Leitsatz (amtlich)
1. Eine Klage, die von der zur Erhebung befugten Person als Vertreter einer Behörde nicht eigenhändig unterschrieben wurde, erfüllt die Voraussetzung der Schriftlichkeit, wenn der in Maschinenschrift wiedergegebene Name des Verfassers mit einem amtlich gesiegelten Beglaubigungsvermerk versehen ist, der von einem siegelführenden Beamten unterschrieben wurde.
2. Veranlaßt der Arbeitgeber die Unterbringung und Verpflegung von Lehrlingen in betriebsfremden Heimen, so ist der Betrag lohnzuversteuern, den der Arbeitgeber für den einzelnen Heimplatz bezahlt. Die Bewertung mit den amtlichen Sachbezugswerten scheidet auch dann aus, wenn ein Teil der Lehrlinge in betriebseigenen Heimen untergebracht ist und die Verwaltung in diesen Fällen die Anwendung der amtlichen Sachbezugswerte als Bemessungsgrundlage für die Lohnsteuer zuläßt.
Normenkette
FGO § 64 Abs. 1 S. 1; EStG § 8 Abs. 2; LStDV § 3 Abs. 1-2; LStR 1970 Abschn. 14 Abs. 1 S. 3
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) gewährte in den Streitjahren ihren Lehrlingen und Praktikanten am Beschäftigungsort verbilligte Unterkunft und Verpflegung, sofern eine Beschäftigung am Wohnort der Eltern nicht möglich war. Da hierfür in A-Stadt und B-Stadt keine eigenen Heime zur Verfügung standen, wurden die Dienstanfäger dort in privateigenen Heimen untergebracht und verpflegt. Für den einzelnen Heimplatz hat die Klägerin 1968 monatlich 260 DM, 1969 monatlich 286 DM und im Zeitraum 1970/71 monatlich 340 DM bezahlt. Als Kostenbeteiligung zog die Klägerin den Betroffenen 1968 und 1969 monatlich 70 DM, 1970 monatlich 74 DM und im Jahr 1971 monatlich 80 DM vom Arbeitslohn ab. Den lohnsteuerpflichtigen Sachbezug bewertete die Klägerin für 1968 entsprechend den amtlichen Sachbezugswerten, und zwar für 1968 für jeden Dienstanfänger mit monatlich 147 DM, 1969 und 1970 mit 153 DM und 1971 mit 177 DM. Der Beklagte und Revisionskläger (das FA) vertrat bei einer Lohnsteueraußenprüfung die Ansicht, daß die tatsächlichen Leistungen der Klägerin für den einzelnen Heimplatz der Lohnsteuer zu unterwerfen seien. Gegen die Klägerin erging ein Haftungsbescheid über 149 105,50 DM Lohnsteuer. Davon sind 320 DM unstreitig. An Kirchenlohnsteuer wurden 11 220,20 DM nachgefordert.
Der Einspruch der Klägerin hatte keinen Erfolg. Gegen die Einspruchsentscheidung erhob sie fristgerecht Klage, wobei die Klageschrift nicht von einem ihrer gesetzlichen Vertreter eigenhändig unterschrieben worden ist. Der Name des Verfassers wurde in Maschinenschrift wiedergegeben und mit einem amtlich gesiegelten Beglaubigungsvermerk versehen, der von einem Inspektor unterschrieben worden ist.
Die Klägerin hat ihre Klage im wesentlichen damit begründet, daß die Dienstanfänger, die in privaten Heimen untergebracht seien, nicht schlechter gestellt werden dürften als diejenigen, die in eigenen Heimen wohnten. In beiden Fällen seien für Zwecke der Besteuerung die amtlichen Sachbezugswerte anzusetzen. Die unterschiedliche Behandlung stelle eine Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes dar und könne auch Anlaß zur Störung des Betriebsfriedens geben. Bei der Unterbringung in privaten Heimen seien die Betroffenen auch in die Haus- und Verpflegungsgemeinschaft im Sinne des Abschn. 14 Abs. 1 Satz 1 LStR eingeordnet, zumal sie gezwungen seien, die von ihr gestellte Vollpension in Anspruch zu nehmen. Sie habe auch erhebliche finanzielle Mittel für die Einrichtung der privaten Heime aufgewendet, so daß auch aus diesem Grund nicht zwischen eigenen und angemieteten Heimplätzen unterschieden werden dürfe.
