BFH Urteil vom 22.10.1996 - III R 265/94 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Besuchsfahrten zu kranken Angehörigen als außergewöhnliche Belastungen: Zwangsläufigkeit aus sittlichen Gründen, Besuch der Kinder bei den Eltern in einem Altersheim, Besuch aus medizinischen Gründen, Betreuung eines nicht hilflosen Angehörigen

Leitsatz (amtlich)

1. Aufwendungen für Fahrten, um einen kranken Angehörigen, der im eigenen Haushalt lebt, zu betreuen und zu versorgen, können außergewöhnliche Belastungen sein, auch wenn der Betreute nicht hilflos ist (Klarstellung zum Urteil vom 6. April 1990 III R 60/88, BFHE 161, 432, BStBl II 1990, 958).

2. Aufwendungen, die durch die persönliche Pflege eines nahen Angehörigen entstehen, sind jedoch nur dann außergewöhnliche Belastungen, wenn die Übernahme der Pflege unter Berücksichtigung der näheren Umstände des Einzelfalls aus rechtlichen oder sittlichen Gründen i.S. des § 33 Abs.2 EStG zwangsläufig ist.

3. Allein das Bestehen eines nahen Verwandtschaftsverhältnisses reicht für die Anwendung des § 33 EStG nicht aus. Bei der erforderlichen Gesamtbewertung der Umstände des Einzelfalls sind u.a. der Umfang der erforderlichen Pflegeleistungen und die Höhe der für den Steuerpflichtigen entstehenden Aufwendungen zu berücksichtigen.

Orientierungssatz

1. Die Aufwendungen für Besuche zwischen nahen Angehörigen sind regelmäßig ebensowenig als außergewöhnlich, sondern typisierend als durch allgemeine Freibeträge und etwaige andere steuerliche Ermäßigungen abgegolten anzusehen wie Aufwendungen für sonstige Formen der Kontaktpflege etwa durch Telefongespräche. Das gilt auch, wenn der besuchte Angehörige erkrankt oder pflegebedürftig ist und Fahrten in kürzeren zeitlichen Abständen oder über größere Entfernungen durchgeführt werden. Eine Ausnahme kann gemacht werden, wenn Besuchsfahrten ausschließlich zum Zwecke der Heilung oder Linderung einer Krankheit oder eines Leidens getätigt werden oder den Zweck verfolgen, die Krankheit oder ein Leiden erträglicher zu machen.

2. Aufwendungen für Fahrten zur Betreuung und Versorgung eines in einem eigenen Haushalt lebenden kranken Angehörigen als außergewöhnliche Belastungen: Die Fahrten dürfen nicht lediglich der allgemeinen Pflege verwandtschaftlicher Beziehungen dienen, wobei zur verwandtschaftlichen Kontaktpflege in diesem Sinne beispielsweise auch die Erledigung von Besorgungen --wie Einkäufe und Schriftverkehr-- für einen alten oder kranken Verwandten gehören kann. Die Aufwendungen entstehen nur dann zwangsläufig aus sittlichen Gründen, wenn das sittliche Gebot ähnlich einem Rechtszwang von außen her als eine Forderung oder zumindest eine Erwartung der Gesellschaft in der Weise in Erscheinung tritt, daß die Unterlassung Nachteile im sittlich-moralischen Bereich oder auf gesellschaftlicher Ebene zur Folge haben kann. Eine Lockerung dieser strengen Anforderungen kann bei der Anwendung des § 33 EStG --anders als im Bereich des § 33b EStG-- nicht erfolgen.

3. Besuchen die Kinder alle zwei Wochen ihre über 80 Jahre alten Eltern in einem 400 km entfernten "Heim für altersgerechtes Wohnen", um die Eltern zu baden und zu waschen, deren Wäsche zu reinigen, größere Einkäufe zu tätigen, die Wohnung zu versorgen und den Schriftverkehr zu erledigen, so entstehen die Fahrtkosten mangels sittlicher Verpflichtung nicht zwangsläufig und sind damit keine außergewöhnlichen Belastungen.

