesellschaft ein eigener Wille; sie wird von der Muttergesellschaft voll und ganz beherrscht. Daraus ergibt sich, daß das beherrschende Unternehmen den Organgesellschaften gegenüber den Preis für die gelieferte Ware beliebig hoch festsetzen kann. Von einem frei vereinbarten Preis kann bei dieser Sachlage im Verhältnis zwischen der Muttergesellschaft und den Tochtergesellschaften nicht gesprochen werden. Daraus können sich aber Folgen ergeben, die mit dem Sinn und Zweck des KRG nicht mehr zu vereinbaren sind. Das ist beispielsweise dann der Fall, wenn die in einem Organverhältnis verbundenen Gesellschaften ihre Aufgaben in der Weise geteilt haben, daß die Muttergesellschaft die Herstellung und die Tochtergesellschaften den Vertrieb der von der Muttergesellschaft hergestellten Ware übernommen haben und von der Muttergesellschaft ein ungewöhnlich niedriger Verrechnungspreis festgesetzt worden ist. In diesem Fall hätte die Muttergesellschaft die niedrigen Entgelte mit 4 % zu versteuern, während die Tochtergesellschaft für die hohen Erlöse Steuerfreiheit (ß 4 Ziff. 4 UStG) oder den ermäßigten Steuersatz von 1 % (ß 7 Abs. 3 UStG) in Anspruch nehmen könnte. Muttergesellschaft und Tochtergesellschaft würden dadurch zusammen weniger versteuern als sie vor dem Ergehen des KRG zu versteuern hatten.

Ein solches Ergebnis ist jedoch mit der Vorschrift des Art. II KRG Nr. 15, die der Auslegung der deutschen Gerichte unterliegt, nicht zu vereinbaren. Es war der Zweck dieser Vorschrift, der Betriebskonzentration entgegenzuwirken und durch die getroffene Regelung den steuerlichen Anreiz dazu zu beseitigen. Es würde diesem Zweck widersprechen, wenn die unter das KRG fallenden Gesellschaften bessergestellt sein würden als vor Ergehen dieses Gesetzes. Das KRG wollte die Besserstellung, die durch die Anerkennung der Nichtselbständigkeit juristischer Personen weitgehend entstand, aufheben. Wenn es aber keine Besserstellung dieser Gesellschaften wollte, so wollte es erst recht keine günstigere steuerliche Stellung als sie vor Ergehen des KRG bestand. Das ist auch im Gesetz deutlich zum Ausdruck gekommen. Nach seinem Wortlaut sollte für die einzelnen Gesellschaften eine Umsatzsteuerpflicht eintreten, wie wenn sie unabhängige Unternehmen wären. Unabhängige Unternehmen können aber die Entgelte für ihre Lieferung nicht willkürlich festsetzen. Sie werden auch die von ihnen hergestellte Ware ohne vernünftigen wirtschaftlichen Grund nicht mit Verlust verkaufen. Bei einem Organverhältnis mit Gewinnabführungsvertrag kann die Muttergesellschaft ihre Ware an ihre Tochtergesellschaft zu einem nicht marktgerechten Preis abgeben, weil ihr die zu geringen Verkaufserlöse über die Gewinne der Tochtergesellschaften wieder zufließen.

Weder Art. II KRG Nr. 15 noch § 5 UStG enthalten eine Vorschrift, die den besonderen Verhältnissen in diesen Fällen Rechnung trägt. Im KRG ist eine Bestimmung, die den Besteuerungsmaßstab regelt, nicht enthalten. § 5 UStG geht in seiner auch nach dem Ergehen des KRG geltenden Fassung davon aus, daß zwischen den Gesellschaften eines Organkreises nur nicht steuerbare Innenumsätze stattfinden. § 18 Abs. 3 UStDB 1951, der für Organverhältnisse eine Sonderbestimmung vorsah, war schon mangels gesetzlicher Ermächtigung rechtsungültig. Hiernach besteht für die Fälle, in denen innerhalb eines Organkreises ein unangemessen niedriger Verrechnungspreis angesetzt wird, eine Gesetzeslücke, die vom Gericht nach dem im KRG zum Ausdruck gekommenen Willen des Gesetzgebers und dem Grundgedanken des UStG auszufüllen ist.

