BFH Urteil vom 23.06.1993 - I R 72/92 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Steuerberatung bei Konzern durch eigene Steuerberatungsgesellschaft gegen unangemessen niedriges Entgelt

Leitsatz (amtlich)

1. Wird innerhalb eines Konzerns eine Steuerberatungsgesellschaft gegründet, die die Steuerberatung der konzernangehörigen Gesellschaften übernimmt, so sind letztere gehalten, die Dienstleistungen der Steuerberatungsgesellschaft nach der maßgebenden Gebührenordnung zu entgelten. Ein unangemessen niedriges Entgelt kann verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 sein.

2. Bei einer verhinderten Vermögensmehrung tritt der Vermögensabfluß zeitlich gesehen in dem Augenblick ein, in dem die verhinderte Vermögensmehrung bei einer unterstellten angemessenen Entgeltsvereinbarung sich nach allgemeinen Realisationsgrundsätzen gewinnerhöhend ausgewirkt hätte.

Orientierungssatz

1. Übernimmt eine zu einem Konzern gehörende Steuerberatungsgesellschaft die Steuerberatung der konzernangehörenden Gesellschaften gegen unangemessen niedriges Entgelt, ist zur Ermittlung der verdeckten Gewinnausschüttung eine Vollschätzung der erzielbaren Erlöse zulässig, wenn die einzelnen Leistungen der Steuerberatungsgesellschaft nicht mehr feststellbar sind. Das FG darf dabei von den Personalaufwendungen ausgehen und diese um einen angemessenen Gewinnaufschlag erhöhen.

2. Die Verfassungsbeschwerde wurde gemäß §§ 93, 93b BVerfGG nicht zur Entscheidung angenommen (BVerfG-Beschluß vom 8.6.1994, Az: 2 BvR 2433/93).

Normenkette

KStG 1977 § 8 Abs. 3 S. 2, § 27 Abs. 3 S. 2; FGO § 96 Abs. 1 S. 1; AO 1977 § 162

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine im Jahre 1975 gegründete Steuerberatungsgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH. An ihr war bis Ende 1977 die X-AG zu 100 v.H. beteiligt. Ende 1977 wurde das Vermögen der X-AG realgeteilt. Entsprechend gingen Beteiligungen an der Klägerin in Höhe von 45 v.H. auf die A-AG und in Höhe von 10 v.H. auf die B-AG über. Die restlichen 45 v.H. wurden weiterhin von der X-AG gehalten. Alle genannten Gesellschaften gehörten zum früheren X-Konzern.

Die Klägerin betrieb die Steuerberatung für alle zum X-Konzern gehörenden Gesellschaften. Sie war aus der früheren Steuerabteilung der X-AG hervorgegangen und beschäftigte 11 Mitarbeiter, davon acht Steuerberater bzw. Steuerbevollmächtigte und drei Sekretärinnen, die in den Niederlassungen in Y und Z tätig waren.

Die Klägerin erzielte in den Jahren 1975 bis 1979 folgende Gesamterlöse und Gewinne:

1975 1976 1977 1978 1979

---- ---- ---- ---- ----

DM DM DM DM DM

Gesamterlöse: 47 900 755 000 1 038 000 1 174 000 1 184 000

HB-Gewinn: 307 963 2 924 9 800 12 500

Schriftliche Honorarvereinbarungen bezüglich der Steuerberatungstätigkeit der Klägerin bestanden für das Streitjahr 1977 nicht. Die Klägerin erteilte der X-AG und den übrigen Gesellschaften für das erste und zweite Quartal vierteljährliche Belastungen sowie für das dritte und vierte Quartal Rechnungen mit dem Vermerk "vorläufige Kostenumlage 1977". Der auf diese Weise in Höhe von insgesamt 755 000 DM in Rechnung gestellte Betrag entsprach der Kostenumlage für 1976. Anfang 1978 wurden die genannten Beträge den vorher belasteten Gesellschaften wieder gutgeschrieben. Statt dessen wurden am 9.Februar 1978 gegenüber der X-AG und der A-AG jeweils 467 100 DM und gegenüber der B-AG 103 800 DM berechnet. Dies entsprach dem Verhältnis von 45 : 45 : 10, in dem die genannten Gesellschaften an der Klägerin beteiligt waren.

