Leitsatz (amtlich)
1. Ledige Arbeitnehmer mit eigenem Hausstand können bei einer beruflich bedingten Versetzung für eine gewisse Übergangszeit Fahrtkosten, Mehrverpflegungskosten und Aufwendungen für ein möbliertes Zimmer am neuen Beschäftigungsort als Werbungskosten geltend machen. Die Übergangszeit endet mit dem Umzug an den Beschäftigungsort in eine Wohnung, die nach objektiven Maßstäben als angemessen anzusehen ist.
2. Soweit Abschn. 26 Abs. 3 Satz 2 LStR 1972 Aufwendungen dieser Art ohne zeitliche Begrenzung als Werbungskosten zum Abzug zuläßt, kann der Senat dem nicht beitreten.
Normenkette
LStR 1972 Abschn. 26 Abs. 3 S. 2; EStG § Abs. 1 S. 3 Nr. 5; EStG § 9 Abs. 1 S. 1
Tatbestand
Der unverheiratete Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Finanzbeamter des höheren Dienstes. Er wurde im April 1973 aus dienstlichen Gründen von M nach K versetzt. In K bezog der Kläger mit eigenen Möbeln am 1. Oktober 1973 eine 40 qm große, aus mehreren Räumen bestehende Appartementwohnung. Seine mit eigenen Möbeln eingerichtete Wohnung in M behielt er bei.
Der Kläger machte im Antrag auf Lohnsteuerermäßigung 1974 Kosten für 12 Fahrten von K nach M und zurück und die Miete am Beschäftigungsort als Werbungskosten geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) lehnte die Berücksichtigung dieser Aufwendungen ab.
Die Sprungklage hatte keinen Erfolg. Das FG führte aus, es lägen keine Mehraufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung i. S. des § 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG vor, da der Kläger im Streitjahr 1974 in M keinen eigenen Hausstand unterhalten habe. Die geltend gemachten Aufwendungen könnten auch nicht nach allgemeinen Grundsätzen als Werbungskosten angesehen werden. Da der Kläger im April 1973 nach K versetzt worden sei, läge keine vorübergehende auswärtige Beschäftigung vor. Die ihm zuzubilligende Übergangszeit sei am 1. Januar 1974 abgelaufen, zumal er in K am 1. Oktober 1973 eine für seine Lebensbedürfnisse ausreichende Wohnung bezogen habe. Es gäbe keinen Grund, weshalb eine Wohnungsaufgabe in M für den Kläger unzumutbar sei. Auf seine Erwartung, über kurz oder lang wieder in M tätig zu sein, käme es nicht an. Aus Abschn. 26 Abs. 3 LStR 1972 könne der Kläger keinen vor dem FG verfolgbaren Anspruch auf Anerkennung der streitigen Aufwendungen herleiten.
Der Kläger rügt mit der Revision, das FG habe die von ihm vorgetragene Tatsache nicht berücksichtigt, seine Wohnung am Beschäftigungsort reiche nicht aus, um seine Möbel unterzubringen. Das FG habe ohne ausreichende Begründung festgestellt, seine Wohnung in K sei angemessen. Das Gericht habe verkannt, daß die Frage der Angemessenheit der Wohnung und der Zumutbarkeit eines Umzugs an den Beschäftigungsort in erster Linie seiner Wertung obliege. Das FG habe sich auch nicht mit seinem Vorbringen auseinandergesetzt, daß er nicht mehr beabsichtige, an den Beschäftigungsort umzuziehen. Das FG habe den Gleichheitssatz des Art. 3 GG verletzt, da es die Anweisungen in Abschn. 26 Abs. 3 LStR 1972 nicht beachtet habe, nach denen die Zumutbarkeit des Umzuges an den Beschäftigungsort nicht zu prüfen sei. Die Verwaltungsanweisungen seien im Hinblick auf den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung auch für die Gerichte bindend, wenn sie zugunsten des Steuerpflichtigen den Rechtsbegriff "Werbungskosten" umschrieben. Wenn die Finanzverwaltung andere Regelungen treffen wolle, müßte sie die LStR ausdrücklich aufheben oder ändern.
Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und festzustellen, daß die Eintragung eines weiteren vorläufigen Freibetrages von 3 500 DM in seiner Lohnsteuerkarte 1974 zu Unrecht nicht vorgenommen worden sei.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
1. Nach der Rechtsprechung des Senats (vgl. insbesondere Urteil vom 19. November 1971 VI R 132/69, BFHE 103, 533, BStBl II 1972, 155) setzt eine doppelte Haushaltsführung i. S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG voraus, daß der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes beschäftigt ist, an dem er einen eigenen Hausstand unterhält. Das "Unterhalten" eines eigenen Haushalts erfordert mehr als den bloßen Besitz einer mit eigenen Möbeln ausgestatteten Wohnung. Erforderlich ist auch das Benutzen des Hausstandes zur eigenen Lebensführung. Ein Lediger kann nicht wie eine aus mehreren Personen bestehende Familie gleichzeitig an zwei verschiedenen Orten anwesend sein und deshalb nicht zur gleichen Zeit zwei verschiedene Haushalte an verschiedenen Orten unterhalten.