Die Vorinstanzen haben im vorliegenden Fall die Verrechnungspreise, die für die Warenlieferungen der Steuerpflichtigen an die beiden Vertriebsgesellschaften in den Jahren 1954 bis 1958 festgesetzt worden waren, zu Recht beanstandet. Es ist ungewöhnlich, daß marktgängige Waren auf die Dauer unter den Selbstkosten abgesetzt werden. Die Steuerpflichtige konnte das tun, weil sie die Verrechnungspreise beliebig hoch festsetzen konnte und ihr die Gewinne der Vertriebsgesellschaften in voller Höhe zugeflossen sind. Daß es sich um anormale Verrechnungspreise handelte, ergibt sich auch daraus, daß die abgeführten Gewinne höher waren, als die verrechneten Warenerlöse und die Verrechnungspreise vorher und nachher erheblich höher gewesen sind. Zwischen unabhängigen Unternehmen wären solche Verrechnungspreise unmöglich gewesen. Es war daher im Wege der Ausfüllung der bestehenden Gesetzeslücke ein nach Lage der Verhältnisse angemessenes Entgelt für die Umsatzbesteuerung zu ermitteln.

Um zu einem solchen Entgelt kommen zu können, waren die dem Organkreis angehörigen Gesellschaften so zu betrachten, als ob sie unabhängig wären. Diese Annahme entspricht der Auslegung des Art. II KRG Nr. 15. Die Einwendungen der Steuerpflichtigen, die sich gegen diese Fiktion richten, sind deshalb nicht berechtigt. Die Notwendigkeit dieser Fiktion ergibt sich aus dem sonst nicht zu lösenden Widerspruch, daß die Tochtergesellschaften von der Muttergesellschaft beherrscht werden und eine Besteuerung durchzuführen ist, wie wenn es sich um unabhängige Unternehmen handeln würde. Als angemessenes Entgelt kann nur ein Erzeugerpreis in Betracht kommen, der der bestehenden Marktlage sowie den betrieblichen Verhältnissen der beteiligten Gesellschaften gerecht wird. Im allgemeinen wird ein Unternehmer seine Ware nicht unter den Selbstkosten verkaufen. Mit den bloßen Herstellungskosten werden nicht die gesamten Kosten gedeckt. Ein Unternehmer wird darüber hinaus bestrebt sein, einen Gewinn zu erzielen. Dabei werden auch für den Hersteller die Marktgängigkeit und der Marktpreis der Ware eine gewichtige Rolle spielen. Kommt hiernach ein Preis in Betracht, der außer den Selbstkosten einen Gewinnzuschlag umfaßt, so kann es sich bei dem Zuschlag nur um einen solchen handeln, der an der unteren Grenze des erzielbaren Gewinns liegt. Auch zwischen unabhängigen Unternehmen können verschieden hohe Preise vereinbart werden. Es entspricht aber den Grundsätzen des § 5 UStG, bei der Berechnung eines fiktiven Entgelts an der unteren Grenze zu bleiben.

Ob bzw. inwieweit bei der Bemessung des Entgelts ein Gewinn zu berücksichtigen ist, ist im wesentlichen eine Sache der tatsächlichen Feststellung. Im vorliegenden Fall sind keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, daß die Steuerpflichtige sich mit den Selbstkosten hätte begnügen müssen. Es war deshalb zu den Selbstkosten ein Gewinnzuschlag zu machen. Davon sind auch die Vorinstanzen ausgegangen. Sie sind dabei auf verschiedenen Wegen zu den gleichen Entgelten gekommen. Gemessen an den Selbstkosten ist das Finanzgericht von einem wesentlich höheren Gewinn ausgegangen als das Finanzamt angenommen hat. Es hat den von ihm ermittelten anteiligen Gewinn jedoch wesentlich herabgesetzt, um auf das vom Finanzamt angenommene niedrigere Entgelt zu kommen. Im Ergebnis hat das Finanzgericht damit ein Entgelt ermittelt, das den oben dargelegten Grundsätzen etwa entspricht. Der Senat hat deshalb keine Bedenken, der Besteuerung die vom Finanzgericht festgestellten Entgelte zugrunde zu legen. Eine besondere Berücksichtigung der für die Annahme eines verdeckten Entgelts noch in Betracht kommenden verlagerten Unkosten konnte bei der doch nur schätzungsweise feststellbaren Höhe des Entgelts unter den gegebenen Verhältnissen unterbleiben. Gegen die Ausführungen des Finanzgerichts zu § 4 Ziff. 9 UStG hat der Senat keine Bedenken.

Bei der vorstehenden Beurteilung durch den Senat spielt die Anwendbarkeit des § 6 StAnpG keine Rolle, so daß die Verfahrensrügen der Steuerpflichtigen nicht durchgreifen können.

Die Rb. war hiernach als unbegründet zurückzuverweisen.

Fundstellen

Haufe-Index 411722

BStBl III 1965, 604

BFHE 1966, 288

BFHE 83, 288