BFH Urteil vom 23.10.1956 - I 116/55 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Gewerbesteuer Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

1) Ein Architekt betätigt sich als Gewerbetreibender, wenn er Trümmergrundstücke anmietet, darauf auf eigene Rechnung, wenn auch mit fremden Mitteln, Behelfsbauten errichtet und diese vermietet oder verkauft.

2) Wird neben einer freiberuflichen eine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt, so ist eine getrennte steuerliche Behandlung der beiden Tätigkeiten geboten, wenn eine Trennung nach der Verkehrsauffassung ohne besondere Schwierigkeit möglich ist. Insbesondere wird eine getrennte Buchführung für eine getrennte Behandlung sprechen.

Normenkette

GewStG § 2 Abs. 1; EStG § 18 Abs. 1 Nr. 1, § 15

Tatbestand

Der Beschwerdeführer (Bf.) ist freischaffender Architekt. Er hat in den Jahren 1948 / 1949 19 größere Aufträge erhalten und durchgeführt. Im Jahre 1950 betrug die Zahl der Aufträge 8, im Jahre 1951 17 und im Jahre 1952 25. Der Bf. hat in den Jahren 1948 bis 1951 verschiedene Trümmergrundstücke in A - nach der Feststellung des Finanzgerichts im ganzen 4 - von den Grundstückseigentümern gemietet. Auf diesen Grundstücken hat er mit fremden - von Gewerbetreibenden als Interessenten ihm teils als verlorene Baukostenzuschüsse, teils als Mietvorauszahlungen zur Verfügung gestellten - Geldern auf eigene Rechnung Behelfsladenbauten errichtet und diese an die Geldgeber vermietet. In einem weiteren Fall (1951) hat er einen Teil der auf einem gemieteten Trümmergrundstück errichteten Behelfsbauten nicht vermietet, sondern verkauft.

Die Vorinstanzen haben die vom Bf. hinsichtlich der Behelfsladenbauten ausgeübte Tätigkeit als eine über die freiberufliche Betätigung als Architekt hinausgehende gewerbliche Tätigkeit betrachtet und sich dabei auf das Urteil des Reichsfinanzhofs VI 385/42 vom 6. Januar 1943 (Reichssteuerblatt - RStBl - 1943 S. 227) berufen. Da die gesamte Tätigkeit des Bf. so führt das Finanzgericht aus, nur einheitlich beurteilt werden könne, so sei er vom Finanzamt mit Recht zur Gewerbesteuer herangezogen worden. Dies gelte nicht nur für die Jahre, in denen er die Bautätigkeit entfaltet habe, sondern so lange, als Einkünfte aus dieser gewerblichen Tätigkeit anfielen. Es sei daher auch seine Heranziehung für 1952 schon aus diesem Grunde gerechtfertigt.

Mit der Rechtsbeschwerde - Rb. - bestreitet der Bf. weiterhin seine Gewerbesteuerpflicht und macht hierzu im wesentlichen geltend: Das Finanzgericht habe hinsichtlich der Errichtung der Behelfsladenbauten den wirtschaftlichen Tatbestand übersehen. Es hätte schon aus eigener Sachkunde und Lebenserfahrung feststellen müssen, daß in der ersten Aufbauperiode nach dem Krieg, besonders in A, eine andere Form der Errichtung von Geschäftsräumen in den meisten Fällen unmöglich gewesen sei. Seine Tätigkeit stelle den erfolgreich durchgeführten Versuch dar, aus der Not der Zeit heraus die sachgemäße Zwischenlösung für die gewerblichen Raumbedürfnisse ausgebombter Ladenmieter in Gebieten ohne endgültigen Stadtbauplan zu finden. Er sei nur aus Gründen erleichterter Erstellung und Verwaltung der Bauten als Bauträger in Erscheinung getreten und habe ohne Inanspruchnahme irgendwelcher Bankkredite ausschließlich mit den vereinigten Baugeldern seiner Bauherren gebaut. Das Finanzgericht hätte auch den geringen Umfang und den vorübergehenden Charakter der Betätigung in Betracht ziehen müssen. Es liege bei ihm auch schon deshalb keine gewerbliche Dauerbetätigung vor, weil die Behelfsladenbauten nach ihrer Errichtung als bewegliche Sachen in sein Privatvermögen übernommen worden seien, wobei auch der darin steckende Teil des Architektenhonorars sowohl der Einkommensteuer als auch der Umsatzsteuer unterworfen worden sei. Die Einziehung der Mieten, verbunden mit der Erfüllung seiner vertraglichen Verpflichtungen gegenüber den Grundstückseigentümern, sei auch ihrer Art nach durchaus nichts anderes als eine sonstige Vermögensnutzung. Das Finanzgericht hätte von seinem Standpunkt aus, daß nur eine einheitliche Behandlung der Berufstätigkeit eines Architekten möglich sei, zur Freistellung von der Gewerbesteuer kommen müssen, weil seine freiberufliche Tätigkeit, wie sich schon aus der Zahl seiner normalen Architektenaufträge in den Streitjahren ergebe, weit überwogen habe. Der Bf. nimmt hierzu auf das Urteil des Bundesfinanzhofs IV 200/51 U vom 12. September 1951 (Slg. Bd. 55 S. 487, Bundessteuerblatt 1951 III S. 197) Bezug; danach lasse erst ein Anteil an der Gesamttätigkeit, der etwa 1/3 übersteige, die Gesamttätigkeit als gewerblich erscheinen. Im übrigen sei die einheitliche Behandlung der gesamten Tätigkeit in seinem Fall nicht erforderlich. Es hätte für das Finanzgericht nahegelegen, die Tätigkeit hinsichtlich der Behelfsladenbauten gesondert zu betrachten. Eine solche Sachbehandlung sei möglich gewesen, weil die Bauten sowohl in der Buchführung als auch in der Abrechnung getrennt behandelt worden seien. Das Finanzgericht hätte höchstens dazu kommen können, die vorbezeichnete Tätigkeit für sich allein als gewerbesteuerpflichtig zu erklären.