Von diesen Grundsätzen ist auch im Streitfall auszugehen. Da der Kläger im Streitjahr 1974 ledig war und nicht mit finanziell von ihm abhängigen Angehörigen einen gemeinsamen Haushalt führte, konnte er nicht gleichzeitig einen Haushalt in M und in K "unterhalten". Da er am 1. Oktober 1973 eine Appartementwohnung in K bezogen hatte, "unterhielt" er im Streitjahr 1974 dort und nicht in M seinen Haushalt. In seiner mit eigenen Möbeln ausgestatteten Wohnung in M ruhte im Streitjahr 1974 der Haushalt.
2. Ein Lediger, der nach einer Versetzung oder Abordnung an einen anderen Beschäftigungsort die Voraussetzungen für die Annahme eines doppelten Haushalts hinsichtlich seiner mit eigenen Möbeln eingerichteten Wohnung am bisherigen Wohnort nicht erfüllt, kann nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats (vgl. insbesondere Urteile VI R 132/69, sowie vom 11. August 1961 VI 143/60 U, BFHE 73, 669, BStBl III 1961, 509) zwar für eine gewisse Übergangszeit, in der ihm ein Umzug an den Beschäftigungsort noch nicht möglich oder nicht zumutbar ist, Mehrverpflegungskosten, Aufwendungen für ein möbliertes Zimmer am Beschäftigungsort und für gelegentliche Fahrten zur Beaufsichtigung der alten Wohnung als Werbungskosten geltend machen. Der BFH hat darüber hinaus im Urteil vom 3. Dezember 1974 VI R 159/74 (BFHE 114, 428, BStBl II 1975, 356) solche Werbungskosten bei ledigen Arbeitnehmern auch dann anerkannt, wenn Arbeitnehmer vorübergehend ihren Aufenthalt an einem auswärtigen Ort nehmen, um an einem dienstlich veranlaßten Lehrgang teilzunehmen, wenn es sich um einen vorübergehenden Aufenthalt von verhältnismäßig kurzer Dauer handelt, und der Arbeitnehmer den Mittelpunkt seines Lebens an dem bisherigen Wohnort beibehält, an den er nach Beendigung des dienstlichen Lehrgangs zurückkehrt. Er hat im Urteil VI R 159/74 die Verwaltungsanweisung im Abschn. 26 LStR 1972 insoweit als zutreffende Gesetzesauslegung angesehen, als ein lediger Arbeitnehmer ohne doppelte Haushaltsführung nach Ablauf von zwei Wochen seit Beginn seiner Tätigkeit am neuen Beschäftigungsort seine Mehrverpflegungskosten nachweisen oder glaubhaft machen muß.
Die vom Kläger im Lohnsteuerermäßigungsverfahren 1974 geltend gemachten Kosten für 12 Fahrten von K nach M und zurück und für die Miete am Beschäftigungsort in K können nach diesen Grundsätzen nicht als Werbungskosten berücksichtigt werden. Das FG hat festgestellt, daß der nicht vorübergehend abgeordnete, sondern endgültig nach K versetzte Kläger dort am 1. Oktober 1973 eine für seine Lebensbedürfnisse ausreichende Wohnung bezogen hat. Der Senat ist an diese rechtlich mögliche Würdigung gebunden, da der Kläger hiergegen keine begründeten Revisionsrügen vorgebracht hat (§ 118 Abs. 2 FGO). Entgegen der Auffassung des Klägers kommt es nicht darauf an, ob er die Wohnung in K für angemessen hält und ob seine Wohnung am Beschäftigungsort K ausreicht, um seine Möbel unterzubringen. Die oben erwähnte Übergangszeit, in der ledige Steuerpflichtige ohne doppelte Haushaltsführung Fahrtkosten und Mehrverpflegungskosten gegebenenfalls als Werbungskosten geltend machen können, findet bei einer dienstlichen Versetzung mit dem Umzug des Hausrats in eine für seine Lebensbedürfnisse ausreichende Wohnung am Beschäftigungsort ihr Ende. Bei Umzügen von Ledigen (wie auch bei Umzügen Verheirateter, die zu einer Beendigung einer doppelten Haushaltsführung führen) ist es nicht erforderlich, daß die Wohnung in jeder Hinsicht den persönlichen Anforderungen entspricht, die der Steuerpflichtige an seine Wohnung stellt; denn die Frage, ob eine Wohnung für die Lebensbedürfnisse des Steuerpflichtigen ausreicht, ist nach objektiven Maßstäben zu beurteilen. Es kommt im Streitfall erst recht nicht darauf an, ob die Wohnung in K groß genug ist, um alle Möbel dort unterzubringen und ob der Kläger die Absicht hatte, seine Wohnung in M aufzugeben.