Normenkette

EStG § 33 Abs. 1-2, § 33b Abs. 6

Tatbestand

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) besuchten im Streitjahr (1991) etwa alle 14 Tage ihre Eltern bzw. Schwiegereltern und machen die ihnen dafür entstandenen Kosten als außergewöhnliche Belastungen geltend.

Die Kläger wohnten in E, die Eltern im rund 400 km entfernten B. Sie waren im Streitjahr 82 bzw. 84 Jahre alt und lebten in einem "Heim für altersgerechtes Wohnen" in einer eigenen, mit besonderen Hilfsvorrichtungen ausgestatteten Wohnung. Pflegerische Leistungen werden in diesem Heim nicht erbracht. Die Eltern erhielten jedoch täglich eine warme Mahlzeit ("Essen auf Rädern"); zweimal in der Woche erledigte ein Mitarbeiter der Arbeiterwohlfahrt für sie kleinere Einkäufe und kümmerte sich um die Wohnung. Die Kläger badeten und wuschen ihre Eltern, reinigten deren Wäsche, tätigten größere Einkäufe (Lebensmittel, Getränke, Kleidung), mit denen die Eltern u.a. ihre übrigen Mahlzeiten selbst zubereiteten, versorgten die Wohnung und erledigten Schriftverkehr.

Ihre Fahrtkosten für 26 Fahrten von je 820 km erkannte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) nicht als außergewöhnliche Belastung an.

Die hiergegen erhobene Klage hatte wegen 20 Fahrten Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führt in seinem Urteil im wesentlichen folgendes aus:

Besuchsfahrten zwischen nahen Angehörigen seien regelmäßig nicht außergewöhnlich, sondern durch die allgemeinen Freibeträge abgegolten. Im Streitfall handle es sich jedoch um außergewöhnliche Aufwendungen. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe zwar in dem Urteil vom 24. Mai 1991 III R 28/89 (BFH/NV 1992, 96) in einem ähnlich gelagerten Fall außergewöhnliche Belastungen verneint. Die Kläger seien dort jedoch nur etwa halb so oft wie die Kläger des Streitfalls zu ihren Eltern gefahren, die auch in vollem Umfang versorgt gewesen seien, so daß die Besuche nicht wie im Streitfall zur Ableistung von Pflegediensten erforderlich gewesen seien.

Die Auslegung des § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erfordere in jedem Einzelfall eine soziale Wertung. Es gebe zwar eine große Zahl von Fällen der altersbedingten Gebrechlichkeit naher Verwandter; doch liege die Übernahme einer Pflege, die eine so weitgehende Personenfürsorge wie im Streitfall umfasse, ebenso wie in den Fällen einer schweren Krankheit außerhalb der normalen Lebensführung und stelle damit eine Ausnahme dar, die steuerlich förderungswürdig sei.

Die Eltern der Kläger seien pflegebedürftig gewesen. Die in § 33b Abs.6 EStG aufgeführten Kriterien seien zur Auslegung des § 33 EStG heranzuziehen. Die Kläger hätten sich der Pflicht, ihre Eltern bzw. Schwiegereltern zu versorgen, auch nicht entziehen können. Die Fahrten seien unter Berücksichtigung der Umstände notwendig gewesen; eine finanziell weniger aufwendige Möglichkeit zur Betreuung habe nicht bestanden. Nicht zu berücksichtigen seien lediglich die Besuchsfahrten zu Geburts- und Feiertagen sowie auf dem Weg in den Urlaub.

Gegen dieses Urteil richtet sich die vom FG zugelassene Revision des FA, die im wesentlichen wie folgt begründet wird:

Aufwendungen für Besuchsfahrten seien nur dann außergewöhnliche Belastungen, wenn sie der persönlichen Pflege und Versorgung eines pflegebedürftigen Angehörigen dienten. Die Pflege eines Menschen setze die tägliche Versorgung voraus. Im Streitfall sei eine solche tägliche Betreuung aufgrund der Entfernung nicht möglich gewesen. Die Kläger hätten zwar in gewissem Umfang Pflegeleistungen durchgeführt; eine vollständige Betreuung sei jedoch nicht erforderlich gewesen, weil ihre Eltern sich in einem gewissen Rahmen noch selbst hätten versorgen können. Sie seien nicht pflegebedürftig gewesen. Das FG habe zwar zutreffend die Kriterien des § 33b Abs.6 EStG herangezogen, deren Bedeutung aber verkannt.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung des Urteils und zur Abweisung der Klage. Das Urteil des FG verletzt § 33 EStG.

1. Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes (außergewöhnliche Belastung), wird gemäß § 33 Abs.1 EStG die Einkommensteuer --unter weiteren hier nicht zu erörternden Voraussetzungen-- ermäßigt. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH (vgl. z. B. Urteil vom 29. September 1989 III R 129/86, BFHE 158, 380, BStBl II 1990, 418) ist eine Belastung nur dann außergewöhnlich, wenn die Aufwendungen nicht nur ihrer Höhe, sondern auch ihrer Art und dem Grunde nach außerhalb des Üblichen liegen. Die typischen Aufwendungen der Lebensführung sind aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ungeachtet ihrer Höhe im Einzelfall ausgeschlossen.

Die Aufwendungen für Besuche zwischen nahen Angehörigen sind deshalb regelmäßig ebensowenig als außergewöhnlich, sondern typisierend als durch allgemeine Freibeträge und etwaige andere steuerliche Ermäßigungen abgegolten anzusehen wie Aufwendungen für sonstige Formen der Kontaktpflege etwa durch Telefongespräche (vgl. Urteile des Senats vom 23. Mai 1990 III R 63/85, BFHE 161, 69, BStBl II 1990, 894, und III R 145/85, BFHE 161, 73, BStBl II 1990, 895). Das gilt auch, wenn der besuchte Angehörige erkrankt oder pflegebedürftig ist und Fahrten in kürzeren zeitlichen Abständen oder über größere Entfernungen durchgeführt werden. Denn es ist üblich und jedenfalls nicht im vorgenannten Sinn außergewöhnlich, wenn ein erkrankter oder pflegebedürftiger Angehöriger häufiger und auch über größere Entfernungen besucht wird als ein gesunder.

Eine Ausnahme von diesem Grundsatz, daß Aufwendungen für Besuche zwischen Angehörigen nach § 33 EStG nicht berücksichtigt werden können, auch wenn sie im Einzelfall außergewöhnlich hoch sind, läßt die Rechtsprechung des BFH zu, wenn Besuchsfahrten ausschließlich zum Zwecke der Heilung oder Linderung einer Krankheit oder eines Leidens getätigt werden oder den Zweck verfolgen, die Krankheit oder ein Leiden erträglicher zu machen, so daß die Kosten zu den unmittelbaren Krankheitskosten rechnen (vgl. BFH-Urteil vom 2. März 1984 VI R 158/80, BFHE 140, 556, BStBl II 1984, 484); ferner können nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats die Aufwendungen für Besuchsfahrten dann eine außergewöhnliche Belastung darstellen, wenn ein Steuerpflichtiger sie auf sich nimmt, um einen nahen Angehörigen, der im eigenen Haushalt lebt, mit Rücksicht auf dessen Erkrankung betreuen und versorgen zu können, soweit die Aufwendungen jene für Besuchsfahrten überschreiten, die der Steuerpflichtige auch ohne die Erkrankung üblicherweise ausgeführt hätte (Senatsurteil vom 6. April 1990 III R 60/88, BFHE 161, 432, BStBl II 1990, 958). Daß der besuchte Angehörige hilflos ist und daß der Steuerpflichtige folglich, statt außergewöhnliche Belastungen nach § 33 EStG geltend zu machen, einen Pflegepauschbetrag nach § 33b Abs.6 EStG beanspruchen könnte, hat der erkennende Senat dabei nicht verlangt. Die Fahrten dürfen jedoch nicht lediglich der allgemeinen Pflege verwandtschaftlicher Beziehungen dienen, wobei zur verwandtschaftlichen Kontaktpflege in diesem Sinne beispielsweise auch die Erledigung von Besorgungen --wie Einkäufe und Schriftverkehr-- für einen alten oder kranken Verwandten gehören kann.

