Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Einer OHG und einer KG kann die steuerliche Anerkennung nicht lediglich mit der Begründung versagt werden, daß außerbetriebliche, z. B. steuerliche und familienrechtliche Gesichtspunkte den Abschluß des Gesellschaftsvertrages veranlaßt haben.
Normenkette
EStG § 15 Nr. 2, § 15/3; StAnpG §§ 5-6
Tatbestand
Der Beschwerdeführer (Bf.) betreibt eine Buchdruckerei, verbunden mit Buchbinderei, Papierwaren- und Briefmarkenhandel. Streitig ist für 1946 in erster Linie die steuerliche Anerkennung der von ihm mit seinen drei Töchtern vereinbarten KG.
Der Steuerpflichtige (Stpfl.) zeigte im Juli 1946 dem Finanzamt die Gründung der Gesellschaft an und legte auf Anfordern Abschrift des Gesellschaftsvertrages vom 1. Juli 1946 nebst Eröffnungsbilanz vor. In der Gesellschaft hat der Stpfl. die Stellung als alleiniger persönlicher Gesellschafter, der Gewinn geht zu gleichen Teilen an ihn und die drei Töchter. Sie waren im Zeitpunkt der Gründung 24, 23 und 19 Jahre alt. Sie haben die vertraglichen Einlagen aus Schenkungen des Vaters aus dessen betrieblichem Vermögen (je 5.000 RM bar) und privatem Vermögen (je 5.000 RM in Briefmarken) geleistet. Im September 1946 fand bei dem Pflichtigen eine Betriebsprüfung statt. Hierbei wurde hinsichtlich der Gesellschaftsgründung nur die buchmäßige Behandlung des Gründungsvorganges bemängelt. Die den Töchtern vom Bf. zwecks Leistung der vertraglichen Einlagen zugewendeten Schenkungen und die Einbringung selbst seien ohne Geldbewegung und Umbuchung in den Büchern lediglich in den Bilanzen durch Veränderungen der einzelnen Posten (Kapitalkonto zuzüglich Privatkonto, Abgrenzungsposten usw.) dargestellt worden. Entgegen den eingereichten Erklärungen zur einheitlichen Feststellung des gewerblichen Gewinnes nahm das Finanzamt keine einheitliche Gewinnfeststellung vor, da es nach dem gegebenen Sachverhalt der Gesellschaftsgründung die steuerliche Anerkennung versagte. Es veranlagte den Bf. persönlich mit dem gesamten gewerblichen Gewinn. Hierbei zog es 750 RM für Verzinsung der im Betriebe arbeitenden, vom Vater schenkungsweise erhaltenen Kapitalbeträge der Töchter für das zweite Halbjahr ab.
Der Bf. wandte sich hiergegen. Es sei allein seine Sache, über die wirtschaftliche Notwendigkeit der Gesellschaftsgründung zu befinden. Er habe mit dieser Gründung Vorsorge für die zukünftige Beteiligung der Töchter an seinem von ihnen mit erarbeiteten Vermögen treffen wollen. Dem Betriebe seien von den Töchtern neue Mittel zugeführt worden, die sie von ihm als Schenkung erhalten hätten. Der Einspruch blieb erfolglos. Das Finanzamt lehnte insbesondere unter Bezug auf die Entscheidung des Reichsfinanzhofs IV 101/42 vom 29. April 1942, Reichssteuerblatt (RStBl) 1942 S. 497 die Anerkennung der KG ab. Auch die Berufung war in diesem Punkte ohne Erfolg.