Entscheidungsgründe

Die Prüfung der Rb. ergibt:

Der Reichsfinanzhof hat in dem angeführten Urteil VI 385/42 vom 6. Januar 1943 sowie bereits vorher in den Urteilen VI 41/39 vom 25. Januar 1939 (Slg. Bd. 46 S. 81, RStBl 1939 S. 354) und VI 364/40 vom 12. März 1941 (Steuer und Wirtschaft 1941 Nr. 250) ausgesprochen, daß ein Architekt grundsätzlich nur so lange in den Grenzen des freien Berufs bleibe, als er sich auf die Anfertigung der Entwürfe und die Beaufsichtigung beim Bau, d. h. die Beratung des Bauherrn bei der von diesem angeordneten Bauausführung durch dritte Bauunternehmer beschränke. Sobald er die Ausführung des Baues auf eigenes Risiko übernehme, z. B. sich zur schlüsselfertigen Ablieferung des Baues verpflichte, falle seine Tätigkeit aus dem Rahmen des Architektenberufes heraus. Er betätige sich dann ähnlich wie ein Bauunternehmer und beteilige sich über seine eigentliche freiberufliche Tätigkeit hinaus am gewerblichen Verkehr. In Anwendung dieser Grundsätze, die zu übernehmen der Senat keine Bedenken hat, hat das Finanzgericht mit Recht in der hinsichtlich der Behelfsladenbauten entfalteten Tätigkeit des Bf. eine über die freiberufliche Architektentätigkeit hinausgehende gewerbliche Betätigung erblickt. Die Anmietung von Grundstücken und die Errichtung von Bauten hierauf, beides im eigenen Namen und, wenn auch mit fremden Mitteln, so doch auf eigene Rechnung, sowie die Vermietung und der Verkauf der errichteten Bauten an Interessenten gehören nicht mehr zur eigentlichen Architektentätigkeit.

Eine gewerbliche Betätigung wäre nur dann zu verneinen, wenn es sich um die Verfolgung privater Zwecke handeln würde. Das wäre nach den angeführten Urteilen der Fall, wenn die Tätigkeit der Befriedigung des eigenen Wohnbedürfnisses oder der Vermögensanlage gedient hätte. Dies trifft nicht zu. Die Befriedigung des eigenen Wohnbedürfnisses scheidet bei dem hier vorliegenden Sachverhalt aus. Auch von einer Vermögensanlage kann nicht die Rede sein, weil der Bf. die Finanzierung der Bauten ausschließlich mit Mitteln der Ladeninteressenten durchgeführt hat. Der Einwand, daß sich sein Vorgehen aus der Not der Zeit ergeben habe und daß bei den besonderen örtlichen Verhältnissen damals Geschäftsräume in anderer Form kaum hätten errichtet werden können, schlägt nicht durch und braucht daher auf seine Richtigkeit nicht geprüft zu werden. Entscheidend ist lediglich, wie sich der Bf. objektiv betätigt hat; die Art dieser Tätigkeit wird durch die Umstände, die zu ihr geführt haben, nicht beeinflußt.

Der Bf. kann auch damit nicht gehört werden, daß die Behelfsladenbauten von ihrer Errichtung ab als in sein Privatvermögen übernommen zu behandeln seien mit der Folge, daß die Mieteinnahmen bzw. die Verkaufserlöse keine Betriebseinnahmen darstellten. Die Tätigkeit des Bf. in Bezug auf die Behelfsladenbauten muß einheitlich beurteilt werden. Die Anmietung der Grundstücksflächen, die Errichtung der Ladenbauten und die Vermietung bzw. der Verkauf stellen nur unselbständige Teile einer von vornherein geplanten und aufeinander abgestimmten Gesamttätigkeit dar. Es kann daher nicht der letzte Teil von ihr abgetrennt und in die Privatsphäre verlegt werden. In dem Urteil III 94/42 vom 6. August 1942 (RStBl 1943 S. 21) hat der Reichsfinanzhof gerade auch für den Fall, daß ein Architekt Häuser erstellt und die darin befindlichen Wohnungen oder Geschäftsräume vermietet, das Vorliegen eines einheitlichen gewerblichen Betriebs bejaht. Daß der Bf., wie der Betriebsprüfer festgestellt hat, die laufenden Mieteinnahmen nicht in seiner Betriebsbuchhaltung erfaßt hat, ist für die steuerliche Beurteilung ohne Bedeutung.