3. Gemäß den zutreffenden Ausführungen des FG kann der Kläger einen vor den Gerichten verfolgbaren Anspruch auf steuerliche Berücksichtigung der geltend gemachten Aufwendungen für Fahrtkosten und Zimmermiete nicht aus Abschn. 26 Abs. 3 LStR 1972 i. V. m. dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG herleiten. Anweisungen in den LStR werden häufig unter dem Gesichtspunkt der Gleichbehandlung aller Steuerpflichtigen (Art. 3 Abs. 1 GG) von den Steuergerichten beachtet, soweit es sich um Richt- und Pauschsätze handelt. Diese auf Einzelbeobachtungen beruhenden Durchschnittswerte werden im allgemeinen von den Gerichten berücksichtigt, wenn sie nicht im Einzelfall zu einer unzutreffenden Besteuerung führen (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 23. Juni 1967 VI B 11/67, BFHE 89, 256, BStBl III 1967, 611; vom 23. Februar 1968 VI R 260/67, BFHE 91, 535, BStBl II 1968, 408; vom 16. Februar 1970 VI R 325/67, BFHE 98, 353, BStBl II 1970, 380, und vom 20. Dezember 1971 VI R 257/70, BFHE 104, 217, BStBl II 1972, 246). Anders liegen die Verhältnisse, wenn Verwaltungsanweisungen in den LStR sich mit Rechtsfragen befassen und insbesondere Rechtsbegriffe auslegen. Die Steuergerichte folgen ihnen, wenn sie nach ihrer Ansicht eine zutreffende Auslegung des Gesetzes beinhalten (vgl. z. B. das oben erwähnte Urteil des Senats VI R 159/74). Halten die Gerichte jedoch die Rechtsauffassung in den Richtlinien für nicht vereinbar mit dem Gesetz, so müssen sie das Gesetz, an das sie allein gebunden sind (Art. 97 Abs. 1 GG), so anwenden, wie sie es für richtig erachten. Der Gesichtspunkt der Gleichmäßigkeit der Besteuerung kann nicht dazu führen, eine als unzutreffend erkannte Regelung zu billigen, selbst wenn hiernach in der Vergangenheit in einer Vielzahl von Fällen verfahren worden ist. Von diesen Grundsätzen gehen auch die LStR 1972 aus. Sie betonen in ihrer Einführung Abs. 1, sie behandelten Zweifelsfragen und Auslegungsfragen "vorbehaltlich der Entscheidung der Gerichte".
Die Verwaltungsanweisung in Abschn. 26 Abs. 3 Satz 2 LStR 1972, nach der bei ledigen Arbeitnehmern ohne eigenen Hausstand nach Ablauf der ersten zwei Wochen seit Beginn der Tätigkeit am Beschäftigungsort die Fahrtkosten für jeweils eine Heimfahrt monatlich zum Ort der Unterkunft und die notwendigen Kosten der Unterkunft am Beschäftigungsort als Werbungskosten in "Betracht kommen". behandelt die Auslegung des allgemeinen Werbungskostenbegriffs des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG. Der Senat kann ihr nicht in vollem Umfang beitreten, da sie die Abzugsfähigkeit der genannten Aufwendungen nicht entsprechend der obigen Ansicht des Senats auf eine gewisse Übergangszeit begrenzt. Die Lohnsteuer-Richtlinien 1972 konnten die Rechtsprechung des Senats zu dieser Frage allerdings auch nicht berücksichtigen, da die neueren, oben zitierten Urteile später veröffentlicht wurden als die im BStBl I Nr. 28 vom 27. November 1971 erschienenen Lohnsteuer-Richtlinien 1972. Die Verwaltung hat sich inzwischen den Rechtsgrundsätzen des BFH zur Berücksichtigung beruflich bedingter Mehrkosten lediger Arbeitnehmer wegen einer beruflichen Abordnung oder Versetzung im vollen Umfang angeschlossen (vgl. die im Einvernehmen mit dem Bundesminister der Finanzen und den Finanzministern der anderen Länder ergangene Entschließung des Bayerischen Staatsministeriums der Finanzen vom 12. September 1973 S 2353 - 65/2-55 564 I und Abschn. 27 Abs. 5 LStR 1975).
Fundstellen
Haufe-Index 72012 |
BStBl II 1976, 795 |
BFHE 1977, 561 |