Das FG hielt die Klage für zulässig und begründet.
Die mit dem Beglaubigungsvermerk versehene Klageschrift entspreche den Formerfordernissen. Der Beglaubigungsvermerk komme der Rechtssicherheit noch mehr entgegen als eine eigenhändige Unterschrift, da in aller Regel dem Gericht keine Unterschriftsprobe vorliege. Das Dienstsiegel lasse den Schluß zu, daß das Schriftstück von den dazu befugten Personen in den Rechtsverkehr gebracht worden sei. Die Formstrenge dürfe nicht in Formalismus ausarten.
Das FA sei zu Unrecht davon ausgegangen, daß die Leistungen der Klägerin an die Heime dem üblichen Mittelpreis am Verbrauchsort entsprächen (§ 8 Abs. 2 EStG, § 3 Abs. 1 LStDV, Abschn. 14 Abs. 1 Satz 3 LStR 1970). Mit Rücksicht auf die Besonderheiten der Lehrverträge sei nicht auf den objektiven Geldbetrag abzustellen, der für den einzelnen Heimplatz aufgewandt worden sei. Vielmehr seien die amtlichen Sachbezugswerte (Schätzwerte) gem. § 3 Abs. 2 LStDV anzusetzen, wie sie bei der Eingliederung des Arbeitnehmers in die Haus- und Verpflegungsgemeinschaft des Arbeitgebers gelten würden. Das ergebe sich aus den besonders starken persönlichen Bindungen des ortsfremden Lehrlings an den Lehrherrn. Die Klägerin könne sich bei der Auswahl ihrer Sachleistung nicht allein marktorientiert verhalten, sondern müsse auch ihre ideellen Verpflichtungen gegenüber den minderjährigen Lehrlingen berücksichtigen. Dem Lehrling könne schließlich nur der Vorteil zugerechnet werden, der auf einem echten wirtschaftlichen Leistungsaustausch beruhe. Das Lehrverhältnis sei ein Arbeitsverhältnis besonderer Art mit dem Ziel, die Lehrlinge zu erziehen und für ihren Beruf auszubilden. Früher sei es allgemein üblich gewesen, daß Lehrlinge in die Hausgemeinschaft des Lehrherrn aufgenommen worden seien, soweit eine Ausbildung nicht am Wohnort des Lehrlings durchgeführt wurde. Die Verhältnisse hätten sich geändert. Der Begriff der Hausgemeinschaft könne nicht mehr im patriarchalischen Sinn verstanden werden. Bei einem Lehrverhältnis könne daher nicht die Form der Unterbringung entscheidend sein, sondern ob und inwieweit der Lehrherr von seinen besonderen Betreuungsund Obhutspflichten gegenüber dem ortsfremden Lehrling entbunden worden sei. In den Verträgen, die die Klägerin mit den Erziehungsberechtigten der Dienstanfänger abgeschlossen habe, habe sie aber die Fürsorgeaufgaben der Eltern übernommen. Damit seien die Lehrlinge und Praktikanten in die Hausgemeinschaft der Klägerin aufgenommen, zumal diese die Zuweisung in die einzelnen Heimplätze ohne Wahlrecht der Betroffenen vornehme und in ständigem Kontakt mit den Heimleitern stehe. Daß die Klägerin diese Heime nicht selbst betreibe, sei unwesentlich. Die Heimleiter könnten als Beauftragte der Klägerin angesehen werden. Bei einer juristischen Person sei dies ohnehin nicht anders denkbar. Auch in den eigenen Heimen werde entsprechend verfahren. Der