Neben diesen Merkmalen, die Aufwendungen für Verwandtenbesuche erst den Charakter des Außergewöhnlichen geben, setzt die Gewährung eines Abzugsbetrages nach § 33 EStG weiter voraus, daß sich der Steuerpflichtige aufgrund einer tatsächlichen Zwangslage oder einer rechtlichen oder sittlichen Pflicht den Aufwendungen nicht entziehen konnte. Eine sittliche Verpflichtung, die bei der Übernahme der Pflege der eigenen Eltern einzig näher in Betracht kommt, ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH nur dann anzunehmen, wenn nach dem Urteil der Mehrzahl billig und gerecht denkender Mitbürger ein Steuerpflichtiger sich zu einem solchen Verhalten verpflichtet sehen kann. Sittlich zu billigende oder besonders anerkennenswerte Gründe allein reichen deshalb nicht aus. Das sittliche Gebot muß vielmehr ähnlich einem Rechtszwang von außen her als eine Forderung oder zumindest eine Erwartung der Gesellschaft in der Weise in Erscheinung treten, daß die Unterlassung Nachteile im sittlich-moralischen Bereich oder auf gesellschaftlicher Ebene zur Folge haben kann (u.a. Urteil des Senats vom 24. Juli 1987 III R 208/82, BFHE 150, 351, BStBl II 1987, 715, m.w.N.).

Eine Lockerung dieser strengen Anforderungen, von denen § 33 EStG die Anerkennung außergewöhnlicher Belastungen abhängig macht, hat der erkennende Senat allerdings in dem Urteil vom 29. August 1996 III R 4/95 (BFHE 181, 441, BStBl II 1997, 199) für den Pauschbetrag für zulässig gehalten, der bei der Pflege einer hilflosen Person nach § 33b Abs.6 EStG gewährt wird. Der Senat hat insoweit eine sittliche Verpflichtung zur Pflege unter der Voraussetzung anerkannt, daß eine enge persönliche Beziehung zwischen dem Steuerpflichtigen und der gepflegten Person besteht. Er hat dazu unter Bezugnahme auf die Gesetzesbegründung ausgeführt, der Zweck der in § 33b Abs.6 EStG getroffenen Regelung gebiete eine Auslegung in dem Sinne, daß die Zwangsläufigkeit im Rahmen dieser Vorschrift nach weniger strengen Kriterien als gemäß § 33 Abs.2 EStG zu beurteilen ist. Denn die Anforderungen an eine sittliche Verpflichtung i.S. von § 33 Abs.2 EStG seien von der Rechtsprechung zu Fallgestaltungen entwickelt worden, in denen es um die Berücksichtigung von finanziellen Aufwendungen ging. Die dafür aufgestellten strengen Voraussetzungen seien gerechtfertigt, weil nur existentiell notwendige private Abflüsse zur Erfassung der subjektiven Leistungsfähigkeit steuermindernd berücksichtigt werden sollten. Bei der Erbringung von Pflegeleistungen i.S. des § 33 Abs.6 EStG stünden indes nicht solche finanziellen, das disponible Einkommen schmälernde Aufwendungen im Vordergrund, sondern ganz entscheidend die tatsächliche Erbringung der Pflege. § 33b Abs.6 EStG verfolge den Zweck, die damit verbundenen vielfältigen Belastungen des Steuerpflichtigen in angemessenem Rahmen steuerlich anzuerkennen, die häusliche Pflege zu stärken und die Pflege von Schwerstpflegebedürftigen zu begünstigen. Es sei deshalb geboten, bei der Erbringung von Pflegeleistungen keine all zu hohen Anforderungen an die Zwangsläufigkeit aus sittlichen Gründen zu stellen.