Beachtlich sind jedoch die Ausführungen der Rb. über das Verhältnis der vorstehend behandelten Tätigkeit des Bf. zu seiner daneben ausgeübten normalen Architektentätigkeit. Das Finanzgericht hat die gesamte Tätigkeit des Bf. mit der Begründung als gewerbesteuerpflichtig behandelt, daß sie nur einheitlich beurteilt werden könne. Die Vorentscheidung ist somit offenbar von einem überwiegen der Tätigkeit des Bf. hinsichtlich der Behelfsladenbauten ausgegangen, ohne hierzu jedoch nähere Ausführungen zu machen. Dies wäre aber notwendig gewesen, da die normalen Architektenaufträge, die der Bf. in den Streitjahren erhalten und durchgeführt hat, zahlenmäßig nicht unerheblich waren.

Das Finanzgericht hätte aber auch, wie der Rb. zuzugeben ist, noch prüfen müssen, ob nicht die Tätigkeit des Bf. hinsichtlich der Behelfsladenbauten gesondert von seiner anderweitigen Tätigkeit zu behandeln ist. Eine derartige gesonderte Behandlung hat die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs grundsätzlich nur in den Fällen für zulässig erklärt, in denen die beiden Tätigkeitsarten nicht sachlich und wirtschaftlich miteinander verflochten sind, es sich also nicht um eine sogenannte gemischte Tätigkeit handelt (vgl. die Urteile VI 471/38 vom 17. August 1938, Slg. Bd. 44 S. 324, RStBl 1938 S. 915, VI 299/38 vom 29. März 1939, Slg. Bd. 46 S. 294, RStBl 1939 S. 759, und VI 178/42 vom 8. Juli 1942, RStBl 1942 S. 907). Der Senat hält die in dieser Rechtsprechung aufgestellte Voraussetzung für zu eng. Er erachtet vielmehr überall da eine getrennte steuerliche Behandlung der beiden Tätigkeiten für geboten, wo eine solche nach der Verkehrsauffassung ohne besondere Schwierigkeiten möglich ist. Insbesondere wird eine getrennte Buchführung für eine getrennte Behandlung sprechen. Der Senat läßt sich dabei von der Erwägung leiten, daß es zu gerechteren steuerlichen Ergebnissen führt, wenn die gesonderte Behandlung der einzelnen Tätigkeiten soweit wie möglich ausgedehnt wird. Bei einheitlicher Behandlung bereiten vor allem die Fragen Schwierigkeiten, nach welchem Maßstab die Tätigkeitsarten miteinander in Vergleich gesetzt werden sollen und welche Grenze innerhalb des angewendeten Maßstabes entscheidend sein soll. In dem in der Rb. angeführten Urteil des Bundesfinanzhofs IV 200/51 U vom 12. September 1951, das einen zugleich Buchführungstätigkeit ausübenden Steuerberater betraf, sind als Vergleichsmaßstab die beiderseitigen Umsätze verwendet worden, wobei die Grenze für eine noch steuerlich unschädliche gewerbliche Tätigkeit bei etwa einem Drittel des Gesamtumsatzes gezogen worden ist. Nun wird sich aber in den Umsätzen der Umfang der einzelnen Tätigkeitsarten nicht immer einwandfrei widerspiegeln. Andererseits läßt sich eine Abgrenzung etwa nach der für jede Tätigkeit aufgewendeten Arbeitszeit praktisch kaum durchzuführen. Schließlich kann es im Hinblick auf die jährlichen Schwankungen im Umfang der verschiedenen Tätigkeiten bei einheitlicher Betrachtung zu dem unbefriedigenden Ergebnis kommen, daß die Gesamttätigkeit in dem einen Erhebungszeitraum als gewerbesteuerpflichtig, in dem anderen als gewerbesteuerfrei zu behandeln ist.

Hiernach war die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache zweckmäßig an das Finanzamt zur nochmaligen Prüfung i. S. der vorstehenden Ausführungen zurückzuverweisen. Dabei wird es davon auszugehen haben, daß die vom Betriebsprüfer festgestellten Mängel der Buchführung des Bf. einer getrennten Behandlung der beiden Tätigkeiten nicht grundsätzlich entgegenstehen. Soweit erforderlich, sind in diesem Fall die Besteuerungsgrundlagen im Schätzungswege festzustellen. Kommt das Finanzamt zur einheitlichen Betrachtung der Gesamtbetätigung des Bf., dann wird es für die Frage, ob sie als Gewerbebetrieb oder als freie Berufstätigkeit anzusehen ist, mangels zutreffenderer Unterlagen die Grundsätze des angeführten Urteils IV 200/51 U vom 12. September 1951 anzuwenden haben.

Fundstellen

Haufe-Index 408595

BStBl III 1957, 17

BFHE 1957, 46

BFHE 64, 46