Nach einer Betriebsprüfung ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) davon aus, daß die Klägerin den ihr nahestehenden Gesellschaften nur die eigenen Kosten ohne Gewinnaufschlag weiterberechnet habe. Er ermittelte den nicht erhobenen Gewinnaufschlag für 1977 mit rd. 90 000 DM und setzte in Höhe dieses Betrages eine verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs.3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1977 an. Die Ausschüttungsbelastung stellte er nur für eine andere Ausschüttung in Höhe von 40 500 DM (*= 45 v.H. von 90 000 DM) her, weil er davon ausging, daß der den Schwestergesellschaften zugewendete Vorteil der X-AG nicht zugeflossen sei.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage der Klägerin teilweise statt. Es ermittelte eine verdeckte Gewinnausschüttung nur in Höhe von 50 000 DM, indem es die Personalkosten der Klägerin als Grundlage für die Schätzung um außergewöhnliche Aufwendungen bereinigte. Das FG schätzte den angemessenen Gewinnaufschlag auf die Personalkosten mit 153 v.H., weil die Klägerin unverhältnismäßig viele Steuerberater und Steuerbevollmächtigte beschäftigt habe. Außerdem hat das FG die Ausschüttungsbelastung für den gesamten Betrag von 50 000 DM hergestellt, weil es davon ausging, daß der gesamte Betrag zunächst der X-AG zugewendet und von dieser an die Schwestergesellschaften weitergeleitet worden sei.

Mit ihrer vom Bundesfinanzhof (BFH) zugelassenen Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des Hessischen FG vom 15.Oktober 1991 4 K 4129/87 aufzuheben und den Körperschaftsteuerbescheid 1977 vom 13.Februar 1986 dahingehend zu ändern, daß eine verdeckte Gewinnausschüttung außer Ansatz bleibt.

Das FA beantragt, die Revision abzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (vgl. BFH-Urteil vom 29.April 1992 I R 21/90, BFHE 168, 151, BStBl II 1992, 851). Eine entsprechende Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) ist u.a. anzunehmen, wenn die Kapitalgesellschaft entweder Aufwand tätigt, der steuerrechtlich unter Veranlassungsgesichtspunkten als Einkommensverteilung an die Gesellschafter zu beurteilen ist, oder wenn sie für eine von ihr erbrachte Leistung kein angemessenes Entgelt erhält. In beiden Fällen ist die Vermögensminderung mit Hilfe der Steuerbilanz zu ermitteln, wie sie ohne Berücksichtigung der Rechtsfolge aus § 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 unter Anwendung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes (§ 5 Abs.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) aufzustellen ist. Der so ermittelte Steuerbilanzgewinn ist mit demjenigen zu vergleichen, der sich bei dem Ansatz des Aufwandes als Ausschüttung bzw. bei der Erfassung der verhinderten Vermögensmehrung als Einnahme ergibt. Die Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) besteht aus dem ggf. sich ergebenden Differenzbetrag.