Das Finanzgericht begründete dies im wesentlichen wie folgt: Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung einer Familiengesellschaft sei es, daß von ihrer Gründung an alle rechtlichen und wirtschaftlichen Merkmale einer echten Gesellschaft, d. h. einer Mitunternehmerschaft gegeben seien. Es müsse ein Zusammenschluß mehrerer selbständiger Gewerbetreibender zum gemeinsamen Betriebe eines Gewerbes vorliegen. Eine KG sei nicht anzuerkennen, wenn die Rechtsstellung einzelner Gesellschafter ungewöhnlich stark oder ungewöhnlich schwach gestaltet sei, z. B. wenn hinsichtlich der Geschäftsführung oder der Gewinnbeteiligung oder der Auseinandersetzung ungewöhnliche Einschränkungen vorlägen (Entscheidungen des Reichsfinanzhofs IV A 834/35 vom 27. November 1935, RStBl 1936 S. 251, und VI 148/39 vom 8. März 1939, RStBl 1939 S. 646). Auch die wirtschaftlichen Voraussetzungen für die Gründung einer Gesellschaft müßten gegeben sein. Ein Kaufmann, Industrieller oder Handwerker nehme für die Weiterführung seines Betriebes einen fremden Teilhaber nur dann auf, wenn er sich davon wirtschaftliche Vorteile verspreche, die ihm einen Ausgleich für die Aufgabe seiner bisherigen Alleinherrschaft im Betriebe und für die Aufteilung der künftigen Gewinne gewährten. Der neue Teilhaber solle dem Betriebe Werte zuführen, die geeignet seien, ihn zu fördern. In erster Linie komme das Einbringen baren Geldes oder anderer geldwerter Güter in Betracht, um die finanzielle Lage und die Kreditfähigkeit des Betriebes zu stärken. Häufig sei damit verbunden die Zuführung immaterieller Werte wie besondere Fachkunde und Facherfahrung, auf Grund deren mit größeren Umsätzen gerechnet werden könne. Das Erfordernis der Betriebsnotwendigkeit fehle häufig bei Familiengesellschaften. Es seien hier vielfach neben Steuerersparnis rein verwandtschaftliche Interessen die ausschlaggebenden Momente. Rein verwandtschaftliche Interessen könnten ebensowenig wie Steuerersparnisabsichten zur Anerkennung der Gesellschaft führen. Eine Ausnahme sei nach ständiger Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs nur dann gegeben, wenn ein alternder Betriebsinhaber mit Rücksicht auf seine nachlassende Arbeitskraft zur Betriebsfortführung geeignete Kinder als Gesellschafter aufnehme, die schon seit Jahrzehnten im Betriebe mitgearbeitet hätten (Entscheidung des Reichsfinanzhofs VI 292/38 vom 15. Juli 1938, RStBl 1938 S. 889).
Dem Stpfl. sei zuzugeben, daß er den Gesellschaftsvertrag in einer Weise gefaßt habe, die den rechtlichen Anforderungen weitgehend Rechnung trüge. Den Töchtern sei das Recht auf Einsicht in die Bücher und Belege, auf abschriftliche Mitteilung der Bilanzen und ein Einspruchsrecht gegen diese eingeräumt worden. Aber schon die Form der KG mit der darin gesetzlich festgelegten alleinigen Geschäftsführung komme dem vom Bf. verfolgten Zwecke der bloßen Aufteilung des Gewinnes auf seine Kinder weitgehend entgegen. Als Vater und kraft seiner Geschäftserfahrung wohne ihm ein so natürliches übergewicht gegenüber den Kindern inne, daß der auf dem Papier stehenden Einflußmöglichkeit der jungen Töchter keine praktische Bedeutung zugemessen werden könne. Es klaffe ein großer Widerspruch zwischen förmlicher, vertraglicher Regelung und tatsächlicher Gestaltung insofern, als der Vater auch nach der Gesellschaftsgründung seine Töchter in seinen Büchern (Lohnkonten) nach wie vor als entlohnte Angestellte führe. Ungewöhnlich sei auch die Gewinnbeteiligung der Töchter. Nach Vorwegverzinsung der Kapitalkonten gehe der Reingewinn zu gleichen Teilen an den Pflichtigen und seine drei Töchter. Ziehe man in Rücksicht, daß der Pflichtige in Wirklichkeit allein die kaufmännisch erfahrene, fachkundige, den Betrieb tragende Kraft und der allein persönlich Haftende geblieben sei, die Mitarbeit der Töchter dagegen über den Aufgabenkreis von Facharbeitern oder, wie bei der jüngsten Tochter, von ungelernten Hilfsarbeitern nicht herausgegangen sei, so zwinge die vereinbarte gleiche Gewinnbeteiligung zu dem Schluß, daß nur verwandtschaftliche Rücksichten für die Gründung der Gesellschaft maßgebend gewesen seien. Der Stpfl. sei erst in einem Alter vom 51 Jahren und noch durchaus leistungsfähig. Es könne also auch eine Notwendigkeit der allmählichen überführung des Betriebes auf die Töchter nicht anerkannt werden. Nach überzeugung der Kammer hätten lediglich Steuerersparnisabsichten und familienrechtliche Verhältnisse den Anlaß zu der Gesellschaftsgründung gegeben.