einzelne Lehrling sei Mitglied einer Gemeinschaft, so daß er auch gehalten sei, die besonderen Regeln des Heims und der Gemeinschaft zu beachten. Eine Verletzung dieser Regeln bleibe nicht ohne Auswirkung auf das Lehrverhältnis. Aber selbst dann, wenn man keine Eingliederung der Dienstanfänger in die Haus- und Verpflegungsgemeinschaft der Klägerin annehme, könnten die Zahlungen der Klägerin nicht ohne weiteres als ortsübliche Mittelpreise gelten, denn dabei komme es darauf an, welchen Wert die Zuwendung für den einzelnen Arbeitnehmer habe. Die Klägerin habe auch höhere Zahlungen zu leisten, da sie nicht nur für Unterkunft und Verpflegung aufkomme, sondern noch zusätzlich durch Zuschuß- und Darlehnsgewährung zur Finanzierung der Heime beitrage. Der Ansatz der amtlichen Sachbezugswerte führe in jedem Fall zu einer zutreffenden und gerechten Besteuerung. Eine andere Entscheidung verstoße auch gegen den Gleichheitssatz. Aus der Sicht des einzelnen Dienstanfängers, und hierauf komme es allein entscheidend an, sei es unwesentlich, ob er in einem eigenen oder fremden Heim untergebracht sei.
Mit seiner Revision rügt das FA Verletzung geltenden Rechts, nämlich von § 8 Abs. 2 EStG, § 3 Abs. 1 LStDV, Abschn. 14 Abs. 1 Satz 3 LStR.
Die amtlichen Sachbezugswerte für Unterkunft und Verpflegung könnten nur dann angesetzt werden, wenn nach der tatsächlichen Ausgestaltung und Organisation eine Haus- und Verpflegungsgemeinschaft angenommen werden könne. Die Klägerin könne nur die Einweisung des einzelnen Dienstanfängers in ein Heim anordnen. Die innere Organisation der Heime sei nicht betriebsbedingt ausgerichtet. Die Lehrlinge unterlägen den Heimordnungen. Das Überprüfungsrecht der Klägerin berühre nur das Innenverhältnis zwischen ihr und den Heimen. Die Feststellung des FG, nach der die Zahlungen der Klägerin nicht den üblichen Mittelpreisen am Verbrauchsort entsprächen, beruhten nicht auf tatsächlichen Ermittlungen. Die Klägerin habe zwar Darlehen und verlorene Zuschüsse gewährt. Diese seien den Lehrlingsvergütungen aber in keiner Form zugeschlagen worden. Die zusätzlichen Leistungen der Klägerin könnten daher nur eine Herabsetzung der Tagessätze bewirken. Daher sei zu unterstellen, daß die von den Heimen geforderten Beträge noch unter den üblichen Sätzen lägen, die von anderen Arbeitgebern zu zahlen seien, die keine zusätzlichen Leistungen erbracht hätten. Auch den Ausführungen des FG zu Art. 3 Abs. 1 GG könne nicht gefolgt werden. Für eine Schätzung der Sachbezugswerte sei auch deshalb kein Raum, weil die tatsächlichen Zahlungen des Arbeitgebers festlägen. Es sei nach dem Sachverhalt überhaupt anzuzweifeln, ob den Lehrlingen Sachbezüge zugewendet worden seien.
Das FA beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Klage abzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision gegen das in EFG 1973, 217 veröffentlichte Urteil ist begründet.