Zu der Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) hat das FG in tatsächlicher Hinsicht und den erkennenden Senat bindend festgestellt (§ 118 Abs.2 FGO), daß die Klägerin als eine Steuerberatungsgesellschaft i.S. der §§ 49 ff. des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) an mit ihr verbundene Konzerngesellschaften Steuerberatungsdienstleistungen erbrachte, ohne für dieselben die nach §§ 64 StBerG, 612, 632 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) übliche Vergütung zu fordern. Hierin ist dem Grunde nach eine verhinderte Vermögensmehrung zu sehen. Zwar bestand im Jahre 1977 für Steuerberater keine gesetzliche Gebührenordnung. Es entsprach jedoch der allgemeinen Übung in den steuerberatenden Berufen, das Entgelt für Steuerberatungstätigkeiten nach der Allgemeinen Gebührenordnung für die wirtschaftsprüfenden sowie die wirtschafts- und steuerberatenden Berufe (ALLGO) zu bemessen, wobei teilweise Zuschläge angesetzt wurden, weil die ALLGO noch auf den Verhältnissen des Jahres 1966 aufbaute (vgl. Eckert, Steuerberater-Kongreß Report 1980, S.65 ff.). Der erkennende Senat hat keine Bedenken, die der Klägerin entgangene Vermögensmehrung an den Gebührensätzen der ALLGO zu messen. Er versteht die tatsächlichen Feststellungen des FG dahin, daß die Klägerin für ihre Steuerberatungstätigkeit nur ein Gesamtentgelt erhielt, das jedoch nicht demjenigen entsprach, das sie nach der ALLGO zu fordern berechtigt gewesen wäre. Dann aber ist dem Grunde nach von einer verhinderten Vermögensmehrung auszugehen, die sich bei der Klägerin einkommensmindernd auswirkte, weil sie Einnahmen, die sie hätte erzielen können, tatsächlich nicht erzielte.

Zu Unrecht beanstandet die Klägerin, das FG habe nicht berücksichtigt, daß die Klägerin erst 1975 gegründet worden sei. Es habe außerdem nicht geprüft, ob es der Klägerin möglich gewesen sei, im Streitjahr ihre Leistungen auch an einen fremden Dritten zu dem vom FG für angemessen gehaltenen Preis zu erbringen. Derartige Überlegungen verkennen den Inhalt des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1977. Die Rechtsfolge der Vorschrift setzt beim steuerlichen Gewinn an. Dieser wird nur für Zwecke der Besteuerung korrigiert. Der Korrektur liegt der Gedanke des Fremdvergleichs zugrunde. Es soll der Betrag als Gewinn versteuert werden, den die Kapitalgesellschaft ohne Gewinnverlagerungen auf die Gesellschafter erzielt hätte. Dies erfordert eine Aussage über den ohne Gewinnverlagerung mutmaßlich erzielten Gewinn. Dabei darf das Ziel des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 nicht durch überspitzte Anforderungen an den Nachweis des mutmaßlich erzielten Gewinnes in sein Gegenteil verkehrt werden. Im Regelfall ist davon auszugehen, daß die Kapitalgesellschaft für ihre an den Gesellschafter erbrachte Leistung das objektiv angemessene Entgelt erzielt hätte. Auf eine Steuerberatungsgesellschaft bezogen bedeutet dies, daß von einer Vergütung der Steuerberatungstätigkeit nach den allgemein angewendeten Gebührengrundsätzen auszugehen ist. Die Gründung einer Kapitalgesellschaft erst im Jahre 1975 ist für die Höhe der eingetretenen Vermögensminderung jedenfalls dann ohne Bedeutung, wenn --wie im Streitfall-- ein Zusammenhang zu der Berechnung des Dienstleistungsentgelts nach den allgemein üblichen Gebührensätzen nicht zu erkennen ist.

2. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH eine Veranlassung der Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (vgl. BFH-Urteil vom 16.März 1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626). Ist allerdings der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine verdeckte Gewinnausschüttung auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren und im voraus getroffenen Vereinbarung fehlt (vgl. BFH-Urteil vom 14.März 1990 I R 6/89, BFHE 160, 459, BStBl II 1990, 795). In einem solchen Fall besteht wegen des fehlenden Interessengegensatzes zwischen der Gesellschaft und dem beherrschenden Gesellschafter die Möglichkeit, den Gewinn der Gesellschaft mehr oder weniger beliebig festzusetzen und ihn so zu beeinflussen, wie es bei der steuerlichen Gesamtbetrachtung der Einkommen der Gesellschaft einerseits und des Gesellschafters andererseits am günstigsten ist (vgl. BFH-Urteil vom 26.April 1989 I R 172/87, BFHE 157, 138, BStBl II 1989, 673).