Das Finanzgericht war weiter der Auffassung, daß die den Töchtern gezahlten Vergütungen insoweit überhöht seien, als sie die Vergütungen für fremde Arbeitskräfte überstiegen. Bei seiner Berechnung kam es zu dem Ergebnis, daß die drei Töchter in der zweiten Hälfte 1946 zusammen 7.555 RM erhalten hätten. Nach seiner Auffassung sei lediglich ein Betrag von 3.600 RM (200 RM monatlich je Tochter) angemessen. Den überschießenden Betrag setzte es dem gewerblichen Gewinne des Bf. zu.
Entscheidungsgründe
Die Rechtsbeschwerde (Rb.) führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.
Sie wendet sich gegen die vom Finanzgericht vorgenommene Berechnung der Bezüge der Töchter. Diese hätten lediglich 3.955 RM erhalten, wovon der Betrag von 355 RM für Sonntags- und Nachtarbeit gezahlt worden sei. Die Bezüge der Töchter entsprächen somit genau den vom Finanzgericht als angemessen angesehenen Bezügen.
Die Rb. ist in diesem Punkt begründet. Das Finanzamt erkennt in seiner Stellungnahme zur Rb. an, daß das Finanzgericht irrig einen Betrag von 7.555 RM errechnet habe. Die Töchter hätten tatsächlich nur 3.955 RM erhalten.
Die Rb. wendet sich des weiteren gegen die Ablehnung der KG durch die Vorbehörden.
Die Rechtsauffassung des Finanzgerichts gründet sich in der Hauptsache auf die Entscheidung des Reichsfinanzhofs VI 101/42 vom 29. April 1942, RStBl 1942 S. 497. In dieser Entscheidung wird ausgeführt: "Auch ohne daß ein Mißbrauch von bürgerlich- rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten mit der Absicht einer Umgehung oder Minderung der Steuerpflicht im Sinne des § 6 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) vorliegt, kann eine Familiengesellschaft (ebenso wie eine Scheingründung im Sinne des § 5 StAnpG) steuerlich nicht anerkannt werden, wenn für ihre Errichtung keine wirtschaftlichen Gründe maßgebend gewesen sind, vielmehr die Aufnahme von Familienangehörigen in einen Betrieb sich lediglich aus außergeschäftlichen Familienbeziehungen erklären läßt. Hier kann steuerlich von einer echten Gesellschaft nicht gesprochen werden, weil in solchen Fällen eine im Sinne des § 1 StAnpG mißbräuchliche Rechtsgestaltung auf Kosten der Volksgemeinschaft vorliegt, die zwar unter den Beteiligten bürgerlich-rechtliche Geltung haben kann, aber für die Einkommensteuer die Anerkennung zu versagen ist."