Eine solche Lockerung der strengen Anforderungen an die Zwangsläufigkeit der Aufwendungen kann bei der Anwendung des § 33 EStG, um die es im Streitfall geht, nicht erfolgen, wie der erkennende Senat bereits in seinem Urteil in BFHE 181, 441, BStBl II 1997, 199 betont hat. Denn § 33 EStG verwirklicht das Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit (vgl. Urteil des Senats vom 18. April 1990 III R 160/86, BFHE 161, 447, BStBl II 1990, 962). Der vorgenannte, besondere Zweck einer steuerlichen Begünstigung des persönlichen Einsatzes für die Pflege Schwerstbehinderter kann deshalb seine Auslegung und Anwendung nicht bestimmen. Darüber hinaus steht einer Übertragung der vom erkennenden Senat bei der Auslegung des § 33b Abs.6 EStG entwickelten Maßstäbe auf die Beurteilung von Aufwendungen nach § 33 EStG entgegen, daß sich diese beiden Vorschriften in ihren Rechtsfolgen nicht gleichen. Denn anders als § 33b Abs.6 EStG, der dem Steuerpflichtigen lediglich einen Pauschbetrag für seine --typisierend unterstellten-- anläßlich der Erbringung persönlicher Pflegeleistungen entstehenden Aufwendungen gewährt, gestattet § 33 EStG die steuerliche Berücksichtigung von finanziellen Aufwendungen in ihrer tatsächlichen Höhe. Dies ist jedoch nach der eben angeführten Rechtsprechung des Senats nur dann gerechtfertigt, wenn die subjektive Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen entsprechend gemindert war, weil er sich den betreffenden Aufwendungen nicht entziehen und den für sie maßgeblichen Ursachen --hier: regelmäßiger Besuch der unterstützungsbedürftigen Eltern-- nicht ausweichen konnte, ohne sich dem Vorwurf auszusetzen, er verletze seine (sittlichen) Pflichten.

Die tatsächlichen finanziellen Aufwendungen, die dem Steuerpflichtigen durch die Erbringung von Pflegeleistungen für einen nahen Angehörigen entstehen und nach § 33 EStG steuermindernd geltend gemacht werden, sind daher nur dann als aufgrund einer sittlichen Pflicht zwangsläufig anzuerkennen, wenn der Steuerpflichtige einem unausweichlichen, einem Rechtszwang ähnlichen sittlichen Gebot zur Erbringung solcher Pflegeleistungen gegenübersteht. Ob dies der Fall ist, kann nur nach den näheren Umständen des Einzelfalls entschieden werden. Dabei ist jedoch zu berücksichtigen, daß angesichts des unter Umständen sehr persönlichen Charakters der für die Pflege erforderlichen Leistungen selbst bei einem nahen Verwandtschaftsverhältnis nicht ohne weiteres vom Bestehen einer solchen sittlichen Pflicht ausgegangen werden kann.

2. Das Urteil des FG wird diesen Rechtsgrundsätzen nicht gerecht. Das FG hat zu Unrecht die Zwangsläufigkeit der den Klägern entstandenen Aufwendungen bejaht. Seine Feststellungen rechtfertigen nicht die Annahme, die Kläger seien zu den hier streitigen Aufwendungen i.S. von § 33 Abs.2 EStG sittlich verpflichtet gewesen.

Daß die Eltern möglicherweise der Unterstützung ihrer Kinder bedurften, um sich in ihrem Leben zurecht zu finden und die für ein Leben im eigenen Haushalt erforderlichen Entscheidungen zu treffen, Schriftverkehr zu erledigen und dergleichen mehr, muß in diesem Zusammenhang außer Betracht bleiben; denn dies erforderte keine Pflege und Betreuung im Sinne des Urteils des erkennenden Senats in BFHE 161, 432, BStBl II 1990, 958 und wäre nicht entscheidend auf eine Erkrankung der Eltern, sondern auf ihr hohes Alter zurückzuführen; bei den dadurch verursachten Kosten handelte es sich folglich schon deshalb nicht um außergewöhnliche Belastungen, sondern um Aufwendungen, die ihrer Art nach in jeder Familie anfallen und den Charakter des Außergewöhnlichen nicht dadurch erlangen, daß sie im Falle der Kläger wegen der altersbedingt gesteigerten Hilfebedürftigkeit der Eltern und deren entfernten Wohnort besonders hoch waren.