Der Vorentscheidung ist nicht eindeutig zu entnehmen, anhand welcher Kriterien das FG die Veranlassung der verhinderten Vermögensmehrung durch das Gesellschaftsverhältnis geprüft und bejaht hat. Richtigerweise ist auf den Maßstab des Handelns eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters abzustellen. Dieser würde für die von der Klägerin erbrachte Steuerberatungstätigkeit ein nach der ALLGO (ggf. mit Zuschlägen) bemessenes Entgelt gefordert haben, weil dies standesrechtlich geboten war. Soweit die ALLGO Gebührenrahmen vorgibt, würde der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter diese im Rahmen seines pflichtgemäßen Ermessens ausgeschöpft haben. Zwar ist auch der Abschluß höherer oder niedrigerer Honorarvereinbarungen denkbar. Dabei würde jedoch ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter die Standesrichtlinien der Steuerberater beachtet haben. Danach ist die Unterschreitung der angemessenen Gebühr grundsätzlich berufswidrig. Sie kann deshalb nur in seltenen Ausnahmefällen in Betracht gezogen werden. Zwar erlaubt das Gebührenrecht der Steuerberater auch Pauschalvergütungen. Dies setzt jedoch eine entsprechende Vereinbarung voraus, an der es im Streitfall auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG fehlt. Im übrigen kommt eine Pauschalvergütung nur für bestimmte Tätigkeiten in Betracht (vgl. heute: § 14 der Steuerberatergebührenverordnung --StBGebV--).

Gegenüber diesen Überlegungen kann die Klägerin sich nicht mit Erfolg auf eine analoge Anwendung der sog. Verwaltungsgrundsätze zur Einkunftsabgrenzung bei international verbundenen Unternehmen berufen (vgl. Schreiben des Bundesministers der Finanzen --BMF-- vom 23.Februar 1983 IV C 5 - S 1341 - 4/83, BStBl I 1983, 218). Der Senat hält es bereits für zweifelhaft, die Steuerberatungstätigkeit einer konzerneigenen Steuerberatungsgesellschaft noch als verwaltungsbezogene Leistung i.S. der Tz.6.2 des o.g. BMF-Schreibens zu beurteilen. Jedenfalls fehlt es an dem Merkmal, daß die Steuerberatungstätigkeit nur zusammengefaßt bewertet werden könne. Die Bestimmungen der ALLGO belegen das Gegenteil. Danach werden die Dienstleistungen eines Steuerberaters grundsätzlich einzeln abgerechnet. Dieser Grundsatz muß auch für die Steuerberatungstätigkeit einer konzerneigenen Steuerberatungsgesellschaft gelten. Gebietet aber der Fremdvergleich die Einzelabrechnung mit Gewinnaufschlag, so kann auch Tz.7.1.6 des o.g. BMF-Schreibens keine analoge Anwendung finden.

Zu Unrecht verweist die Klägerin auf die Kosten, die vor ihrer Gründung durch das Unterhalten einer eigenen Steuerabteilung im X-Konzern entstanden sind. Dem X-Konzern stand es grundsätzlich frei, entweder eine konzerneigene Steuerabteilung zu halten oder eine konzerneigene Steuerberatungsgesellschaft zu gründen. Wenn er eine Steuerberatungsgesellschaft gründete, so war er gehalten, deren Tätigkeit mit den standesrechtlich üblichen Gebühren zu entgelten. Eine konzerneigene Steuerabteilung ist dagegen nicht in vergleichbarer Weise an den Gebührenrahmen der Steuerberater gebunden. Entsprechend ist ein Entgeltsvergleich unzulässig.

3. Im Streitfall beruht die verhinderte Vermögensmehrung auch nicht auf einer den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechend beschlossenen Ausschüttung.