Der Senat trägt Bedenken, diesen Rechtsausführungen zu folgen. Wie bereits in den Entscheidungen des Obersten Finanzgerichtshofs III 4/45 S vom 7. Mai 1947, Amtsblatt des Bayer. Staatsministeriums der Finanzen (Bay. FMBl) 1947 S. 89, und III (IV) 26/47 S vom 9. März 1948, Bay. FMBl 1948 S. 125, zum Ausdruck kommt, muß die steuerliche Beurteilung, sofern nicht die Voraussetzungen der §§ 5, 6 StAnpG gegeben sind, auf der nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechts aufgebauten Rechtsgestaltung durchgeführt werden. Dieser Grundsatz ist in besonderem Ausmaße vom Körperschaftsteuersenat des Reichsfinanzhofs hinsichtlich der Körperschaftsteuerpflicht der Kapitalgesellschaften stets vertreten worden, so z. B. in der Entscheidung I 216/43 vom 21. März 1944, RStBl 1944 S. 396. Er muß im wesentlichen auch für die Personalgesellschaften gelten. Anders ist die Rechtslage dann, wenn die tatsächlichen Verhältnisse dem formell abgeschlossenen Vertrage nicht entsprechen. Eine OHG und eine KG sind steuerlich nur dann gegeben, wenn Mitunternehmerschaft vorliegt. Nach den Bestimmungen des Handelsrechts entsteht die Personalgesellschaft nicht durch ihre Eintragung in das Handelsregister, sondern durch einen Vertrag (siehe Entscheidung des Reichsgerichts II 153/24 vom 5. Januar 1926, Reichsgericht in Zivilsachen Bd. 112 S. 280), dessen Zweck auf den Betrieb eines Handelsgewerbes unter gemeinschaftlicher Firma gerichtet ist (Handelsgesetzbuch § 105, § 161). Der Reichsfinanzhof hat deshalb die Anerkennung einer OHG im Gewerbesteuerrecht bei freien Berufen und bei der Landwirtschaft abgelehnt, weil hier die Voraussetzungen der §§ 105 und 161 des Handelsgesetzbuches nicht erfüllt sind (Entscheidung des Reichsfinanzhofs VI A 42/38 vom 21. Dezember 1938, RStBl 1939 S. 263).
Es kann der Auffassung nicht beigepflichtet werden, daß das Motiv der Gründung einer Gesellschaft für die Frage von entscheidender Bedeutung ist, ob rechtlich, insbesondere auch steuerrechtlich, eine Personalgesellschaft gegeben ist. Das Vorliegen einer OHG oder einer KG wird bürgerlich-rechtlich und damit auch steuerrechtlich nicht dadurch berührt, daß außerbetriebliche Gründe, so z. B. die Sicherstellung von Familienangehörigen, die Veranlassung für die Bildung der Personalgesellschaft gegeben haben. Es kann auch nicht als ein Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts angesehen werden, wenn ein Stpfl. zur Ersparung von Steuern die für ihn günstigste Rechtsform wählt. Es müssen hier gleichartige Grundsätze zur Anwendung kommen, wie sie der Oberste Finanzgerichtshof insbesondere in der bereits oben mitgeteilten Entscheidung III (IV) 26/47 S ausgesprochen hat. Die Steuerpolitik wird teilweise durch die Wirtschaftspolitik beeinflußt. Der Gesetzgeber versucht auch mit Hilfe der steuerlichen Vorschriften bestimmte wirtschaftliche Vorgänge zu fördern oder ihnen entgegenzuwirken. Deutlich kommt dies z. B. bei den Sonderausgaben zum Ausdruck, wo der Spargedanke, durch wesentliche steuerliche Begünstigungen gefördert werden soll. In gleicher Weise wurde die Umwandlung von Kapitalgesellschaften durch das Gesetz über Steuererleichterungen bei der Umwandlung und Auflösung von Kapitalgesellschaften vom 5. Juli 1934 (Reichsgesetzblatt I S. 572) gefördert. Bei der einschneidenden Natur der Steuertarife kann es dem Stpfl. nicht verwehrt werden, die für ihn günstigste rechtliche Form zu wählen. Oft entspricht dies sogar dem Willen des Gesetzgebers. Einer KG kann die steuerliche Anerkennung nicht versagt werden, weil steuerliche Gesichtspunkte oder sonstige außerbetriebliche Beweggründe die Veranlassung zur Gründung der Gesellschaft gegeben haben.