1. Mit dem FG ist davon auszugehen, daß dem Formerfordernis der schriftlichen Klageerhebung (§ 64 Abs. 1 FGO) durch den amtlich gesiegelten Beglaubigungsvermerk genügt ist. Mit Urteil vom 29. Juli 1969 VII R 92/68 (BFHE 96, 381, BStBl II 1969, 659) wurde zwar entschieden, daß die Klage - abgesehen von der Übermittlung durch Telegramm - vom Kläger oder seinem Prozeßbevollmächtigten handschriftlich unterzeichnet sein müsse. Durch die Entscheidung des Großen Senats (Beschluß vom 5. November 1973 GrS 2/72, BFHE 111, 278, BStBl II 1974, 242), die allgemein für bestimmende Schriftsätze Geltung hat, wurde aber klargestellt, daß im steuergerichtlichen Verfahren eine differenzierende Beurteilung von Mängeln bei der Unterzeichnung erfolgen muß. Nach den Ausführungen des Beschlusses sind Verfahrensvorschriften nicht Selbstzweck. Sie dienen der Wahrung der materiellen Rechte der Prozeßbeteiligten, so daß zu prüfen war, ob aus dem Schriftstück zweifelsfrei geschlossen werden kann, daß die Klage mit Wissen und Willen des Klägers bei Gericht eingegangen ist.
Diese Voraussetzung erfüllt wohl eine Klage mit faksimilierter Unterschrift nicht (Urteil des BFH vom 7. August 1974 II R 169/70, BFHE 113, 490, BStBl II 1975, 194). Dagegen stellt das amtliche Siegel mit der Unterschrift des Siegelführenden sicher, daß die Klage im Einverständnis mit den dazu befugten Personen eingelegt wurde. Der Rechtssicherheit wird hier zumindest in gleicher Weise Rechnung getragen, wie in dem Fall, in dem die Klage zunächst auf Matrize geschrieben, dort vom Prozeßbevollmächtigten unterschrieben und dann ein Matrizenabzug dem Gericht eingereicht wird. Eine Klageerhebung in dieser Form erfüllt aber nach dem BFH-Urteil vom 19. September 1974 IV R 24/74 (BFHE 113, 416, BStBl II 1975, 199) das Merkmal der Schriftlichkeit.
2. Bei den Sachbezügen, die unter Berücksichtigung von Durchschnittswerten (amtliche Sachbezugswerte - § 3 Abs. 2 LStDV) bewertet werden, handelt es sich allgemein um Gewährung von "freier Station". Diese setzt voraus, daß die Arbeitnehmer - und als solche sind auch die Lehrlinge der Klägerin anzusehen - in die Haus- oder Verpflegungsgemeinschaft des Arbeitgebers aufgenommen worden sind. Der Begriff der Hausgemeinschaft ist zwar nicht eng anzulegen. Sie kann auch dann vorliegen, wenn es sich bei dem Arbeitgeber um eine juristische Person handelt, aber eine Eingliederung des Arbeitnehmers in die betriebliche Sphäre derart gegeben ist, daß der private Bereich des Arbeitnehmers in gewissem Umfang in den Betrieb verlagert wird. Das kann bei dem Hauspersonal eines Hotels der Fall sein, das von einer Körperschaft betrieben wird, soweit es im Hotel untergebracht und verpflegt wird (Oeftering-Görbing, Das gesamte Lohnsteuerrecht, § 3 Bl. 4, 1). Es kann dahinstehen, ob man diese Verlagerung privater Belange in die Betriebssphäre insoweit annehmen kann, als die Klägerin ihre Lehrlinge in eigenen Heimen unterbringt; jedenfalls sind die Voraussetzungen aber nicht gegeben, wenn die Klägerin Heimplätze in fremden Heimen anmietet und sie ihren Lehrlingen zur Verfügung stellt. Da es auf die tatsächlichen Verhältnisse ankommt, kann dem FG nicht gefolgt werden, daß die Hausgemeinschaft auf dem Wege einer aus dem Lehrvertrag folgenden Garantenstellung der Klägerin herzuleiten sei. Der Senat hat mit Urteil vom 3. März 1972 VI R 