4. Das FG hat die Höhe der verdeckten Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 geschätzt. Seine Schätzung ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

a) § 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 hat zum Ziel, Gewinnminderungen, die durch Gewinnverlagerungen zugunsten eines Gesellschafters eintreten, in ihrer steuerlichen Wirkung zu neutralisieren. Die Korrektur muß deshalb im Regelfall bei dem einzelnen Geschäftsvorfall und seinen gewinnmäßigen Auswirkungen ansetzen, für den eine Gewinnverlagerung angenommen wird. Eine Vollschätzung der erzielbaren Erlöse ist im Streitfall aber zulässig, weil nach den Feststellungen des FG die einzelnen Leistungen der Klägerin nicht mehr feststellbar sind.

b) Besteht die verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 in der Geltendmachung eines unangemessen niedrigen Entgeltes für Dienstleistungen, so ist es aus der Sicht der §§ 96 Abs.1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO, 162 der Abgabenordnung (AO 1977) nicht zu beanstanden, wenn das FG von den Personalaufwendungen ausgeht und diese um einen angemessenen Gewinnaufschlag erhöht, um durch einen Vergleich der sich so ergebenden Soll-Einnahmen mit den Ist-Einnahmen die verhinderte Vermögensmehrung zu ermitteln. Das FG ist in der Vorentscheidung entsprechend dieser Überlegung verfahren, weshalb seine Entscheidung insoweit nicht zu beanstanden ist.

c) Das FG hat der Höhe nach den Gewinnaufschlagssatz mit 153 v.H. geschätzt. Demgegenüber ist das FA nur von einem solchen in Höhe von 134,9 v.H. ausgegangen.

Die Schätzung des FG ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Revisionsrechtlich kann der BFH eine Schätzung des FG nur auf Denkfehler oder auf Verstöße gegen Erfahrungssätze hin überprüfen. Es bedeutet aber keinen Denkfehler, wenn das FG von einem Gewinnaufschlagssatz in Höhe von 153 v.H. ausgegangen ist. Zwar hat die Klägerin zutreffend darauf hingewiesen, daß sich die höhere Qualifikation der Mitarbeiter schon in einem höheren Personalaufwand niederschlage. Dies schließt jedoch denkgesetzlich nicht aus, daß der qualifiziertere Mitarbeiter einen auch relativ im Verhältnis zu seinem Gehalt höheren Umsatz erarbeitet. Der Senat hat jedenfalls revisionsrechtlich keine Bedenken, aus der besonderen Qualifikation der Mitarbeiter, aus den hohen Gegenstandswerten und aus dem Fehlen jeglicher Buchhaltungstätigkeit auf einen relativ höheren Aufschlagsatz auf die Personalkosten zu schließen.

Die vom FG vorgenommene Erhöhung des Gewinnaufschlagssatzes beträgt gegenüber dem statistischen Mittelwert absolut gesehen 8,5 v.H. und relativ gesehen 5,88 v.H. Damit liegt die Abweichung in einer Bandbreite, die zu den tatsächlichen Feststellungen des FG gehört und an die der BFH als Revisionsgericht gebunden ist (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 2.Aufl., § 118 Rdnr.24). Dies gilt umso mehr, als das FG seiner Überzeugung Ausdruck verliehen hat, daß die mit 50 000 DM geschätzte verdeckte Gewinnausschüttung an der untersten möglichen Grenze liege.

5. Die Revision ist auch insoweit unbegründet, als das FG die Auffassung vertreten hat, daß die verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 im Streitfall zugleich andere Ausschüttung i.S. des § 27 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 ist, die noch in 1977 in voller Höhe (50 000 DM) abfloß. Der Vermögensabfluß trat zeitlich gesehen in dem Augenblick ein, in dem die verhinderte Vermögensmehrung bei einer unterstellten angemessenen Entgeltsvereinbarung sich nach allgemeinen Realisationsgrundsätzen gewinnerhöhend ausgewirkt hätte. Aus dem BFH-Urteil vom 28.Januar 1981 I R 10/77 (BFHE 133, 172, BStBl II 1981, 612) ergibt sich nichts anderes.