Voraussetzung für die Anerkennung einer KG ist aber, daß Mitunternehmerschaft vorliegt (siehe Einkommensteuergesetz 1939 § 15 Ziff. 2), daß also der Gesellschaftsvertrag auch verwirklicht wird und die tatsächliche Gestaltung der Dinge mit ihrer formellen Gestaltung übereinstimmt. Für diese Tatsachenwürdigung können die Motive, die zur Gründung einer Gesellschaft geführt haben, von Bedeutung sein. Vielfach wird dort, wo lediglich steuerliche Gesichtspunkte oder sonstige außerbetriebliche Zwecke die Veranlassung für den Abschluß des Gesellschaftsvertrages gegeben haben, eine Mitunternehmerschaft der Familienangehörigen nicht vorliegen. Die Frage, ob eine solche Mitunternehmerschaft gegeben ist, muß aus dem Gesamtbilde heraus entschieden werden.
Die Tatsache, daß mit den Töchtern des Bf. Anstellungsverträge abgeschlossen worden sind, widerspricht nicht unbedingt ihrer Eigenschaft als Kommanditisten. Handelsrechtlich ist es möglich, daß jemand als Kommanditist Mitunternehmer des Unternehmens ist und gleichzeitig auf Grund eines Arbeitnehmervertrages Angestellter des Unternehmens. Es ist deshalb auch zulässig, daß ein derartiger Angestellter bei der Angestelltenversicherung versichert wird. In der Entscheidung des Dritten Beschlußsenates der Abteilung für Angestellten-, Knappschafts- und Arbeitslosenversicherung vom 14. Januar 1936 III Ar. 39/35 BS (Reichsarbeitsblatt IV 1936 S. 130) wurde folgender Rechtssatz ausgesprochen: "Das Bestehen eines versicherungspflichtigen Beschäftigungsverhältnisses zu einer KG wird nicht schlechthin dadurch ausgeschlossen, daß der Beschäftigte Kommanditist ist und ihm im Gesellschaftsvertrage die Geschäftsführung der KG übertragen ist." Im Gegensatze dazu jedoch, Entscheidung vom 5. Mai 1939 III Ar. 5/39 BS (Reichsarbeitsblatt IV 1939 S. 430) hinsichtlich des Gesellschafters einer OHG: "Ein Gesellschafter einer OHG, der zum Geschäftsführer bestellt ist, steht grundsätzlich auch dann nicht in einem Beschäftigungsverhältnis zu der Gesellschaft, wenn er - neben seinem Anteil am Gesellschaftsgewinn - für seine Tätigkeit als Geschäftsführer eine besondere Vergütung erhält."
Unter diesen Umständen können keine Bedenken dagegen geltend gemacht werden, daß die Töchter des Bf. auf Grund von Anstellungsverträgen auch in einem Angestelltenverhältnis zur KG stehen.
Unabhängig von dieser Frage ist zu entscheiden, ob die Gewinnverteilung steuerlich anzuerkennen ist. Die Gewinnverteilung muß so geregelt sein, daß sie der Kapitaleinlage und der Tätigkeit des einzelnen Gesellschafters innerhalb der KG in angemessener Weise Rechnung trägt. Trifft es zu, wie das Finanzgericht annimmt, daß die Gewinnverteilung wirtschaftlich den Leistungen der Gesellschafter nicht gerecht wird, so ist es möglich, daß ein Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts im Sinne des § 6 StAnpG vorliegt. Erhalten die Töchter einen größeren Anteil am Gesamtgewinne der Gesellschaft, als ihren Leistungen entspricht, so sind die Finanzbehörden berechtigt, diese Gewinnverteilung abzulehnen und bei ihrer steuerlichen Berechnung davon auszugehen, daß ein Teil der den Töchtern zufließenden Beträge eine Schenkung durch den Bf. darstellt, die einkommensteuerlich nicht berücksichtigt werden kann.
Da die Möglichkeit besteht, daß das Finanzgericht von irrigen Rechtsauffassungen ausgegangen ist, muß die Vorentscheidung aufgehoben und die Sache zur erneuten Würdigung an das Finanzgericht zurückverwiesen werden.
Fundstellen
Haufe-Index 407272 |
BStBl III 1951, 181 |
BFHE 1952, 449 |
BFHE 55, 449 |