242/68 (BFHE 105, 124, BStBl II 1972, 490) entschieden, daß dann, wenn der Arbeitgeber eine bestimmte Wohnung von einem Dritten mietet und diese unentgeltlich oder verbilligt einem Arbeitnehmer überläßt, in der Regel die ortsübliche Miete die vom Arbeitgeber selbst bezahlte Miete ist. In solchen Fällen bedarf es gewöhnlich keiner Schätzung. Fordert der Arbeitgeber in solchen Fällen vom Arbeitnehmer eine geringere Miete als er selbst bezahlt, so liegt in dem Unterschied ein geldwerter Vorteil, der beim Arbeitnehmer voll zu erfassen ist. Diese Rechtsprechung hat der Senat mit seiner Entscheidung vom 3. Oktober 1974 VI R 79/72 (BFHE 113, 452, BStBl II 1975, 81) bei der Ermittlung des geldwerten Vorteils aus der verbilligten Überlassung von Werkswohnungen an Hauswarte fortgesetzt. Danach ist auch im Streitfall davon auszugehen, daß die Beträge, die die Klägerin für die Heimplätze bezahlt hat, lohnzuversteuern sind. In seiner Entscheidung VI R 79/72 hat der Senat zwar unter Hinweis auf einschlägige Entscheidungen ausgeführt, daß Wertminderungen der Leistungen durch einen Abschlag angemessen zu berücksichtigen sind. Dafür ist aber im vorliegenden Fall kein Raum; denn den besonderen Verhältnissen (Unterbringung in Heimen mit entsprechenden Heimordnungen, Gemeinschaftsverpflegung) wurde bereits dadurch Rechnung getragen, daß die von der Klägerin bezahlten Beträge und damit die lohnsteuerliche Anrechnung beim einzelnen Arbeitnehmer niedrig gehalten sind.
Auch die Möglichkeit, die Leistungen der Klägerin als Auslagenersatz, Dienstreisekosten, Aufwendungen für doppelte Haushaltsführung oder als Annehmlichkeit anzusehen, scheidet nach dem Sachverhalt aus.
Der Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG bindet sowohl den Gesetzgeber, als auch die Rechtsprechung und die vollziehende Gewalt. Die von der Klägerin behauptete Verletzung des Gleichheitssatzes wegen der unterschiedlichen Bemessung des Werts der Sachbezüge bei Lehrlingen in eigenen und fremden Heimen ist aber nicht gegeben. Obwohl das Urteil nicht ausdrücklich feststellt, daß für Zwecke der Lohnbesteuerung in den eigenen Heimen Unterkunft und Verpflegung mit den amtlichen Sachbezugswerten angesetzt werden, ergibt sich dieses schlüssig aus den Ausführungen des Gerichts zu Art. 3 Abs. 1 GG.
Das Gebot der Rechtsgleichheit hat einen zweifachen Inhalt. Es verbietet die Ungleichbehandlung gleicher oder im wesentlichen gleicher Tatbestände und es gebietet die Ungleichbehandlung ungleicher oder im wesentlichen ungleicher Tatbestände (Beschluß des Bundesverfassungsgerichts vom 20. April 1966 1 BvR 20/62 und 27/64, BVerfGE 20, 31 [33]). Dabei stellt das FG zu Unrecht auf alle Dienstanfänger der Klägerin ab und verlangt deren einheitliche steuerliche Behandlung ohne Rücksicht auf die Art ihrer Unterbringung. Es bedeutet aber einen Unterschied im Sachverhalt, ob die Lehrlinge in eigenen Heimen der Klägerin oder in fremden Heimen untergebracht sind. Der Gleichheitssatz kann wohl dazu führen, daß, gleichgültig, ob es sich um Dienstanfänger bei der Klägerin oder bei anderen Arbeitgebern handelt, die Bewertung nicht willkürlich nach unterschiedlichen Maßstäben erfolgt. Dagegen ist die sachbezogene Differenzierung nach der Art der Unterbringung als verfassungsmäßig anzusehen.
Fundstellen
Haufe-Index 71486 |
BStBl II 1975, 715 |
BFHE 1976, 142 |