Die Aufwendungen der Kläger könnten daher außergewöhnliche Belastungen nur sein, wenn eine verbindliche Forderung oder Erwartung der Gesellschaft bestanden hätte, auch die Leistungen für ihre Eltern zu erbringen, die für ihre persönliche Pflege im Sinne des Urteils in BFHE 161, 432, BStBl II 1990, 958 erforderlich waren. Bei der diesbezüglichen Beurteilung der Umstände des Streitfalls sind unter anderem die weiten Reisen, welche die Kläger auf sich nehmen mußten, um von ihrem Wohnort zu dem ihrer Eltern zu gelangen, sowie der insgesamt geringe Umfang der erforderlichen und von ihnen auch tatsächlich nur erbrachten Pflegeleistungen --im wesentlichen offenbar Unterstützung bei einer gründlichen, 14-täglichen Körperpflege-- zu berücksichtigen. Bei einer Gesamtbewertung der Umstände des Streitfalls konnte es nicht sittlich mißbilligenswert erscheinen, wenn die Kläger die von ihren Eltern selbst nicht mehr bewältigten Verrichtungen Dritten, z.B. den sozialen Diensten, übertrugen, die ohnehin regelmäßig ins Haus kamen, und sich selbst auf die Pflege eines intensiven familiären Kontaktes, dessen gerade alte Menschen bedürfen, und auf die von ihren Eltern bei ihrer Lebensführung benötigte Unterstützung in ihren wirtschaftlichen und sonstigen Angelegenheiten des Alltags beschränkten.

Im übrigen ist auch nicht zweifelsfrei, ob die Auffassung des FG, die strittigen Aufwendungen seien den Klägern wegen ihren Eltern erbrachter Pflegeleistungen entstanden, einer revisionsrechtlichen Prüfung standhalten könnte. Die Eltern der Kläger waren nämlich, worauf das FA nicht zu Unrecht hingewiesen hat, offenkundig nicht so hilfebedürftig, als daß sie nicht in der Zeit zwischen den nur 14-täglichen Besuchen der Kläger mit ihrer persönlichen Pflege und ihrem Haushalt allein bzw. mit geringfügiger Unterstützung sozialer Dienste hätten fertig werden können. Angesichts dessen erscheint die Annahme des FG nicht ohne weiteres nachvollziehbar, die Kläger hätten nicht nur einen besonders intensiven familiären Kontakt zu ihren greisen und gebrechlichen Eltern gepflegt, sondern für ihre Eltern notwendige Pflegeleistungen in dem hier maßgeblichen Sinne des Urteils des erkennenden Senats in BFHE 161, 432, BStBl II 1990, 958 erbracht. Von den Verrichtungen, mit denen die Kläger nach dem Urteil des FG zur Pflege und Betreuung ihrer Eltern beigetragen haben, kommt zwar insbesondere die in dem Urteil erwähnte Körperpflege als eine Pflegeleistung im Sinne des Urteils des erkennenden Senats in BFHE 161, 432, BStBl II 1990, 958 in Betracht. Die Besuche der Kläger bei ihren Eltern dienten jedoch offenbar nicht in erster Linie dazu, eine diesbezügliche Betreuung der Eltern zu ermöglichen, zumal dafür z.B. auch ein mobiler Pflegedienst hätte sorgen können, sondern der Aufrechterhaltung des familiären Kontaktes und der Gewährung der Unterstützung in der Lebensführung, welche die Eltern angesichts ihres hohen Alters benötigten, die jedoch keine Pflege i.S. des Urteils in BFHE 161, 432, BStBl II 1990, 958 darstellt.

3. Die Sache ist spruchreif (§ 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Klage ist abzuweisen. Den Klägern steht für ihre Fahrtaufwendungen ein steuerlicher Abzugsbetrag nach § 33 Abs.1 EStG nicht zu.